企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的實(shí)證研究

1、企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的實(shí)證研究李 林 （玉溪城建集團(tuán)有限公司 云南 玉溪 653100）摘要：本文主要分析了截止2010年12月31日在上海、深圳證券交易所上市的上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的情況，分析了上市公司披露的評(píng)價(jià)報(bào)告的不足及提出改進(jìn)的相關(guān)建議。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制、自我評(píng)價(jià)、缺陷根據(jù)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委2008年5月22日、2010年4月26日聯(lián)合下發(fā)的企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的要求，現(xiàn)代的企業(yè)內(nèi)部控制自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇

2、機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；同時(shí)，鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。其中很重要的一個(gè)要求是執(zhí)行規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告。一、現(xiàn)狀其實(shí)我們的許多上市公司已經(jīng)開(kāi)展了這項(xiàng)工作，但評(píng)價(jià)的狀況是怎么樣呢？根據(jù)深圳迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司發(fā)布的中國(guó)上市公司2011年內(nèi)部控制白皮書(shū)滬深證券交易所在2010年12月31日前A股上市的2105家公司，其中主板上市公司1364家，中小板上市公司554家，創(chuàng)業(yè)板上市公司187家，1618家上市公司披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，占總樣本量的76.86%，487家上市公司未披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，占總樣本量的23.

3、14%。在1618家披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，1605家上市公司認(rèn)為自身的內(nèi)部控制體系是有效的，不存在重大缺陷，占總樣本量的99.20%；11家上市公司未出具結(jié)論，占總樣本量的0.68%；僅2家上市公司認(rèn)為自身的內(nèi)部控制體系未得到有效實(shí)施，占總樣本量的0.12%。二、不足這些已經(jīng)披露了評(píng)價(jià)報(bào)告的企業(yè)，在內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)工作特別是披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告方面是否符合了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引的要求了呢？顯然還存在很多差距。我們國(guó)家的大多數(shù)企業(yè)尚處在現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的初期階段，應(yīng)該會(huì)有許多缺陷的存在。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、

4、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。當(dāng)一個(gè)企業(yè)出現(xiàn)了明顯違反法律法規(guī)、出現(xiàn)了企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表等情形時(shí)，就說(shuō)明一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制存在著重大缺陷應(yīng)在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告予以披露，2010年由于違法違規(guī)遭受處罰的上市公司有55家，2010年報(bào)中共有88家上市公司披露了會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。但從迪博的報(bào)告中，我們看見(jiàn)其中只有2家，只占了上市公司的0.12%的公司自愿披露內(nèi)部控制缺陷，而同期美國(guó)上市公司自愿披露內(nèi)部控制缺陷的比例高達(dá)13.8%。三、綠大地公司的自我評(píng)價(jià)研究（一）在這僅有的2家當(dāng)中我們選取了云南綠大地生物科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)綠大地）進(jìn)行進(jìn)一步研究。

5、綠大地公司2010年3月17日，收到證監(jiān)會(huì)因公司涉嫌信息披露違規(guī)的調(diào)查通知書(shū)，因?yàn)樯嫦悠墼p上市，以董事長(zhǎng)何學(xué)葵為首的5名公司高管2011年已被正式逮捕， 公司因涉嫌違規(guī)披露、不披露重要信息接受公安機(jī)關(guān)調(diào)查。2009年、2010年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告被審計(jì)師出具了保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這些跡象表明綠大地公司2009年、2010年的內(nèi)部控制是存在缺陷的。那我們來(lái)看看綠大地公司2009年、2010年內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)。2009年：董事會(huì)認(rèn)為“公司目前基本建立了業(yè)務(wù)發(fā)展需要的內(nèi)部控制制度，但面對(duì)綠化苗木生產(chǎn)、種植業(yè)務(wù)現(xiàn)狀及苗木產(chǎn)品的特性，公司的內(nèi)部控制制度與業(yè)務(wù)特性的相適應(yīng)性和在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中的

6、有效性，存在一定的距離。”2010年：公司董事會(huì)認(rèn)為“公司已根據(jù)實(shí)際情況和管理需要，按照企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范（財(cái)會(huì)20087號(hào)）要求，建立了相對(duì)完整的內(nèi)部控制制度，但由于歷史原因、員工素質(zhì)和控股股東行為干擾，公司內(nèi)部控制制度在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中未能充分發(fā)揮作用，內(nèi)部控制制度的有效性較低。公司在2010年度內(nèi)部控制制度實(shí)施過(guò)程中的上述缺陷，導(dǎo)致其實(shí)施結(jié)果未能在所有重大方面保持與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的有效性。”綠大地公司2009年、2010年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是否符合了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引的要求呢？（二）根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引的要求，公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告至少應(yīng)包括以下8個(gè)部分，而綠大地公司的評(píng)價(jià)報(bào)告只有5-

7、6個(gè)部分，見(jiàn)下表：項(xiàng)目企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引綠大地2009內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告綠大地2009內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告1董事會(huì)聲明公司基本情況 公司的基本情況2內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的總體情況主要內(nèi)控制度的總體評(píng)價(jià)、公司的內(nèi)部控制體系、內(nèi)部控制設(shè)立與實(shí)施遵循以下原則公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)及內(nèi)部控制執(zhí)行情況、公司建立內(nèi)部控制制度的目標(biāo)和遵循的原則3內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)4內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍5內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序和方法6內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定7內(nèi)部控制缺陷的整改情況完善內(nèi)控制度的措施進(jìn)一步完善內(nèi)部控制制度的措施及下年度的工作計(jì)劃8內(nèi)部控制缺陷有效性的結(jié)論內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)公司董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制有效性的自我評(píng)價(jià)1、綠大地公司的自我評(píng)價(jià)

8、報(bào)告在格式及主要內(nèi)容構(gòu)成上尚有欠缺。主要缺少了兩大部分：（1）、是年度的自我評(píng)價(jià)工作是如何進(jìn)行的？?jī)?nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告要求披露的是評(píng)價(jià)工作的總體情況、依據(jù)、范圍、程序、方法，而不是企業(yè)是如何建立內(nèi)部控制，以及內(nèi)部控制日常是如何運(yùn)營(yíng)的。其實(shí)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告從某種意義上來(lái)說(shuō)就像財(cái)務(wù)報(bào)告的生成一樣，要先有憑證、賬簿，才能生成報(bào)告。企業(yè)必須要有具體的、實(shí)際的評(píng)價(jià)工作、形成評(píng)價(jià)工作底稿，最終才能形成合乎標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià)報(bào)告。（2）、是關(guān)于缺陷，每個(gè)公司需要結(jié)合公司的規(guī)模、行業(yè)特征、風(fēng)險(xiǎn)水平等因素，確定適用本公司的內(nèi)部控制缺陷具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。綠大地公司沒(méi)有在評(píng)價(jià)報(bào)告中明確該公司關(guān)于缺陷的標(biāo)準(zhǔn)，也未明確是哪

9、類(lèi)缺陷及發(fā)現(xiàn)的缺陷的數(shù)量，僅籠統(tǒng)表述為“存在一定的距離”和“內(nèi)部控制制度的有效性較低”。也沒(méi)有披露對(duì)缺陷的整改情況。2、對(duì)于最后報(bào)告的結(jié)論當(dāng)存在重大缺陷時(shí)應(yīng)披露公司在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行方面存在尚未完成整改的重大缺陷（描述該缺陷的性質(zhì)及其對(duì)實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度）。以及由于存在上述缺陷，可能會(huì)給公司未來(lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。而顯然綠大地公司未能達(dá)到企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引的要求。四、改進(jìn)建議那如何做好企業(yè)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)呢？要嚴(yán)格按照企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引要求進(jìn)行。首先在評(píng)價(jià)工作中要貫徹以下原則：1、全面性，要涵蓋控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，企業(yè)及所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)；2、重要

10、性：在全面性基礎(chǔ)上，著眼于風(fēng)險(xiǎn)，突出重點(diǎn)；3、客觀性：準(zhǔn)確揭示風(fēng)險(xiǎn)狀況，如實(shí)反映內(nèi)部控制的有效性。在評(píng)價(jià)工作的實(shí)際實(shí)行和組織方面可以授權(quán)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)或?qū)ｉT(mén)機(jī)構(gòu)具體承擔(dān)，最好能專(zhuān)門(mén)成立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作組，吸收相關(guān)的業(yè)務(wù)骨干參加。在評(píng)價(jià)的程序和方法上可以借鑒下面的流程圖： 內(nèi)審部/評(píng)價(jià)部門(mén)評(píng)價(jià)工作組評(píng)估工作組負(fù)責(zé)人內(nèi)審部/評(píng)價(jià)部門(mén)董事會(huì)BA明確明確范圍評(píng)價(jià)結(jié)果重大缺陷最終認(rèn)定重大缺陷最終認(rèn)定編制內(nèi)控缺陷匯總表復(fù)核評(píng)價(jià)工作底稿執(zhí)行評(píng)價(jià)否審閱批準(zhǔn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告綜合分析控制缺陷批準(zhǔn)明確具體工作任務(wù)評(píng)估控制執(zhí)行/設(shè)計(jì)的有效性是是人員組織計(jì)劃控制缺陷類(lèi)別認(rèn)定簽字確認(rèn)評(píng)價(jià)底稿評(píng)價(jià)結(jié)果 ENDDD進(jìn)度安排計(jì)劃否形成認(rèn)定意見(jiàn)與評(píng)價(jià)工作組討論并重新評(píng)價(jià)費(fèi)用預(yù)算與控制活動(dòng)執(zhí)行人和業(yè)務(wù)領(lǐng)域負(fù)責(zé)人共同討論改進(jìn)建議B評(píng)價(jià)工作方案經(jīng)董事會(huì)或其授權(quán)機(jī)構(gòu)