談作業(yè)成本計(jì)算、作業(yè)管理及其在我國應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)性-管理學(xué)論文

1、談作業(yè)成本計(jì)算、作業(yè)管理及其在我國應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)性-管理學(xué)論文     一、作業(yè)成本計(jì)算及其現(xiàn)實(shí)意義 作業(yè)成本計(jì)算（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC）是西方國家于八十年代末開始探究、九十年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。 近一、二十年來，在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上產(chǎn)生了高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，適時(shí)制（JIT）采購和制造系統(tǒng)，以及和其密切相關(guān)的零庫存、單元制造、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念和技術(shù)應(yīng)運(yùn)而生。高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，能夠及時(shí)滿足客戶多樣化，小批量的商品需求，

2、快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種少批量的產(chǎn)品。在這種嶄新的制造環(huán)境下，企業(yè)傳統(tǒng)采購和制造過程將發(fā)生深刻的變化。相應(yīng)地，原來為傳統(tǒng)采購和制造乃至企業(yè)決策服務(wù)的產(chǎn)品成本計(jì)量和控制、會(huì)計(jì)決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等會(huì)計(jì)理論和方法也將發(fā)生相應(yīng)變革。例如，在先進(jìn)制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造費(fèi)用大比例上升。70年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的4050%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的35%。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”（如以工時(shí)、機(jī)時(shí)為基礎(chǔ)的成

3、本分?jǐn)偡椒ǎ┎荒苷_反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息。其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。 作業(yè)成本計(jì)算是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開始，到物料供給，從生產(chǎn)工藝流程（各車間）的各個(gè)環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗(yàn)、總裝，到發(fā)運(yùn)銷售的全過程。通過對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算出相對(duì)真實(shí)的產(chǎn)品成本。同時(shí)，通過對(duì)所有和產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，增加“顧客價(jià)值”，提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)

4、性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。 由傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算發(fā)展到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算是成本會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展的大趨向。因?yàn)槊鎸?duì)間接費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中的比重日趨增大、產(chǎn)品品種的日趨多樣化和小批量生產(chǎn)的市場(chǎng)需要，面對(duì)日益激烈的全球性競(jìng)爭(zhēng)和貿(mào)易壁壘消除的新市場(chǎng)條件，繼續(xù)采用早期成本會(huì)計(jì)控制大批量生產(chǎn)條件下產(chǎn)品成本的方法，用在產(chǎn)品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費(fèi)用，分配越來越多和工時(shí)不相關(guān)的作業(yè)費(fèi)用（如質(zhì)量檢測(cè)、試驗(yàn)、物料搬運(yùn)、調(diào)整預(yù)備等），以及忽略批量不同產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)的差異等等，必將導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重失真，從而引起經(jīng)

5、營決策失誤、產(chǎn)品成本失控。傳統(tǒng)成本計(jì)算表面上看起來風(fēng)平浪靜，實(shí)際上卻處處隱藏暗礁，隱藏著不盈利的產(chǎn)品。作業(yè)成本計(jì)算和傳統(tǒng)成本計(jì)算不同的是，分配基礎(chǔ)（成本動(dòng)因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質(zhì)變，它不再僅限于傳統(tǒng)成本計(jì)算所采用的單一數(shù)量分配基準(zhǔn)，而是采用多元分配基準(zhǔn)；它不僅局限于多元分配基準(zhǔn)，而且集財(cái)務(wù)變量和非財(cái)務(wù)變量于一體，并且非凡強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量（產(chǎn)品的零部件數(shù)量、調(diào)整預(yù)備次數(shù)、運(yùn)輸距離、質(zhì)量檢測(cè)時(shí)間等）。這種量變和質(zhì)變、財(cái)務(wù)變量和非財(cái)務(wù)變量相結(jié)合的分配基礎(chǔ)，由于提高了其和產(chǎn)品實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，能使作業(yè)成本會(huì)計(jì)提供“相對(duì)準(zhǔn)確”的產(chǎn)品成本信息。 西安農(nóng)業(yè)機(jī)械廠是我們進(jìn)行作業(yè)成本會(huì)計(jì)課題探究所選取

6、的第一個(gè)試點(diǎn)企業(yè)。該企業(yè)雖非先進(jìn)制造企業(yè)，但由于其生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量差異很大（數(shù)量最高的產(chǎn)品四輪拖拉機(jī)，是數(shù)量最低的產(chǎn)品噴灌機(jī)的50多倍），并且制造費(fèi)用和直接人工費(fèi)用的比例高達(dá)200%之多，已具備適合運(yùn)用ABC的一定條件。為此，在該企業(yè)我們采取如下探究分析步驟摘要：（1）選擇主要作業(yè)；（2）歸集資源的費(fèi)用到同質(zhì)成本庫；（3）選擇成本動(dòng)因，計(jì)算各成本庫分配率；（4）根據(jù)成本庫分配率把各成本庫中歸集的制造費(fèi)用分配給產(chǎn)品；（5）計(jì)算產(chǎn)品成本。通過對(duì)試點(diǎn)企業(yè)的探究分析，我們得出如下結(jié)論摘要：代表試點(diǎn)企業(yè)銷售成本55.97%、產(chǎn)量64.39%的高產(chǎn)量產(chǎn)品四輪拖拉機(jī)的單位產(chǎn)品成本，在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下其成本被多

7、計(jì)4%，相反，代表試點(diǎn)企業(yè)銷售成本10.95%、產(chǎn)量2.97%的低產(chǎn)量產(chǎn)品12行播種機(jī)的單位產(chǎn)品成本，在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下其成本被少計(jì)21.2%。假如扣除直接記入產(chǎn)品成本的直接材料成本后，差異則更為明顯，四輪拖拉機(jī)的單位產(chǎn)品成本在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下被高估46.5%，12行播種機(jī)的單位產(chǎn)品成本在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下被低估42.5%。這很好地驗(yàn)證了作業(yè)成本會(huì)計(jì)理論中提到的傳統(tǒng)成本計(jì)算高估高產(chǎn)量、低復(fù)雜程度產(chǎn)品的成本；低估低產(chǎn)量、高復(fù)雜程度產(chǎn)品成本的結(jié)論。這種產(chǎn)品成本的扭曲，使產(chǎn)品的毛利率和產(chǎn)品利潤(rùn)發(fā)生嚴(yán)重扭曲，四輪拖拉機(jī)在傳統(tǒng)成本法下的毛利低于其實(shí)際制造的毛利，單位產(chǎn)品毛利被低估292元。1997年l-5

8、月份期間生產(chǎn)的1，083臺(tái)四輪拖拉機(jī)毛利共被低估316，236元。這種錯(cuò)誤的毛利信息嚴(yán)重影響管理者的決策摘要：第一，由于高估了四輪拖拉機(jī)的成本，在需要降低售價(jià)提高產(chǎn)品市場(chǎng)占有率的情況下，企業(yè)不敢降價(jià)，因此會(huì)降低產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，失去擴(kuò)大該產(chǎn)品市場(chǎng)的機(jī)會(huì)，從而影響到企業(yè)當(dāng)期和未來的收益；第二，由于低估了四輪拖拉機(jī)的毛利，高估了12行播種機(jī)的毛利，在企業(yè)有限的生產(chǎn)資源需要選擇投入方向情況下，管理者很可能做出減少四輪拖拉機(jī)的產(chǎn)量，增加12行播種機(jī)產(chǎn)量的錯(cuò)誤決策（實(shí)際上正確的決策應(yīng)該恰恰相反），其結(jié)果有可能導(dǎo)致企業(yè)受到雙重?fù)p失、總體獲利水平下降。    二、作業(yè)管

9、理及其實(shí)際應(yīng)用 需引起注重的是，作業(yè)成本計(jì)算的意義并非簡(jiǎn)單意義上的會(huì)計(jì)計(jì)算。ABC以“作業(yè)”為中心的管理思想，現(xiàn)在已從成本的確認(rèn)、計(jì)量方面轉(zhuǎn)移到企業(yè)管理的諸多方面，一個(gè)新的現(xiàn)代企業(yè)管理思想作業(yè)管理（Activity Based Management，簡(jiǎn)稱ABM）正在形成。作業(yè)管理是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理觀念。它盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，最終增加“顧客價(jià)值”和“企業(yè)價(jià)值”。西方國家在運(yùn)用ABC時(shí)，重點(diǎn)考慮的是如何通過作業(yè)成本計(jì)算實(shí)施作業(yè)管理。我國企業(yè)目前管理方法、管理手段較為落后，理論界對(duì)如何應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算提高決策的科學(xué)性談的較多，

10、而對(duì)如何由作業(yè)成本計(jì)算進(jìn)入到作業(yè)管理，提高企業(yè)整體管理水平提得不夠。實(shí)際上作業(yè)成本法的最持久的好處，是使管理者知道哪些作業(yè)是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)；哪些是關(guān)鍵作業(yè)，哪些是一般作業(yè)；從而盡可能地減少不增值作業(yè)，抓住關(guān)鍵作業(yè)，使采取的管理辦法更有效地控制成本和增加企業(yè)價(jià)值。例如，通過作業(yè)分析，管理者能識(shí)別并消除那些“不增值作業(yè)”和浪費(fèi)，并能更好地理解生產(chǎn)過程。 從作業(yè)管理的實(shí)質(zhì)來看，作業(yè)管理的主要目標(biāo)有兩個(gè)摘要：一是從外部顧客的角度出發(fā)，盡量通過作業(yè)為顧客提供更多的價(jià)值（價(jià)值指顧客就企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品或服務(wù)所愿意支付的金額），二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從顧客提供的價(jià)值來獲取更多的利潤(rùn)。為實(shí)現(xiàn)上述