作業(yè)成本模式與成本企畫的整合構(gòu)想

1、作業(yè)成本模式與成本企畫的整合構(gòu)想     【摘要】本文針對(duì)作業(yè)成本模式和成本企畫的互補(bǔ)性特征進(jìn)行了可能性和必要性分析，并從思想、技術(shù)和企業(yè)組織管理體制等方面提出了整合兩種成本控制模式的一些基本構(gòu)想，從而將二者系統(tǒng)、有機(jī)地結(jié)合起來。 在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中，成本控制處于非常重要的地位。作業(yè)成本模式與成本企畫是目前極具代表性的現(xiàn)代成本控制模式，如何正確認(rèn)識(shí)、評(píng)價(jià)這兩種模式并深入剖析其思想實(shí)質(zhì)，是目前管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究的重要課題之一。 成本是反映企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)和管理水平的重要因素，企業(yè)要生存、要發(fā)展，就必須加強(qiáng)成本控制，采取各種措施降低成本，以低于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本進(jìn)

2、行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。近年來，美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家以各自的社會(huì)文化為背景，發(fā)展了新的成本管理思想和方法，并在成本管理的實(shí)踐中廣泛應(yīng)用，不斷完善和總結(jié)，形成了各具特色的成本控制模式，其中以作業(yè)成本模式和成本企畫最為典型。 相對(duì)于傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算而言，作業(yè)成本法能提供更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，更為恰當(dāng)?shù)胤治銎髽I(yè)作業(yè)的經(jīng)濟(jì)性，它不僅是一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，同時(shí)也是一種實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算與成本控制相結(jié)合的全面成本管理制度（本文稱之為作業(yè)成本模式）。它以作業(yè)為中心，通過對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，為盡可能消除不增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)及時(shí)提供有用信息，從而促使有關(guān)的損失、浪費(fèi)減少到最低限度。成本企畫中最關(guān)鍵的要素

3、是目標(biāo)成本，也就是說在產(chǎn)品的企畫與設(shè)計(jì)階段就關(guān)注到將要制造的產(chǎn)品成本只允許是多少，成本是預(yù)先設(shè)定好的，制造過程實(shí)際消耗的成本乃至顧客的使用成本都不允許超越這一范圍。這意味著它把成本思考的立足點(diǎn)從傳統(tǒng)的生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品的企畫、構(gòu)想與設(shè)計(jì)階段。那么，作業(yè)成本模式和成本企畫模式是否能夠進(jìn)行適當(dāng)而必要的整合呢？ 一、可能性分析 作業(yè)成本模式和成本企畫在戰(zhàn)略管理思想、企業(yè)觀、成本觀等方面有著相似的理解，這些共性構(gòu)筑了兩者整合的前提和基礎(chǔ)。同時(shí)，作業(yè)成本模式和成本企畫又體現(xiàn)出各自不同的先進(jìn)性和局限性。作業(yè)成本模式在準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)上，突出了作業(yè)層面的成本控制，雖然能夠提供比較真實(shí)的成本信息，但是

4、沒有實(shí)現(xiàn)“前饋式”成本管理，不能充分適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。成本企畫突出“成本源流管理”的重要性，即在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行成本控制，但成本核算方面仍然沿用傳統(tǒng)的核算方法，在實(shí)施過程中不可避免地會(huì)在目標(biāo)成本分解之后所進(jìn)行的成本估算中傳遞失真的成本信息，進(jìn)而在價(jià)值分析以進(jìn)行成本擠壓工作時(shí)，錯(cuò)誤地選擇成本擠壓對(duì)象而導(dǎo)致整個(gè)成本企畫的失敗。兩者之間的一系列區(qū)別又表現(xiàn)出了一種天然的互補(bǔ)性，整合作業(yè)成本模式和成本企畫可以實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)成本管理的統(tǒng)一，顧客滿意與企業(yè)價(jià)值最大的統(tǒng)一，時(shí)間與空間層面成本控制的統(tǒng)一，事前與事后成本控制的統(tǒng)一。 因此，系統(tǒng)地、有機(jī)地將作業(yè)成本模式和成本企畫聯(lián)系并結(jié)合成為一個(gè)完整的成本控

5、制體系是可行的。 二、必要性分析 作業(yè)成本模式和成本企畫的成本控制思想是先進(jìn)的，但是單一使用作業(yè)成本模式或成本企畫都有其難以克服的缺陷。羅賓·庫(kù)珀和羅伯特·卡普蘭曾指出，作業(yè)成本模式和成本企畫整合后，產(chǎn)品設(shè)計(jì)者就能夠在直接成本和間接成本之間達(dá)到很好的均衡，這種均衡是單獨(dú)運(yùn)用作業(yè)成本模式或成本企畫所不能達(dá)到的。通過作業(yè)成本模式和成本企畫的結(jié)合，公司就可以利用最好的機(jī)會(huì)來開發(fā)既能以低成本生產(chǎn)，且功能和質(zhì)量又能滿足客戶需求的產(chǎn)品。成本企畫使產(chǎn)品設(shè)計(jì)者能夠通過關(guān)注新產(chǎn)品的材料、人工和裝配成本，實(shí)現(xiàn)降低直接單位成本的目的。同時(shí)產(chǎn)品設(shè)計(jì)者借助作業(yè)成本系統(tǒng)對(duì)間接成本和支持性成本進(jìn)行管理，

6、運(yùn)用作業(yè)成本系統(tǒng)報(bào)告的作業(yè)動(dòng)因率在直接成本和間接成本之間實(shí)現(xiàn)成本和收益的均衡，最終在實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的功能和質(zhì)量與零件選擇和設(shè)計(jì)特性的經(jīng)濟(jì)合理性之間達(dá)到均衡。 因此，以成本企畫為先導(dǎo)、作業(yè)成本方法為手段整合這兩種成本控制模式，可以取長(zhǎng)補(bǔ)短，優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，充分體現(xiàn)和發(fā)揮兩種成本控制模式的先進(jìn)性。 三、作業(yè)成本模式和成本企畫模式整合的幾點(diǎn)構(gòu)想 （一）思想整合 1.“源流管理”和“適時(shí)管理”相結(jié)合 管理學(xué)研究成果表明，企業(yè)成本的60%-80%左右在研究開發(fā)設(shè)計(jì)階段已經(jīng)確定，后續(xù)環(huán)節(jié)只能影響成本的20%-40%左右，產(chǎn)品一旦投入生產(chǎn)，降低成本的潛力就不大了，成本雖然發(fā)生于生產(chǎn)過程，但其根源卻在產(chǎn)品設(shè)計(jì)。就成本控制

7、而言，影響產(chǎn)品設(shè)計(jì)的早期因素正是真正贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的地方，成本企畫所主張的源流成本管理使成本大幅度削減成為可能。但是，產(chǎn)品設(shè)計(jì)只是解決了生產(chǎn)什么樣的產(chǎn)品問題，如何把產(chǎn)品設(shè)計(jì)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，還要解決如何組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的問題。在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段盡量消除一切不必要的作業(yè)只是一個(gè)開端，要把它落到實(shí)處，還需要保持企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的各個(gè)環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào)、環(huán)環(huán)相扣，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，真正消除一切不必要的作業(yè)。這就要求企業(yè)建立適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)，運(yùn)用作業(yè)成本模式進(jìn)行適時(shí)管理，對(duì)生產(chǎn)制造過程中發(fā)生的每一項(xiàng)作業(yè)成本進(jìn)行及時(shí)分析、控制和改善，對(duì)發(fā)生的問題及時(shí)解決?？梢赃@樣說，產(chǎn)品設(shè)計(jì)是企業(yè)最重要的作業(yè)動(dòng)因，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)則是沒有任何浪費(fèi)的

8、執(zhí)行各項(xiàng)作業(yè)。 “源流管理”和“適時(shí)管理”應(yīng)合為一體，缺一不可，二者只有同步進(jìn)行，相互配合，才能相得益彰。 2.“價(jià)值鏈管理”和“人本管理”相結(jié)合 作業(yè)成本模式通過分析作業(yè)是否產(chǎn)生價(jià)值來決定作業(yè)的取舍，從而進(jìn)行成本控制使企業(yè)處于持續(xù)改善的狀態(tài)，促進(jìn)企業(yè)整體作業(yè)連-價(jià)值鏈的優(yōu)化，這就是價(jià)值鏈管理思想在作業(yè)成本模式中的體現(xiàn)。作業(yè)成本控制的目的是通過為顧客提供滿意的產(chǎn)品而獲得更多的利潤(rùn)。然而，企業(yè)要使顧客（外部顧客）滿意，首先要以員工（內(nèi)部顧客）滿意作為基礎(chǔ)和條件。為了充分發(fā)揮企業(yè)每個(gè)員工的自主性和開拓創(chuàng)新精神，優(yōu)化企業(yè)整體價(jià)值鏈，作業(yè)成本模式必須輔之以成本企畫中的人本柔性管理。人本管理的核心內(nèi)容可

9、以表述為：企業(yè)即人、企業(yè)為人和企業(yè)靠人。企業(yè)是由人組成的集合體；企業(yè)是為滿足人的需要，而不是單純追求最大限度的利潤(rùn)，不能把人僅僅作為機(jī)器體系的一部分；企業(yè)必須依靠人的智慧和力量保證經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。只有充分強(qiáng)調(diào)人的作用，把人的因素放在中心位置，時(shí)刻把調(diào)動(dòng)人的積極性放在主導(dǎo)地位，這樣才能形成價(jià)值鏈管理和人本管理的合力。  （二）技術(shù)整合 1.運(yùn)用成本企畫的市場(chǎng)導(dǎo)向性，設(shè)定目標(biāo)價(jià)值鏈成本 作業(yè)成本模式與成本企畫的整合，可以成本企畫為起點(diǎn)，充分利用成本企畫強(qiáng)烈的市場(chǎng)特性，通過市場(chǎng)調(diào)研了解競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的情況和顧客的認(rèn)知價(jià)值，結(jié)合企業(yè)中長(zhǎng)期發(fā)展計(jì)劃以及近期經(jīng)營(yíng)策略，確定產(chǎn)品市場(chǎng)定價(jià)和企業(yè)目標(biāo)利潤(rùn)，進(jìn)

10、而確定目標(biāo)價(jià)值鏈成本。 根據(jù)全生命周期成本特性和全過程成本控制原則，在確立目標(biāo)價(jià)值鏈成本時(shí)，既要包括業(yè)務(wù)過程上游的目標(biāo)設(shè)計(jì)成本，又要包括業(yè)務(wù)過程中游的目標(biāo)制造成本、目標(biāo)物流成本和目標(biāo)營(yíng)銷成本（以上四項(xiàng)構(gòu)成目標(biāo)生產(chǎn)者成本），同時(shí)也應(yīng)包括業(yè)務(wù)過程下游的目標(biāo)使用成本、目標(biāo)維護(hù)保養(yǎng)成本和目標(biāo)廢棄成本（以上三項(xiàng)構(gòu)成目標(biāo)消費(fèi)者成本）。 目標(biāo)價(jià)值鏈成本的確定要保證企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)地位的確立。如果企業(yè)采取低成本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，則在滿足顧客對(duì)產(chǎn)品基本功能需要的前提下，其目標(biāo)價(jià)值鏈成本應(yīng)低于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本，使企業(yè)利用成本優(yōu)勢(shì)獲得高于產(chǎn)業(yè)平均水平的收益或者以較低的價(jià)格占據(jù)更大的市場(chǎng)份額；如果企業(yè)采用差別化競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，則目標(biāo)價(jià)值

11、鏈成本應(yīng)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手持平或略高于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手并應(yīng)滿足顧客對(duì)該產(chǎn)品特殊功能的需求，使企業(yè)利用產(chǎn)品的差異性獲得超額利潤(rùn)。 2.層層分解目標(biāo)價(jià)值鏈成本，確定目標(biāo)作業(yè)成本 目標(biāo)價(jià)值鏈成本設(shè)定后，就要進(jìn)行分解，以明確責(zé)任，組織實(shí)施。首先利用成本企畫的主要方法價(jià)值工程法將目標(biāo)成本按照產(chǎn)品的功能區(qū)域進(jìn)行分解，并確定完成每一功能所需要的構(gòu)造件，再將該功能域的目標(biāo)成本分解到各構(gòu)造件中。 然而，目標(biāo)成本分解到這一程度仍不利于企業(yè)對(duì)產(chǎn)品成本的控制，因?yàn)轵?qū)動(dòng)成本產(chǎn)生的是企業(yè)的各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)，成本產(chǎn)生于各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)的實(shí)施過程之中，企業(yè)對(duì)成本的控制是通過對(duì)引發(fā)成本的各種作業(yè)活動(dòng)的控制來實(shí)現(xiàn)的，因而對(duì)分解到各構(gòu)造件的目標(biāo)成本，還需

12、借助作業(yè)成本模式中認(rèn)為產(chǎn)品是由一系列作業(yè)集合而成的思想，確定完成每一構(gòu)造件所需的各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)，然后將各構(gòu)造件的目標(biāo)成本繼續(xù)分解到這些作業(yè)中去，從而確定各項(xiàng)作業(yè)的目標(biāo)成本。這樣將有助于企業(yè)從空間源流出發(fā)實(shí)現(xiàn)全員參與的成本控制。 3.進(jìn)行作業(yè)成本估算，優(yōu)化成本動(dòng)因，達(dá)成目標(biāo)成本 目標(biāo)成本分解后需要對(duì)各作業(yè)所需資源成本進(jìn)行估算。基于傳統(tǒng)成本核算的成本企畫在進(jìn)行成本估算時(shí)，由于錯(cuò)誤信息的傳遞以至于使目標(biāo)成本的達(dá)成產(chǎn)生困難，卻又無法知道問題出在哪里。因?yàn)榧偃缒硞€(gè)產(chǎn)品的核算成本高于其實(shí)際成本且偏差較大，則用價(jià)值工程實(shí)施評(píng)價(jià)的結(jié)果就可能指導(dǎo)人們?nèi)嚎s其成本，然而實(shí)際上其成本可能已經(jīng)低至很難再低了，則會(huì)導(dǎo)致壓

13、縮失敗，轉(zhuǎn)而考慮其他的部品進(jìn)行成本壓縮，然而下一個(gè)目標(biāo)的選擇仍然可能是失敗的。還有一種情況是某個(gè)部品的成本被低估，它本應(yīng)被列入成本壓縮的對(duì)象，但卻被排除在外。錯(cuò)誤的成本核算信息導(dǎo)致后面的工作沿著錯(cuò)誤的路線向下進(jìn)行，最終導(dǎo)致成本控制的失敗。在這種情況下，有必要對(duì)傳統(tǒng)的成本核算方法進(jìn)行改革，而代之以作業(yè)成本法，以作業(yè)為核算對(duì)象，通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)，不再采用單一變量而是采用多標(biāo)準(zhǔn)、多動(dòng)因的方式分配間接費(fèi)用，這樣既可獲得更為客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確的成本信息，又有利于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，也有助于業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)與考核。 在了解成本動(dòng)因之后，可以利用成本企畫的價(jià)值工程法優(yōu)化成本動(dòng)因，運(yùn)用價(jià)值與功能的對(duì)比，通過工

14、藝流程分析、產(chǎn)品設(shè)計(jì)等對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行選擇、優(yōu)化、控制、革新，消除、減少非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，改進(jìn)現(xiàn)有成本狀況，最終達(dá)成目標(biāo)成本。 4.編制目標(biāo)作業(yè)成本預(yù)算，進(jìn)行成本控制與業(yè)績(jī)考核 目標(biāo)成本的真正實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵在于生產(chǎn)過程中的控制與激勵(lì)。首先，企業(yè)依據(jù)分解到各作業(yè)的目標(biāo)成本，編制作業(yè)目標(biāo)成本預(yù)算，對(duì)作業(yè)成本實(shí)施控制。作業(yè)目標(biāo)成本預(yù)算以作業(yè)中心為基本單位，將落實(shí)到該項(xiàng)作業(yè)的目標(biāo)成本作為這一中心應(yīng)完成的指標(biāo)。當(dāng)實(shí)際成本發(fā)生后，企業(yè)還須編制反映實(shí)際成本和目標(biāo)成本差異的責(zé)任報(bào)告。其次，由于企業(yè)控制的主要目的在于引導(dǎo)員工采取有利于完成目標(biāo)成本的行動(dòng)，使員工在具體操作中，盡最大可能地降低物耗、提高設(shè)備

15、利用率及產(chǎn)品質(zhì)量合格率等，以減少顯性成本。要實(shí)現(xiàn)這種要求，企業(yè)必須在員工目標(biāo)和組織目標(biāo)一致的基礎(chǔ)上，將成本控制的理念融入到企業(yè)各成員的頭腦之中，充分調(diào)動(dòng)各作業(yè)中心員工的工作積極性和主動(dòng)性，以責(zé)任報(bào)告為依據(jù)，分析實(shí)際成本和目標(biāo)成本之間產(chǎn)生差異的原因，控制并調(diào)節(jié)各作業(yè)中心的活動(dòng)，督促并采取有效措施，糾正缺點(diǎn)，鞏固成績(jī)，實(shí)行嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲制度，把責(zé)任和物質(zhì)利益直接結(jié)合，獎(jiǎng)勵(lì)先進(jìn)，推動(dòng)落后，激勵(lì)全體員工為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本而努力。 （三）組織管理體制和企業(yè)文化整合 任何一種成本控制模式都是構(gòu)建和運(yùn)行在一定的組織管理體制基礎(chǔ)之上的。作業(yè)成本模式源于美國(guó)，美國(guó)企業(yè)的管理人員是上下級(jí)代理關(guān)系，各職能部門權(quán)責(zé)劃分明確，各作業(yè)的成本效益性主要由這種縱向的調(diào)整來達(dá)成。成本企畫產(chǎn)生于日本，日本企業(yè)大多實(shí)行交互橫向的水平管理體制。兩種截然不同的組織管理體制是作業(yè)成本模式和成本企畫整合面臨的主要沖突。 組織管理體制差別的產(chǎn)生源于不同的企業(yè)文化，而企業(yè)文化又根植于社會(huì)文化。日本是崇尚集體主義的社會(huì)，強(qiáng)調(diào)集思廣益、團(tuán)隊(duì)協(xié)作，相反，美國(guó)是傾向個(gè)人主義的社會(huì)，強(qiáng)調(diào)個(gè)人獨(dú)立性、自我主體性，組織內(nèi)部個(gè)人之間自覺的協(xié)作行為較少。作業(yè)成本模式與