交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法

1、交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法解讀（選自營業(yè)稅改征增值稅試點工作手冊（第 2 版）交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法( 以下稱試點實施辦法 ) ，是此次營業(yè)稅改征增值稅改革試點中最重要的政策文件，主要明確了對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)征收增值稅的基本規(guī)定，包括納稅人、應稅服務、稅率、應納稅額、納稅時間和納稅地點等各項稅制要素。 試點實施辦法最先由財政部、國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知( 財稅 2O11111號) 印發(fā)。為滿足 2013 年 8 月 1 日在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增

2、值稅改革試點的需要， 結(jié)合前期部分地區(qū)試點情況， 財政部和國家稅務總局對 試點實施辦法進行了部分修訂， 并由財政部、 國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知( 財稅 201337號 ) 重新印發(fā)。第一章納稅人和扣繳義務人第一條在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務（以下稱應稅服務）的單位和個人，為增值稅納稅人。納稅人提供應稅服務，應當按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位。個人，是指個體工商戶和其他個人?！窘庾x】本條是關于試點納稅人和征收范圍的基本規(guī)定。

3、試點納稅人，是指按照交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法( 以下稱試點實施辦法) 有關規(guī)定繳納增值稅的納稅人。在實際操作時，應從以下兩個方面來界定試點納稅人的范圍:第一，試點納稅人應當是境內(nèi)的單位和個人，以及向境內(nèi)的單位和個人提供應稅服務的境外的單位和個人。試點實施辦法所稱“單位”，包括企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位。試點實施辦法所稱“個人”，包括個體工商戶和其他個人。其他個人是指除了個體工商戶外的自然人。第二，應當在境內(nèi)提供應稅服務。有關“在境內(nèi)提供應稅服務”的概念在試點實施辦法第二章第十條詳細解讀。應稅服務包括交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)，具體按照應

4、稅服務范圍注釋執(zhí)行。第二條單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的， 承包人、承租人、掛靠人（以下稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人?！窘庾x】本條是關于單位采用承包、承租、掛靠經(jīng)營方式下，納稅人確定的具體規(guī)定。理解本條規(guī)定應從以下兩方面來把握:一、承包、承租、掛靠經(jīng)營方式的概念和特征( 一 ) 承包經(jīng)營，是指發(fā)包方在不改變企業(yè)所有權(quán)的前提下，將企業(yè)發(fā)包給經(jīng)營者承包，經(jīng)營者以企業(yè)名義從事經(jīng)營活動，并按合同分享經(jīng)營成果的經(jīng)營形式。( 二 ) 承租經(jīng)營， 是在所有權(quán)不變的前提下，出租方將企業(yè)租賃給承租方經(jīng)營

5、，承租方向出租方交付租金并對企業(yè)實行自主經(jīng)營，在租賃關系終止時，返還所租財產(chǎn)。( 三 ) 掛靠經(jīng)營， 是指企業(yè)、 合伙組織、 個體戶或者自然人與另外的一個經(jīng)營主體達成依附協(xié)議，然后依附的企業(yè)、個體戶或者自然人將其經(jīng)營的財產(chǎn)納入被依附的經(jīng)營主體名下，并對外以該經(jīng)營主體的名義進行獨立核算的經(jīng)營活動。二、承包、承租、掛靠經(jīng)營方式下的納稅人的界定單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，以發(fā)包人為納稅人必須同時滿足以下兩個條件:( 一 ) 以發(fā)包人名義對外經(jīng)營;( 二 ) 由發(fā)包人承擔相關法律責任。如果不同時滿足上述兩個條件，以承包人為納稅人。第三條納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應稅服務的年應征增值稅銷

6、售額（以下稱應稅服務年銷售額）超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。應稅服務年銷售額超過規(guī)定標準的其他個人不屬于一般納稅人；不經(jīng)常提供應稅服務的非企業(yè)性單位、企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅?！窘庾x】本條是關于試點納稅人分類、劃分標準的規(guī)定。理解本條規(guī)定應從以下四個方面來把握:一、試點納稅人分類目前，我國對增值稅納稅人實行分類管理模式。本次營業(yè)稅改征增值稅改革試點，該管理模式仍繼續(xù)沿用，將試點納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。其主要劃分標準是應稅服務年銷售額的大小及會計核算制度是否健全。這兩類納稅人在計稅方法、納稅申報、 憑證管

7、理等方面都有所不同，稅收實踐中需區(qū)別對待。二、試點納稅人適用一般納稅人標準的規(guī)定增值稅一般納稅人的計稅方法實行稅款抵扣制度，要求試點納稅人會計核算健全，能夠按照會計制度和稅務機關的要求，準確核算銷項稅額、進項稅額和應納稅額。在確定試點納稅人劃分標準時， 財政部和國家稅務總局充分考慮了原營業(yè)稅納稅人規(guī)模較小、會計核算及納稅申報比較簡單的現(xiàn)狀，同時為了穩(wěn)步推進增值稅改革試點，將應稅服務年銷售額標準暫定為 500 萬元 ( 含本數(shù) ) 。試點納稅人應稅服務年銷售額超過該標準的，應申請認定為一般納稅人。 隨著改革的推進，財政部和國家稅務總局將根據(jù)試點情況和工作需要，對應稅服務年銷售額標準進行調(diào)整。應稅

8、服務年銷售額，是指試點納稅人在連續(xù)不超過12 個月的經(jīng)營期內(nèi)累計應征增值稅銷售額，含減稅、免稅銷售額，提供境外服務銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調(diào)整銷售額以及按規(guī)定已從銷售額中差額扣除的部分。三、試點納稅人不認定為一般納稅人的特別規(guī)定試點實施辦法對于試點納稅人不認定為一般納稅人設計了2 條例外性條款。 一是應稅服務年銷售額超過規(guī)定標準的其他個人。這里的其他個人， 是指除了個體工商戶以外的自然人。 現(xiàn)實生活中， 一個自然人可能偶然發(fā)生應稅行為，銷售額也可能很高，但如果一律要求其認定為一般納稅人，并按照一般納稅人計稅方法申報繳納增值稅，將大大增加管理成本，實際操作中也不現(xiàn)實。因此，為簡化稅制，易

9、于管理，便于操作，有必要明確其他個人按照小規(guī)模納稅人計稅。二是對于不經(jīng)常提供應稅服務的非企業(yè)性單位、企業(yè)和個體工商戶， 給予一定的選擇權(quán)，其可以根據(jù)自身經(jīng)營情況選擇按照小規(guī)模納稅人計稅，也可以申請認定為一般納稅人。四、本條規(guī)定與中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則有關條款的銜接( 一 ) 銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務的納稅人，進行增值稅一般納稅人資格認定時，其小規(guī)模納稅人資格適用條件，按照中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則( 財政部、國家稅務總局第50 號令 ) 第二十九條 : “年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、 不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可選

10、擇按小規(guī)模納稅人納稅”規(guī)定執(zhí)行。( 二 ) 提供應稅服務的營業(yè)稅改征增值稅試點納稅人，進行增值稅一般納稅人資格認定時，其小規(guī)模納稅人資格適用條件，按照本條: “應稅服務年銷售額超過規(guī)定標準的其他個人不屬于一般納稅人；不經(jīng)常提供應稅服務的非企業(yè)性單位、企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅”規(guī)定執(zhí)行。( 三 ) 兼有銷售貨物、 提供加工修理修配勞務以及應稅服務的納稅人，應稅貨物及勞務銷售額與應稅服務銷售額分別計算，分別適用增值稅一般納稅人資格認定標準。兼有銷售貨物、 提供加工修理修配勞務以及應稅服務，且不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的非企業(yè)性單位、企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。( 四 )

11、除授權(quán)各省、 自治區(qū)、 直轄市和計劃單列市國家稅務局外，增值稅一般納稅人資格認定具體程序，按照增值稅一般納稅人資格認定管理辦法( 國家稅務總局令第22號)相關規(guī)定執(zhí)行。第四條小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定，成為一般納稅人。會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。【解讀】本條是關于小規(guī)模納稅人申請一般納稅人資格認定的規(guī)定。一、小規(guī)模納稅人與一般納稅人的劃分，會計核算制度健全是一條重要標準。實踐中，很多小規(guī)模納稅人建立健全了財務會計核算制度，能夠提供準確的稅務資料，滿足了憑發(fā)票注明稅款抵扣進項稅額

12、的管理需要。這時如果小規(guī)模納稅人向主管稅務機關提出申請，可認定為一般納稅人，依照一般計稅方法計算應納稅額。二、會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、 有效憑證核算。 例如，有專職或者兼職的專業(yè)會計人員，能按照財務會計制度規(guī)定，設置總賬和有關明細賬進行會計核算; 能準確核算增值稅銷項稅額、進項稅額和應納稅額；能按規(guī)定編制會計報表，真實反映企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營狀況。能夠提供準確稅務資料，一般是指能夠按照規(guī)定如實填報增值稅納稅申報表、附表及其他稅務資料，按期申報納稅。是否做到“會計核算健全”和“能夠提供準確稅務資料”，由小規(guī)模納稅人的主管稅務機關來認定。除上述規(guī)定外，小規(guī)模

13、納稅人認定為一般納稅人還須具備固定經(jīng)營場所等其他條件。第五條符合一般納稅人條件的納稅人應當向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。具體認定辦法由國家稅務總局制定。除國家稅務總局另有規(guī)定外， 一經(jīng)認定為一般納稅人后， 不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人?！窘庾x】本條是關于試點納稅人中一般納稅人資格認定的規(guī)定。一、本條所稱符合條件，是指符合試點實施辦法第三條和第四條規(guī)定的一般納稅人條件以及國家對試點增值稅一般納稅人資格認定的有關規(guī)定。符合條件的試點納稅人必須主動向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。除特別規(guī)定的情形外，試點納稅人年銷售額超過小規(guī)模納稅人年銷售額標準，未主動申請一般納稅人資格認定的，應當按照銷售額和

14、增值稅適用稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。二、應稅服務年應征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準的納稅人為一般納稅人，目前標準為500 萬元。三、“除國家稅務總局另有規(guī)定外，一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人?！逼浜x是， 符合條件的試點納稅人可以申請認定為一般納稅人，但認定之后， 不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。國家稅務總局另行規(guī)定的，不適用上述規(guī)定。四、試點實施前已取得增值稅一般納稅人資格并兼有應稅服務的試點納稅人，不需要重新申請認定，直接由主管稅務機關制作、送達稅務事項通知書，告知納稅人。五、試點納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及應稅服務

15、的，應稅貨物及勞務的銷售額與應稅服務的銷售額分別計算，分別適用增值稅暫行條例實施細則和試點實施辦法規(guī)定的年銷售額標準。第六條中華人民共和國境外（以下稱境外）的單位或者個人在境內(nèi)提供應稅服務，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構(gòu)的，以其代理人為增值稅扣繳義務人；在境內(nèi)沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務人?！窘庾x】與現(xiàn)行增值稅的征收原則不同，試點實施辦法中的在境內(nèi)提供應稅服務，是指應稅服務提供方或者接受方在境內(nèi)。而且海關管理對象也僅限于進出口貨物，各類服務不屬于海關管理范疇，對涉及跨境提供服務的行為，由稅務機關直接進行管理。理解本條規(guī)定的扣繳義務人時需要注意，其前提是境外單位或者個人在境內(nèi)沒有設立經(jīng)營機構(gòu)，

16、如果設立了經(jīng)營機構(gòu)，就不存在扣繳義務人的問題；首選扣繳義務人是境外納稅人的境內(nèi)代理人， 如果在境內(nèi)沒有設立代理人的，則以應稅服務的接受方為扣繳義務人。本條規(guī)定的扣繳義務人如果不履行扣繳義務，則應根據(jù)稅收法律法規(guī)的相關規(guī)定承擔相應法律責任。第七條兩個或者兩個以上的納稅人，經(jīng)財政部和國家稅務總局批準可以視為一個納稅人合并納稅。具體辦法由財政部和國家稅務總局另行制定?！窘庾x】 本條是對兩個或者兩個以上的試點納稅人，可以視為一個試點納稅人合并納稅的規(guī)定，意在借鑒國際上通行的增值稅集團納稅制度，完善我國現(xiàn)行增值稅體系。所謂集團納稅制度，是指在增值稅制度安排上，允許具有共同控制性質(zhì)的多個獨立納稅人合并納稅

17、。 集團納稅制度可以減少稅務機關直接管理的增值稅納稅主體，降低稅務機關的征收成本，也可以降低企業(yè)集團直接或間接的增值稅遵從成本，有利于企業(yè)集團增加現(xiàn)金流，提高資金使用效率，優(yōu)化企業(yè)架構(gòu)。目前， 歐盟、澳大利亞、新西蘭等開征增值稅的主要國家相繼引入了集團納稅制度。但目前這一新興制度在我國增值稅的制度設計和實踐上，尚留有空白。試點實施辦法制定本條規(guī)定， 對于完善現(xiàn)行增值稅制度具有重要意義，同時也為試點過程中探索實施集團納稅制度提供了政策依據(jù)。第二章 應稅服務第八條應稅服務，是指陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產(chǎn)

18、租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務。應稅服務的具體范圍按照本辦法所附的應稅服務范圍注釋執(zhí)行?！窘庾x】本條是關于應稅服務具體范圍的規(guī)定，試點實施辦法所稱應稅服務，包括交通運輸業(yè)服務（包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸）和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務（包括研發(fā)和技術服務、信息技術服務、 文化創(chuàng)意服務、 物流輔助服務、 有形動產(chǎn)租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務）第九條提供應稅服務，是指有償提供應稅服務，但不包括非營業(yè)活動中提供的應稅服務。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。非營業(yè)活動，是指：（一）非企業(yè)性單位按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，為履行國家行政管理和公共服務職能收取政府性基金或者行政事

19、業(yè)性收費的活動。（二）單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供應稅服務。（三）單位或者個體工商戶為員工提供應稅服務。（四）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。【解讀】本條是對提供應稅服務的解釋。一、提供應稅服務的應稅行為是否成立，確定原則中的有償性同銷售貨物是一致的，其主要區(qū)別在于服務是無形的，不以實物形式存在，因此，對提供和接受服務的雙方來說不存在所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，服務的施行就是服務提供的發(fā)生。其中對“有償”有四點需要注意:( 一 )“有償” 是確立繳納增值稅的條件之一，其直接影響一項服務行為是否征稅的判定。( 二 ) “有償”不適用視同提供應稅服務征稅的規(guī)定。( 三 ) “有償”并不代

20、表等價，即不要求完全經(jīng)濟意義上的等價。但如價格明顯偏低或偏高且不具有合理商業(yè)目的，稅務機關可以按規(guī)定確定其銷售額。( 四 ) “有償”分兩種形式，一是貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等；二是非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有到期的債券投資、勞務以及有關權(quán)益等。二、非營業(yè)活動排除在應征增值稅應稅服務之外的原因:( 一 ) 稅制設計的合理性。 由于非營業(yè)活動中提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務的特殊性，不宜列入應征增值稅應稅服務范圍。( 二 ) 非營業(yè)活動本身一般不以營利為目的。( 三 ) 非營業(yè)活動一般是為

21、了履行國家行政管理和公共服務職能的需要或自我提供服務。( 四 ) 將非營業(yè)活動排除在應征增值稅應稅服務之外有利于防范稅務機關的執(zhí)法風險，完善稅收制度。三、非營業(yè)活動的具體內(nèi)容本條對非營業(yè)活動作出了明確解釋，主要包括以下三個方面的內(nèi)容:( 一 ) 非企業(yè)性單位按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，為履行國家行政管理和公共服務職能收取政府性基金或者行政事業(yè)性收費的活動。1. 主體為非企業(yè)性單位， 即指除企業(yè)以外的行政單位、事業(yè)單位、 軍事單位、 社會團體及其他單位。2. 必須是為了履行國家行政管理和公共服務職能。 不是為履行國家行政管理和公共服務職能的，應屬試點實施辦法規(guī)定的應征增值稅的勞務范圍。3. 所獲取

22、收入的性質(zhì)是政府性基金或者行政事業(yè)性收費，這里所指政府性基金或者行政事業(yè)性收費，應當同時符合下列條件:(l)由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費;(2) 收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù);(3) 所收款項全額上繳財政。( 二 ) 單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供應稅服務。單位或個體工商戶聘用的員工為本單位或雇主提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務，雖然有償， 但不屬于應稅服務的增值稅征收范圍，即自我服務不征收增值稅。對于這條規(guī)定，可以從以下兩個方面來理解:1. 只有單位或個體工商戶聘用的員工為本單位

23、或者雇主提供服務才不繳納應稅服務的增值稅。核心在于員工身份的確立，關鍵在于如何劃分員工和非員工。對于員工的含義，中華人民共和國勞動合同法 第十條是這樣規(guī)定的 :“建立勞動關系，應當訂立書面勞動合同。 已建立勞動關系， 未同時訂立書面勞動合同的， 應當自用工之日起一個月內(nèi)訂立書面勞動合同。 用人單位與勞動者在用工前訂立勞動合同的，勞動關系自用工之日起建立。 ”另外，財政部、 國家稅務總局關于促進殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知( 財稅200792 號 ) 也規(guī)定，“單位在職職工是指與單位建立勞動關系并依法應當簽訂勞動合同或服務協(xié)議的雇員” ; “為安置的每位殘疾人按月足額繳納了單位所在區(qū)縣人民政府根

24、據(jù)國家政策規(guī)定的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險和工傷保險等社會保險?！备鶕?jù)中華人民共和國勞動合同法和財稅200792號文件的規(guī)定，員工應該必須同時符合兩個條件:(1)與用人單位建立勞動關系并依法簽訂勞動合同;(2)用人單位支付其社會保險。2. 員工為本單位或者雇主提供的應稅服務不需要繳納增值稅，應限定為提供的職務性勞務。前面我們介紹了員工應當具備哪些條件，但并不是說只要具備了員工的條件，對員工為本單位或者雇主提供的所有服務都不征稅，例如員工利用自己的交通工具為本單位運輸貨物收取運費等，對這些情況如果不征稅，相對于其他單位和個人不公平。因此我們認為， 員工為本單位或者雇主提供的服務不征稅，

25、應僅限于員工為本單位或雇主提供的職務性勞務。( 三 ) 單位或者個體工商戶為員工提供應稅服務。單位或者個體工商戶為員工提供應稅服務，即使發(fā)生有償行為，如向員工提供班車接送的收費服務，不屬于應稅服務范圍。第十條在境內(nèi)提供應稅服務，是指應稅服務提供方或者接受方在境內(nèi)。下列情形不屬于在境內(nèi)提供應稅服務：（一）境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人提供完全在境外消費的應稅服務。（二）境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產(chǎn)。（三）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形?！窘庾x】本條包括兩點主要內(nèi)容:一、對試點實施辦法第一條所稱的“境內(nèi)”提供應稅服務，可以從以下兩個方面來把握 :( 一 )

26、 境內(nèi)的單位或者個人提供的應稅服務都屬于境內(nèi)應稅服務，即屬人原則。這就意味著，境內(nèi)的單位或者個人提供的應稅服務，無論發(fā)生在境內(nèi)、境外， 都屬于境內(nèi)提供應稅服務。對于境內(nèi)單位或者個人提供的境外服務是否給予稅收優(yōu)惠，需要財政部、國家稅務總局專門作出規(guī)定。( 二 ) 只要應稅服務接受方在境內(nèi)，無論提供方是否在境內(nèi)，也無論提供方是否在境內(nèi)提供，都屬于境內(nèi)提供應稅服務，即收入來源地原則。二、采取排除法明確了不屬于在境內(nèi)提供應稅服務的三種情形，具體如下:( 一 ) 境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人提供完全在境外消費的應稅服務。例如: 境外單位向境內(nèi)單位提供完全發(fā)生在境外的會展服務。( 二 ) 境外單位或

27、者個人向境內(nèi)單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產(chǎn)。例如: 境外單位向境內(nèi)單位或者個人出租完全在境外使用的小汽車。( 三 ) 財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。對上述 ( 一 ) 、 ( 二 ) 兩項規(guī)定的理解把握三個要點: 一是應稅服務的提供方為境外單位或者個人 ; 二是境內(nèi)單位或者個人在境外接受應稅服務 ; 三是所接受的服務必須完全在境外消費、使用。第十一條單位和個體工商戶的下列情形，視同提供應稅服務：（一）向其他單位或者個人無償提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外。（二）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形?！窘庾x】 本條是關于視同提供應稅服

28、務的具體規(guī)定，對于單位和個體工商戶向其他單位或者個人無償提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務視同其提供了應稅服務，理解本條需把握以下內(nèi)容 :一、為了體現(xiàn)稅收制度設計的完整性及堵塞征管漏洞，將無償提供應稅服務與有償提供應稅服務同等對待，全部納人應稅服務的范疇，體現(xiàn)了稅收制度的公平性。同時， 將以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的排除在視同提供應稅服務之外，也有利于促進社會公益事業(yè)的發(fā)展。二、“視同提供應稅服務”的規(guī)定只適用單位和個體工商戶，不包括其他個人。三、“向其他單位或者個人無償提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務”這句話中的 “其他單位”是指除本單位以外的其他單位，而非指試點實施辦法第一條第

29、二款所稱“其他單位”。四、要注意區(qū)別提供應稅服務、 視同提供應稅服務以及非營業(yè)活動三者的不同， 準確把握征稅與不征稅的處理原則。五、部分航空運輸服務不征收增值稅:(1) 航空運輸企業(yè)提供的旅客利用里程積分兌換的航空運輸服務，不征收增值稅。(2) 根據(jù)國家指令無償提供的航空運輸服務，屬于試點實施辦法第十一條規(guī)定的以公益活動為目的的服務，不征收增值稅。(3) 航空運輸企業(yè)已售票但未提供航空運輸服務取得的逾期票證收入，不屬于增值稅應稅收人，不征收增值稅。第三章稅率和征收率第十二條增值稅稅率：（一）提供有形動產(chǎn)租賃服務，稅率為17% ?！窘庾x】 本條是對提供有形動產(chǎn)租賃服務適用增值稅稅率的規(guī)定。有形動

30、產(chǎn)租賃服務的適用稅率為增值稅基本稅率17%。有形動產(chǎn)租賃，包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。遠洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務和航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務， 屬于有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃， 適用稅率為增值稅基本稅率 17%。光租業(yè)務，是指遠洋運輸企業(yè)將船舶在約定的時間內(nèi)出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔運輸過程中發(fā)生的各項費用，只收取固定租賃費的業(yè)務活動。干租業(yè)務，是指航空運輸企業(yè)將飛機在約定的時間內(nèi)出租給他人使用，不配備機組人員，不承擔運輸過程中發(fā)生的各項費用，只收取固定租賃費的業(yè)務活動。（二）提供交通運輸業(yè)服務，稅率為11% ?！窘庾x】 本條是對交通運輸業(yè)服務適用增值稅稅率的規(guī)定。交通運輸業(yè)服務的適用稅率為

31、 11%。對遠洋運輸企業(yè)從事程租、期租業(yè)務和航空運輸企業(yè)從事濕租業(yè)務取得的收入，通運輸業(yè)服務征稅，適用稅率為11%。程租業(yè)務，是指遠洋運輸企業(yè)為租船人完成某一特定航次的運輸任務并收取租賃費的業(yè)按照交務。期租業(yè)務， 是指遠洋運輸企業(yè)將配備有操作人員的船舶承租給他人使用一定期限，承租期內(nèi)聽候承租方調(diào)遣，不論是否經(jīng)營，均按天向承租方收取租賃費，發(fā)生的固定費用( 如人員工資、維修費用等) 均由船東負擔的業(yè)務。濕租業(yè)務， 是指航空運輸企業(yè)將配備有機組人員的飛機承租給他人使用一定期限，承租期內(nèi)聽候承租方調(diào)遣，不論是否經(jīng)營， 均按一定標準向承租方收取租賃費，發(fā)生的固定費用( 如人員工資、維修費用等) 均由承

32、租方負擔的業(yè)務。（三）提供現(xiàn)代服務業(yè)服務（有形動產(chǎn)租賃服務除外），稅率為 6% ?！窘庾x】本條是對提供部分現(xiàn)代服務業(yè)服務( 有形動產(chǎn)租賃服務除外) 適用增值稅稅率的規(guī)定。部分現(xiàn)代服務業(yè)服務，包括研發(fā)和技術服務、信息技術服務、 文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產(chǎn)租賃服務、鑒證咨詢服務和廣播影視服務。提供部分現(xiàn)代服務業(yè)服務( 有形動產(chǎn)租賃服務除外) ，適用稅率為6% 。（四）財政部和國家稅務總局規(guī)定的應稅服務，稅率為零?！窘庾x】 本條是對應稅服務零稅率的規(guī)定。對應稅服務適用零稅率，意味著應稅服務能夠以不含稅的價格進入國際市場， 從而提高了出口服務企業(yè)的國際競爭力， 為現(xiàn)代服務業(yè)的深入發(fā)展和走向世

33、界創(chuàng)造了條件。 對于調(diào)整完善我國出口貿(mào)易結(jié)構(gòu)， 特別是促進服務貿(mào)易出口具有重要意義。適用零稅率的應稅服務的具體范圍，由財政部和國家稅務總局另行規(guī)定。依據(jù)本條規(guī)定， 財政部、 國家稅務總局制定下發(fā)了應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定，明確了應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的有關規(guī)定，主要包括如下內(nèi)容:一、境內(nèi)的單位和個人提供的國際運輸服務、向境外單位提供的研發(fā)服務和設計服務，適用增值稅零稅率。( 一 ) 國際運輸服務， 是指在境內(nèi)載運旅客或者貨物出境、在境外載運旅客或者貨物入境、在境外載運旅客或者貨物。( 二 ) 向境外單位提供的設計服務，不包括對境內(nèi)不動產(chǎn)提供的設計服務。二、境內(nèi)的單位

34、和個人提供的往返香港、 澳門、臺灣的交通運輸服務以及在香港、 澳門、臺灣提供的交通運輸服務，適用增值稅零稅率。三、境內(nèi)的單位和個人提供( 遠洋運輸?shù)?) 期租、程租和 ( 航空運輸?shù)?) 濕租服務， 如果租賃的交通運輸工具用于國際運輸服務和港澳臺運輸服務， 不適用增值稅零稅率， 由承租方按規(guī)定申請適用零稅率。四、境內(nèi)的單位和個人提供適用零稅率的應稅服務， 如果屬于適用增值稅一般計稅方法的，實行免抵退稅辦法， 退稅率為其按照 試點實施辦法第十二條第 ( 一 ) 至 ( 三 ) 項規(guī)定適用的增值稅稅率 ; 如果屬于適用簡易計稅方法的，實行免征增值稅辦法。外貿(mào)企業(yè)兼營適用零稅率應稅服務的，統(tǒng)一實行免

35、退稅辦法。五、境內(nèi)的單位和個人提供的下列應稅服務免征增值稅:（一）工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務。（二）會議展覽地點在境外的會議展覽服務。（三）存儲地點在境外的倉儲服務。（四）標的物在境外使用的有形動產(chǎn)租賃服務。（五）在境外提供的廣播影視節(jié)目( 作品 ) 的發(fā)行、播映服務。（六）不適用零稅率的國際運輸服務和港澳臺運輸服務。（七）向境外單位提供的下列應稅服務：1. 技術轉(zhuǎn)讓服務、 技術咨詢服務、 合同能源管理服務、 軟件服務、 電路設計及測試服務、信息系統(tǒng)服務、 業(yè)務流程管理服務、 商標著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務、 知識產(chǎn)權(quán)服務、 物流輔助服務 ( 倉儲服務除外 ) 、認證服務、鑒證服務、咨詢服務、

36、廣播影視節(jié)目 ( 作品 ) 制作服務、期租服務、程租服務。但不包括 : 合同標的物在境內(nèi)的合同能源管理服務，對境內(nèi)貨物或不動產(chǎn)的認證服務、鑒證服務和咨詢服務。2. 廣告投放地在境外的廣告服務。第十三條增值稅征收率為 3% ?！窘庾x】本條是對增值稅征收率的規(guī)定。征收率是指應稅服務在某一征稅環(huán)節(jié)的應納稅額與計稅依據(jù)的比率。小規(guī)模納稅人提供應稅服務的征收率為3%。一般納稅人如有符合規(guī)定的特定項目，可以選擇適用簡易計稅方法的，征收率為3%。特定應稅服務項目目前有兩種情形:(1) 試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。公共交通運輸服務，包括輪客渡、公交客

37、運、軌道交通( 含地鐵、城市輕軌) 、出租車、長途客運、班車。其中，班車，是指按固定路線、固定時間運營并在固定站點?？康倪\送旅客的陸路運輸。(2) 試點納稅人中的一般納稅人，以該地區(qū)試點實施之日前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。第四章應納稅額的計算第一節(jié)一般性規(guī)定第十四條增值稅的計稅方法，包括一般計稅方法和簡易計稅方法?！窘庾x】增值稅的計稅方法，包括一般計稅方法和簡易計稅方法: 一般情況下，一般納稅人適用一般計稅方法，即按照銷項稅額減去進項稅額的差額作為應納稅額。小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法，即按照銷售額與征收率的乘積作為應納稅

38、額。需要注意的是，一般納稅人部分特定項目可以選擇簡易計稅方法來計算征收增值稅。第十五條一般納稅人提供應稅服務適用一般計稅方法計稅。一般納稅人提供財政部和國家稅務總局規(guī)定的特定應稅服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經(jīng)選擇，36 個月內(nèi)不得變更?！窘庾x】本條是對一般納稅人提供應稅服務適用計稅方法的規(guī)定。一、一般納稅人提供應稅服務適用一般計稅方法。在一般計稅方法下，納稅人提供的應稅服務和銷售貨物、提供加工修理修配勞務采用一致的計稅方法。一般計稅方法在 試點實施辦法第四章第二節(jié)作出了詳細規(guī)定。二、本條所稱特定應稅服務，是指試點實施辦法第十三條解釋中所述的特定應稅服務項目。一般納稅人如果提供了特定

39、應稅服務，可選用簡易計稅方法計算繳納增值稅。但對于增值稅一般納稅人而言，對于同一項特定應稅服務，選擇按一般計稅方法或按簡易計稅方法征收的，一旦選定后，36 個月內(nèi)不得再調(diào)整計稅方法。三、按照試點實施辦法和交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定( 財稅 201337 號附件 2，以下稱有關事項的規(guī)定) 認定的一般納稅人，銷售自己使用過的試點實施之日( 含 ) 以后購進或自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅;銷售自己使用過的本地區(qū)試點實施之日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。使用過的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財務會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)。根據(jù)有關

40、事項的規(guī)定，試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。公共交通運輸服務，包括輪客渡、 公交客運、 軌道交通 ( 含地鐵、城市輕軌) 、出租車、長途客運、班車。其中，班車，是指按固定路線、固定時間運營并在固定站點?？康倪\送旅客的陸路運輸。根據(jù)有關事項的規(guī)定，試點納稅人中的一般納稅人，以該地區(qū)試點實施之日前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。根據(jù)有關事項的規(guī)定，試點納稅人中的一般納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務的， 凡未規(guī)定可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅的，其全部銷售額應一并

41、按照一般計稅方法計算繳納增值稅。第十六條小規(guī)模納稅人提供應稅服務適用簡易計稅方法計稅?！窘庾x】 小規(guī)模納稅人的計稅方法比較簡單，采用簡易計稅方法計算應納稅額，具體計算方法在試點實施辦法第三十條和第三十一條作出了詳細規(guī)定。第十七條境外單位或者個人在境內(nèi)提供應稅服務，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構(gòu)的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳稅額：應扣繳稅額 =接受方支付的價款÷（ 1+稅率）×稅率【解讀】 本條款規(guī)定了境外單位和個人在境內(nèi)提供應稅服務，扣繳義務人扣繳稅款的計算方法。一、本條款適用于境外單位或者個人在境內(nèi)提供應稅服務，且沒有在境內(nèi)設立經(jīng)營機構(gòu)的情況。二、在計算應扣繳稅款時適用的稅率

42、應當為所發(fā)生應稅服務的適用稅率，不區(qū)分增值稅一般納稅人或者小規(guī)模納稅人。例如 : 境外 M公司為境內(nèi)A 公司提供系統(tǒng)支持、咨詢服務，合同價款106 萬元，如果按照試點實施辦法第六條的規(guī)定，A 公司負有代扣代繳稅款的義務，則A 公司為境外M公司增值稅應納稅款的扣繳義務人，應當扣繳的稅額計算如下:應扣繳增值稅=106÷ (1 +6%) × 6%=6(萬元 )第二節(jié) 一般計稅方法第十八條一般計稅方法的應納稅額，是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額計算公式：應納稅額 =當期銷項稅額當期進項稅額當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。【解

43、讀】 本條規(guī)定了增值稅應納稅額的計算方法。營業(yè)稅改征增值稅后，試點納稅人的計稅方法與營業(yè)稅相比發(fā)生了重大調(diào)整。本條規(guī)定了一般納稅人應納稅額的計算方法。目前我國采用的是購進扣稅法，也就是納稅人在購進貨物時按照購買價支付稅款( 構(gòu)成進項稅額) ，在銷售貨物時也按照銷售額收取稅款( 構(gòu)成銷項稅額) ，但是允許從銷項稅額中扣除進項稅額， 這樣就相當于僅對貨物、加工修理修配勞務和應稅服務的增值部分征稅。當銷項稅額小于進項稅額時，目前的做法是結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。例如 : 某一般納稅人2013 年 8 月取得交通運輸收入111 萬元 ( 含稅 ) ，當月外購汽油10萬元， 購入運輸車輛20 萬元，發(fā)生聯(lián)運支出

44、50 萬元，以上支出均為不含稅金額，且按規(guī)定取得了抵扣憑證。該納稅人 2013 年 8 月應納稅額 =111÷ (1+11%)x11% -10 × 17%-20× 17%-50× 11%=0.（4 萬元）第十九條銷項稅額，是指納稅人提供應稅服務按照銷售額和增值稅稅率計算的增值稅額。銷項稅額計算公式：銷項稅額 =銷售額×稅率【解讀】 銷項稅額是增值稅中的一個重要概念，從上述銷項稅額的計算公式中我們可以看出， 它是應稅服務的銷售額和稅率的乘積，也就是整體稅金的概念。在增值稅的計算征收過程中，只有增值稅一般納稅人才會出現(xiàn)和使用銷項稅額的概念。一般納稅

45、人應在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目。在“應交增值稅”明細賬中， 應設置“銷項稅額”等專欄， 記錄一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務和應稅服務應收取的增值稅額。第二十條一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：銷售額含稅銷售額÷（ 1+稅率）【解讀】 確定一般納稅人應稅服務的銷售額時，可能會遇到一般納稅人由于銷售對象不同、開具發(fā)票種類不同而將銷售額和銷項稅額合并定價的情況。對此，本條規(guī)定， 一般納稅人提供應稅服務，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按照“銷售額=含稅銷售額÷(1稅率 ) ”計算銷售額

46、。與營業(yè)稅規(guī)定相比，本條對應稅服務納稅人確認收入有一定影響。應稅服務原征收營業(yè)稅時，納稅人根據(jù)實際取得的價款確認營業(yè)收入，按照營業(yè)收入和營業(yè)稅稅率的乘積確認營業(yè)稅應納稅額。 在應稅服務改征增值稅后，一般納稅人取得的含稅銷售額，先進行價稅分離后變成不含稅銷售額確認銷售收入，再根據(jù)不含稅銷售額與增值稅稅率之間的乘積確認銷項稅額第二十一條進項稅額，是指納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務和應稅服務，支付或者負擔的增值稅稅額?！窘庾x】 應稅服務改征增值稅后，對于試點納稅人最大的變化就是，取得的發(fā)票或合法憑證， 從原有的不作為增值稅扣稅憑證變?yōu)榱嗽鲋刀惪鄱悜{證( 即進項稅額 ) 。同時， 現(xiàn)行稅法對增

47、值稅扣稅憑證規(guī)定了認證抵扣期限。納稅人不僅要注意票據(jù)憑證發(fā)生了變化，而且要注意會計核算也發(fā)生了變化，納稅人應按時合法取得增值稅扣稅憑證，并在規(guī)定的時間內(nèi)認證抵扣。納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務和應稅服務，支付或者負擔的增值稅稅額為進項稅額，有三方面的含義:一、必須是增值稅一般納稅人，才涉及進項稅額的抵扣問題；二、產(chǎn)生進項稅額的行為必須是購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務；三、支付或者負擔的進項稅額是指支付給銷貨方或者由購買方自己負擔的增值稅額。對納稅人會計核算而言，營業(yè)稅改征增值稅后也發(fā)生了變化，在原營業(yè)稅會計核算下，納稅人取得的票據(jù)憑證， 直接計入成本費用。 在增值稅會計核算

48、下， 納稅人取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證， 根據(jù)發(fā)票注明的價款計人成本費用， 發(fā)票上注明的增值稅額計入 “應交稅費應交增值稅 ( 進項稅額 ) ”。“進項稅額” 專欄，記錄一般納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務和應稅服務而支付的，準予從銷項稅額中抵扣的增值稅額。第二十二條下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：【解讀】本條對納稅人可抵扣增值稅進項稅額的情況進行了列示。（一）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額?！窘庾x】 增值稅專用發(fā)票是為加強增值稅抵扣管理，根據(jù)增值稅的特點設計的，專供一般納稅人使用的一種發(fā)票。增值稅專

49、用發(fā)票是一般納稅人從銷項稅額中抵扣進項稅額的抵扣憑證， 且是目前最主要的一種扣稅憑證。目前，增值稅專用發(fā)票申報抵扣的期限是自開票之日起 180 日內(nèi)進行認證，并在認證通過的次月申報期內(nèi)申報抵扣進項稅額。例如：某納稅人2013 年 8 月 1 日取得同日開具的電費增值稅專用發(fā)票，票面金額為10萬元，該納稅人最遲應于2014 年 1 月 26 日前認證，并于認證次月申報期申報抵扣。（二）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。【解讀】 根據(jù)稅法規(guī)定， 貨物進口環(huán)節(jié)的增值稅是由海關代征的，納稅人在進口貨物辦理報關進口手續(xù)時，需向海關申報繳納進口環(huán)節(jié)增值稅并從海關取得完稅證明，其取得的海關進口增值稅專用繳款書可申報抵扣進項稅額。海關進口增值稅專用繳款書抵