對現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度改進的思考與建議

1、對現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度改進的思考與建議摘要：我國現(xiàn)行事業(yè)單位會計準則和制度自頒布實施至今，對規(guī)范事業(yè)單位會計核算，加強事業(yè)單位財務(wù)管理起到了巨大的作用。但隨著社會的發(fā)展和環(huán)境的變化，經(jīng)濟體制改革不斷深入，事業(yè)單位與市場的關(guān)系越來越密切，適用的會計環(huán)境也隨之發(fā)生了變化，使得現(xiàn)行的事業(yè)單位會計準則和制度呈現(xiàn)出不少弊端。在此，針對其中的問題提出幾點思考及改進建議：如實行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制、改進固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)之核算辦法和完善會計報表,增設(shè)現(xiàn)金流量表編制及分析等方面提出思考與建議。 關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；會計制度；思考；建議 事業(yè)單位是指不直接進行物質(zhì)資料的生產(chǎn)和流通，不具有國家管理職能，直接或間接地為上

2、層建筑、生產(chǎn)建設(shè)和人民生活服務(wù)的單位。事業(yè)單位涉及社會生活的各個方面，與人民群眾的生活密切相關(guān)，在經(jīng)濟政治文化生活中起著重要作用。事業(yè)單位會計是各類事業(yè)單位對其預(yù)算資金及經(jīng)營收支過程和結(jié)果進行全面、系統(tǒng)和連續(xù)地核算和監(jiān)督的會計。為了規(guī)范事業(yè)單位的會計核算，我國1997年頒布了事業(yè)單位會計準則（試行）和事業(yè)單位會計制度，并于1998年1月1日開始實施，我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計就是以此準則和制度為準繩的。無論從制度規(guī)定還是實際職能來看，事業(yè)單位實質(zhì)上屬于非營利組織的范疇，而且隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，其與市場的聯(lián)系更加緊密。而現(xiàn)行的事業(yè)單位會計準則（試行）和事業(yè)單位會計制度在核算基礎(chǔ)、會計科目設(shè)置、固定資

3、產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算、會計報表披露方面存在著不少弊端。針對這些問題，本文提出筆者的幾點思考和改進建議。 1、 改變會計核算基礎(chǔ)，實行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制 1.1、事業(yè)單位現(xiàn)行收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的弊端、不利于進行成本核算、提高效率和績效考核。收付實現(xiàn)制以款項是否收付為標(biāo)準入帳，當(dāng)收益實現(xiàn)和收到款項時間不在同一期間時，會計記錄便不能代表當(dāng)期業(yè)務(wù)活動的真實結(jié)果，同理，當(dāng)費用發(fā)生與支付不在同一期間時，會計記錄也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動所支付的代價。比如固定資產(chǎn)的大修理費并非每年都會發(fā)生，而固定資產(chǎn)的使用損耗是逐年發(fā)生的。在對固定資產(chǎn)進行大修理的年度，根據(jù)收付實現(xiàn)制將修理費直接計入支出，造成當(dāng)年支出增大，結(jié)余減

4、少。又如教育科研事業(yè)收取課題經(jīng)費，高等院校向?qū)W生收取的學(xué)費或培訓(xùn)費，在實際收到時確認為當(dāng)期收入，而由于許多工作是跨年度的，相關(guān)的支出可能要在下年度才發(fā)生，由此計算的結(jié)余也未必是真正的結(jié)余。因此，收付實現(xiàn)制不能公正、客觀地核算成本和反映運營結(jié)果。1.1.2、不能全面準確地記錄和反映單位的負債情況，不利于防范財務(wù)風(fēng)險。收付實現(xiàn)制下的財務(wù)支出只包括現(xiàn)金實際支付的部分，不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，單位的負債和一些隱性債務(wù)不能得到反映，不利于防范未來的財務(wù)風(fēng)險。1.1.3、收支項目不配比，不能真實反映當(dāng)年收支結(jié)余。收付實現(xiàn)制以現(xiàn)金收付為標(biāo)準確認收入和支出，造成一些本期收益已經(jīng)實現(xiàn)，但

5、由于款項尚未收到以及實際已經(jīng)開支，但款項尚未支付而不能列收列支，或者將應(yīng)在幾個會計期間列收列支的項目，在一個會計期間列收列支，造成項目之間不配比，無法真正反映當(dāng)期收支結(jié)余，各期之間收支規(guī)模波動性很大。1.1.4、不能真實反映對外投資業(yè)務(wù)。收付實現(xiàn)制在投資時作一項資產(chǎn)的增加和另一項資產(chǎn)的減少，到收回時才一次確認為收益，也不計提減值準備，無法反映各期的投資收益，有的長期投資在幾年內(nèi)只反映其成本，不能反映投資的真實情況，不利于加強投資管理，評價投資的效益。1.1.5、不能反映固定資產(chǎn)的真實價值。由于目前事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的實際凈值，不能在費用和成本中反映資產(chǎn)的耗費，以至固定

6、資產(chǎn)帳面與實際價值嚴重背離，不能真實反映單位的固定資產(chǎn)狀況。轉(zhuǎn)1.2、將會計核算基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考和主要業(yè)務(wù)處理建議    事業(yè)單位會計準則（試行）在第二章“一般原則”中規(guī)定：“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，其經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！比绱艘?guī)定，導(dǎo)致部分有經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的事業(yè)單位在選擇核算方法時余地較大，人為調(diào)節(jié)報表的空間也較大，并進而導(dǎo)致會計信息失真；而同類型事業(yè)單位因選擇核算方法的不同，也將導(dǎo)致會計信息的不可比。因此，應(yīng)對事業(yè)單位會計準則（試行）的一般原則作出適當(dāng)修訂:規(guī)定經(jīng)營性收支必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這樣一來，不僅各事業(yè)單位的會計信息可

7、比，而且和企業(yè)單位的會計信息也具有可比性，同時各級部門考核及統(tǒng)計時也能保證口徑一致。現(xiàn)將一些主要會計業(yè)務(wù)的處理作如下建議:收入的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理事業(yè)單位會計準則(試行)定義的收入是指事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動，依法取得的非償還性資金。同時，準則對采用權(quán)責(zé)發(fā)生制取得的收入，長期項目的收入，以及取得收入為實物時收入的確定都作了相關(guān)的規(guī)定。由于準則自1997年公布以來一直未予修訂，面對目前愈來愈復(fù)雜的經(jīng)濟活動，準則的缺陷愈加明顯。例如，對于事業(yè)單位經(jīng)營性收支取得的收入為實物時，準則規(guī)定：應(yīng)當(dāng)根據(jù)憑據(jù)確認其價值，沒有憑據(jù)可供確認的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)市場價格確定，而企業(yè)會計制度則首先要求判定是否屬于貨幣性交易。這樣一

8、來，同樣的一筆經(jīng)濟活動，由于采取的會計制度不同，卻生成了兩種不同的會計信息，會計信息的可用性也因此而大打折扣。因此，建議修訂收入部分，要求事業(yè)單位經(jīng)營性收支的核算應(yīng)參照企業(yè)會計的具體準則執(zhí)行。    支出的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理    對支出業(yè)務(wù)，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制列為收益期間的支出，對于跨月、跨年支出應(yīng)按收益期間，采用一定比例合理劃分，進行分攤；對實際勞務(wù)已經(jīng)發(fā)生，款項尚未支付或完全支付的事項，應(yīng)當(dāng)按照實際受益期 對外投資的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理     對外投資包括債權(quán)性投資和股權(quán)

9、性投資，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認投資成本和投資收益，不能在投資收回時一次性確認收益。建議事業(yè)單位對外投資也應(yīng)參照企業(yè)財務(wù)準則的相關(guān)規(guī)定,以持有目的和動機科學(xué)地將投資分為持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等。特別是現(xiàn)在有許多事業(yè)單位存在著投資性房地產(chǎn)，按現(xiàn)行企業(yè)會計制度將其區(qū)分按成本模式計量和按公允價值計量也勢在必行。固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理    對固定資產(chǎn)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計提折舊（可采用使用年限法、工作量法和年數(shù)總和法等其他加速折舊方法），分月計提，列為支出，計入成本，而不是在購買時一次性列為支出或購買后一直掛賬而不按固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移方式計提折舊，以全面、正確反映

10、固定資產(chǎn)的實際耗費和凈值。2、關(guān)于事業(yè)單位固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計核算的思考及建議2.1現(xiàn)行會計制度中固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計核算的弊端 對無形資產(chǎn)的核算沒有適應(yīng)預(yù)算管理的要求事業(yè)單位會計適應(yīng)預(yù)算管理的要求是財政預(yù)算管理體制和事業(yè)單位的性質(zhì)決定的。事業(yè)單位固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計核算適應(yīng)預(yù)算管理的要求，就是要適應(yīng)支出預(yù)算管理的要求，將購置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的貨幣耗費反映在“事業(yè)支出”或有關(guān)科目中。筆者認為，現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對固定資產(chǎn)會計核算的規(guī)定能夠滿足支出預(yù)算管理的要求，現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對無形資產(chǎn)會計核算的規(guī)定不能滿足支出預(yù)算管理的要求。如不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位購買無形資產(chǎn)是，借記“

11、無形資產(chǎn)”科目.貸記“銀行存款”科目，一次性攤銷時才記“事業(yè)支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目，沒有強調(diào)在購買時及時列支。再如對實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位購買無形資產(chǎn)時，只作借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目的會計分錄，按受益時期攤銷時，才將受益部分作為借記“經(jīng)營支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目，這樣做雖然滿足了經(jīng)營損益核算的要求，但不能滿足支出預(yù)算管理的要求，因為購買無形資產(chǎn)耗費的支出沒有按照預(yù)算列入“事業(yè)單位”支出或有關(guān)科目，除經(jīng)財政部門批準購買的直接用于經(jīng)營活動的無形資產(chǎn)外，都應(yīng)按支出預(yù)算管理要求在購買時一次列入“事業(yè)支出”或有關(guān)科目。不適應(yīng)資產(chǎn)長期性的管理特點 固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)

12、都具有使用期限在一年以上的長期性的特點，事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)二者長期性的特點加強其管理，而加強其管理在會計核算上要求帳薄的記錄與其存在的期限必須相一致，既有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的存在和使用，就必須有帳薄記錄的監(jiān)督和控制。現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對固定資產(chǎn)會計核算的規(guī)定能都滿足這一管理特點，但現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)的會計核算規(guī)定不能滿足這一管理特點。如制度規(guī)定為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)應(yīng)一次攤銷，攤銷時借記“事業(yè)支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目，一次攤銷后，無形資產(chǎn)就沒有了帳存余額，更換帳薄后，無形資產(chǎn)就失去了財務(wù)控制，極易造成侵權(quán)和流失， 不適應(yīng)資產(chǎn)價值逐漸減少的特點固定資產(chǎn)和無形資

13、產(chǎn)因使用磨損，科學(xué)技術(shù)的進步，隨時間推移價值會發(fā)生有形損耗和無形損耗是客觀存在的。作為價值管理的會計核算應(yīng)反映固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值逐漸減少的事實。在事業(yè)單位會計準則中，對事業(yè)單位會計的固定資產(chǎn)是否要計提折舊沒有明確說明，只對固定資產(chǎn)的增加、減少、報廢、毀損等作了一般性的闡述，而會計制度通用科目中沒有折舊科目。為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)一次攤銷，夸大了事業(yè)單位固定資產(chǎn)的價值，縮小了事業(yè)單位無形資產(chǎn)的價值，沒有反映長期資產(chǎn)價值逐漸減少這一實際狀況.另外，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化利用效率低。無形資產(chǎn)的壽命和使用價值具有很強的高效性。然而，現(xiàn)有的許多事業(yè)單位的無形資產(chǎn)，由于人們沒有認清其價值，或者無法評估出其公允

14、價值，就只好束之高閣，大量閑置。有些科技成果研制出來后，竟是孤芳自賞，既不積極轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，又不向社會推銷，不能實現(xiàn)其價值，也不能及時收回投資，浪費了社會的有限資源。不適應(yīng)事業(yè)性活動和經(jīng)營性活動對資產(chǎn)核算的不同要求事業(yè)性活動是指事業(yè)單位從事的專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動。事業(yè)活動對資產(chǎn)會計核算的要求是：采用收付實現(xiàn)制、一般不進行成本核算和體現(xiàn)支出預(yù)算管理要求等；經(jīng)營性活動是指事業(yè)單位在專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動之外，開展的非獨立核算的經(jīng)營性業(yè)務(wù)。經(jīng)營性活動對資產(chǎn)會計核算的要求是：采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則、進行成本核算、正確計算經(jīng)營損益，適應(yīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)計繳所得稅的要求等。因此，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)

15、應(yīng)按為事業(yè)活動服務(wù)還是為經(jīng)營性活動服務(wù)進行分離，并且要求在會計核算中能反映為事業(yè)活動服務(wù)的長期資產(chǎn)與為經(jīng)營活動服務(wù)的長期資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度基本沒有體現(xiàn)這一要求。2.2對改進事業(yè)單位固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的會計核算的建議針對上述事業(yè)單位會計制度現(xiàn)存的弊端，為了適應(yīng)資產(chǎn)長期性及資產(chǎn)價值逐步減少的特點，擬將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在會計核算中作如下考慮：首先為事業(yè)活動服務(wù)的長期資產(chǎn)和為經(jīng)營活動服務(wù)的長期資產(chǎn)分開（分開應(yīng)參照的會計分錄模式見下述）；其次，增設(shè)“累計折舊”“無形資產(chǎn)基金”和“無形資產(chǎn)攤銷”3個會計科目。“累計折舊”科目核算“固定基金”減少的價值或“固定資產(chǎn)”減少的價值，在

16、核算為事業(yè)活動服務(wù)的固定資產(chǎn)時為凈資產(chǎn)科目，“累計折舊”與“固定基金”之和等于“固定資產(chǎn)”，在核算為經(jīng)營活動服務(wù)的固定資產(chǎn)時為固定資產(chǎn)的抵減科目“累計折舊”科目核算“固定資產(chǎn)”減少并轉(zhuǎn)入“經(jīng)營支出”的價值?！盁o形資產(chǎn)基金”是凈資產(chǎn)科目，核算為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)的凈值。類似于“固定基金”科目。“無形資產(chǎn)攤銷”科目核算“無形資產(chǎn)基金”減少的價值或“無形資產(chǎn)”減少的價值，在核算為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)時為凈資產(chǎn)科目，“無形資產(chǎn)攤銷”與“無形資產(chǎn)基金”之和等于“無形資產(chǎn)”，在核算為經(jīng)營活動服務(wù)的無形資產(chǎn)時為無形資產(chǎn)的抵減科目，“無形資產(chǎn)攤銷”科目核算“無形資產(chǎn)”減少并轉(zhuǎn)入“經(jīng)營支出”的價值，該科目

17、類似于“累計折舊”科目。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算的分錄模式如下：用事業(yè)經(jīng)費、撥入?？詈蛯Ｓ没鹳徣霑r1 購入固定資產(chǎn)的核算: 借：事業(yè)支出.?？钪С龌?qū)Ｓ没穑ò磳嶋H支付的金額） 貸：銀行存款 同時: 借：固定資產(chǎn) 貸：固定基金2 購入無形資產(chǎn)的核算借：事業(yè)支出.?？钪С龌?qū)Ｓ没穑ò磳嶋H支付的金額） 貸：銀行存款 同時: 借：無形資產(chǎn) 貸：無形資產(chǎn)基金經(jīng)財政部門批準，購入的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)直接用于經(jīng)營活動時借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)（按實際支付的金額）貸：銀行存款3、為事業(yè)活動服務(wù)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按月計提折舊.攤銷無形資產(chǎn)基金時i. 記提固定資產(chǎn)折舊 借：固定基金 貸：累計

18、折舊事業(yè)性ii. 攤銷無形資產(chǎn)基金 借：無形資產(chǎn)基金 貸：無形資產(chǎn)攤銷事業(yè)性年終將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的可收回金額與固定基金和無形資產(chǎn)基金帳面余額相比較，當(dāng)可收回金額低于固定基金.無形資產(chǎn)基金賬面余額時，應(yīng)提取減值準備的會計分錄與計提折舊和攤銷無形資產(chǎn)基金的會計分錄相同，會計實務(wù)中可將12月份計提折舊、攤銷無形資產(chǎn)基金與年終計提減值準備經(jīng)濟業(yè)務(wù)合并處理。年終可收回金額高于固定資產(chǎn)基金.無形資產(chǎn)基金賬面余額時，應(yīng)按差額恢復(fù)價值。恢復(fù)其價值時作與計提折舊.攤銷無形資產(chǎn)基金相反的會計分錄。固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)依據(jù)企業(yè)會計制度的相關(guān)規(guī)定確定。為事業(yè)活動服務(wù)的固定資產(chǎn).無形資產(chǎn)經(jīng)批準轉(zhuǎn)為經(jīng)營活

19、動服務(wù)時.1固定資產(chǎn):A. 事業(yè)性固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)出 借：固定基金（按固定基金賬余價值） 累計折舊事業(yè)性（按已提的累計折舊數(shù)） 貸：固定資產(chǎn)（按固定資產(chǎn)的入賬價值）B. 經(jīng)營性固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入借：固定資產(chǎn)（按固定基金賬余價值）貸：事業(yè)基金一般基金（表示固定基金帳余價值的轉(zhuǎn)換）.2無形資產(chǎn):A. 事業(yè)性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)出借：無形資產(chǎn)基金（按無形資產(chǎn)基金帳余價值）無形資產(chǎn)攤銷（按已攤銷累計數(shù)） 貸：無形資產(chǎn)（按無形資產(chǎn)的入賬價值）B. 經(jīng)營性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入借：無形資產(chǎn)（按無形資產(chǎn)基金帳余價值） 貸：事業(yè)基金一般基金（表示無形資產(chǎn)基金帳余價值的轉(zhuǎn)換）為經(jīng)營性活動服務(wù)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提折舊.攤銷時.1固定資產(chǎn):

20、借：經(jīng)營支出折舊 貸：累計折舊經(jīng)營性.2無形資產(chǎn): 借：經(jīng)營支出無形資產(chǎn)攤銷貸：無形資產(chǎn)攤銷經(jīng)營性年終可將收回金額與固定資產(chǎn)凈值、無形資產(chǎn)凈值相比較，當(dāng)可收回金額低于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)凈值時計提減值準備，計提減值準備的會計分錄與計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷的會計分錄相同，實務(wù)中可與12月份計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷的經(jīng)濟業(yè)務(wù)合并處理，當(dāng)可收回金額大于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)凈值時做相反分錄。為經(jīng)營活動服務(wù)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)經(jīng)批準轉(zhuǎn)為事業(yè)活動服務(wù)時.1固定資產(chǎn)（1） 經(jīng)營性固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)出借：累計折舊經(jīng)營性（按已計折舊數(shù)） 事業(yè)基金一般基金（按固定資產(chǎn)凈值）貸：固定資產(chǎn)（按固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入時的入賬價值）B.事業(yè)性固定

21、資產(chǎn)轉(zhuǎn)入借：固定資產(chǎn)（按固定資產(chǎn)凈值）貸：固定基金（表示事業(yè)基金價值的轉(zhuǎn)換）.2無形資產(chǎn)1. 經(jīng)營性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)出借：無形資產(chǎn)攤銷經(jīng)營性（按累計折舊攤銷數(shù)） 事業(yè)基金一般基金（按無形資產(chǎn)凈值）貸：無形資產(chǎn)（按無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入時的入帳價值） B事業(yè)性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入 借：無形資產(chǎn)（按無形資產(chǎn)凈值） 貸：無形資產(chǎn)基金（表示事業(yè)基金價值的轉(zhuǎn)換）變賣處置為事業(yè)活動服務(wù)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)時 .1固定資產(chǎn) 借：銀行存款（按實際收到的金額） 累計折舊事業(yè)性（按已計提數(shù)） 固定基金(按剩余凈值) 專用基金修購基金（按固定資產(chǎn)價值原值與處置實際支付金額之和大于實際收到金額.累計折舊.固定基金的差額） 貸：固定資產(chǎn)（按

22、固定資產(chǎn)原值） 銀行存款（按處置實際支付金額） 專用基金修購基金（按固定資產(chǎn)價值原值與處置實際支付金額之和小于實際收到金額.累計折舊.固定基金的差額） .2無形資產(chǎn) 借：銀行存款（按實際收到的金額） 無形資產(chǎn)攤銷事業(yè)性（按已攤銷數(shù)） 無形資產(chǎn)基金(按剩余價值) 事業(yè)支出（按無形資產(chǎn)原值與處置實際支付金額之和大于實際收到金額、無形資產(chǎn)攤銷、無形資產(chǎn)基金的差額） 貸：無形資產(chǎn)（按無形資產(chǎn)原值） 銀行存款（按處置實際支付金額） 事業(yè)收入（按無形資產(chǎn)原值與處置實際支付金額之和小于實際收到金額、無形資產(chǎn)攤銷、無形資產(chǎn)基金的差額）變賣處置為經(jīng)營活動服務(wù)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)時.1固定資產(chǎn) 借：銀行存款（按實

23、際收到的金額） 累計折舊經(jīng)營性（按已計提數(shù)） 專用基金修購基金（按固定資產(chǎn)入賬價與處置實際支付金額之和大于實際收到金額、累計折舊的差額）貸：固定資產(chǎn)（按固定資產(chǎn)入賬值） 銀行存款（按處置實際支付金額） 專用基金修購基金（按固定資產(chǎn)入賬價與處置實際支付金額之和小于實際收到金額.累計折舊的差額）.2無形資產(chǎn) 借：銀行存款（按實際收到金額） 無形資產(chǎn)攤銷（按已攤銷數(shù)） 事業(yè)支出（按無形資產(chǎn)入賬價值與處置實際支付金額之和大于實際收到金額.無形資產(chǎn)攤銷的差額） 貸：無形資產(chǎn)（按無形資產(chǎn)入賬價值） 銀行存款（按處置實際支付金額） 事業(yè)收入（按無形資產(chǎn)入賬價值與處置實際付金額之和小于實際收到金額.無形資產(chǎn)攤

24、銷的差額） 期末為經(jīng)營活動服務(wù)的“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“累計折舊經(jīng)營性”.“無形資產(chǎn)攤銷經(jīng)營性”.“固定資產(chǎn)凈值”.“無形資產(chǎn)凈值”等項目在資產(chǎn)負債表中應(yīng)與為事業(yè)活動服務(wù)的類似項目分開列示。3、對于改進會計報表披露，在經(jīng)營性事業(yè)單位增設(shè)現(xiàn)金流量報表的思考與建議1、經(jīng)營性事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表的目的和必要性：企業(yè)單位會計核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，現(xiàn)金流量表作為企業(yè)管理部門編制現(xiàn)金預(yù)算的依據(jù)，已經(jīng)成為企業(yè)的三大會計報表之一，其資產(chǎn)負債表提供事業(yè)單位一定時點財務(wù)狀況，是靜態(tài)財務(wù)信息，收入支出總表反映事業(yè)單位一定期間的財務(wù)成果，提供結(jié)余的構(gòu)成，是動態(tài)信息，二者都不能反映財務(wù)狀況變動的原因?，F(xiàn)金流量

25、表提供一定期間現(xiàn)金流入流出的動態(tài)財務(wù)信息，表明經(jīng)營、投資、籌資活動過程中現(xiàn)金的流入量和流出量，說明了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)的變動原因，是資產(chǎn)負債表和收入支出總表的補充和說明。事業(yè)單位會計準則（試行）報表體系中不要求編制現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表是以收付實現(xiàn)制時為基礎(chǔ)編制的報表，在會計核算采用收付實現(xiàn)制時要求編制現(xiàn)金流量表確也沒有必要。但是，由于制度規(guī)定經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此，若事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)，則由此而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在事業(yè)單位會計報表體系中就無法得到反應(yīng)映。事實上，隨著各事業(yè)單位參與市場經(jīng)濟的份額愈來愈大，在核算經(jīng)營性收支時普遍都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。這樣，占事業(yè)單位

26、現(xiàn)金流量50%以上，甚至占到80%以上的現(xiàn)金流量在整個事業(yè)單位的報表體系中就未有反映，這在一定程度上也影響了事業(yè)單位會計信息的可用性。而且，即使是全額撥款的事業(yè)單位，也仍然存在著應(yīng)收款和應(yīng)付款。因此，應(yīng)修訂會計報表部分，要求事業(yè)單位增報現(xiàn)金流量表。也就是說，隨著事業(yè)單位將核算基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，有必要編制現(xiàn)金流量表。通過編制現(xiàn)金流量表，可以動態(tài)地反映其未來的現(xiàn)金流量，預(yù)測其變化發(fā)展趨勢，可以評價事業(yè)單位投資和理財活動對經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的影響，有效地防范事業(yè)單位財務(wù)風(fēng)險。 并能表現(xiàn)事業(yè)單位經(jīng)營中所吸收和支出的流動性資金，分析事業(yè)單位收支結(jié)余的質(zhì)量，同時還能反映不涉及損益問題的重大理財業(yè)務(wù)。2、

27、 經(jīng)營性事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表的作用：由于會計信息占了整個經(jīng)濟信息量的70%以上，因而會計信息質(zhì)量的好壞決定了經(jīng)濟信息的質(zhì)量，進而影響經(jīng)濟工作決策的質(zhì)量。現(xiàn)金流量表的主要作用是提供事業(yè)單位在某一時期內(nèi)現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的信息，其次是提供有關(guān)事業(yè)單位經(jīng)營活動、投資活動與融資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量信息。具體而言，現(xiàn)金流量表在事業(yè)單位的作用主要表現(xiàn)在：第一，有助于事業(yè)單位上級主管部門、單位管理層和債權(quán)人評估事業(yè)單位產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力，有助于事業(yè)單位合理調(diào)配資金，規(guī)劃和設(shè)計事業(yè)單位未來發(fā)展方向；第二，有助于事業(yè)單位上級主管部門、單位管理層和債權(quán)人評估事業(yè)單位償還債務(wù)和對外籌資的能力；第三，有助于會計

28、報表用戶分析本期收支結(jié)余與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量之間差異的原因；第四，有助于會計報表用戶對報告期內(nèi)與現(xiàn)金有關(guān)或無關(guān)的投資及籌資活動進行恰當(dāng)?shù)脑u估。3、對經(jīng)營性事業(yè)單位增設(shè)現(xiàn)金流量表的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、編制方法以及現(xiàn)金流量比率分析的幾點建議31、經(jīng)營性事業(yè)單位現(xiàn)金流量表的內(nèi)容在社會主義市場經(jīng)濟條件下,經(jīng)營性事業(yè)單位已經(jīng)具備了現(xiàn)金流量表定義的對事業(yè)單位現(xiàn)金產(chǎn)生影響的三大要素：一是經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（與收入支出表有關(guān)的項目）；二是投資活動現(xiàn)金流量（一般與長期資產(chǎn)有關(guān)的項目）；三是籌資活動現(xiàn)金流量（一般與長期負債和凈資產(chǎn)有關(guān)的項目）。以上三種性質(zhì)的現(xiàn)金流量活動中，現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出可以根據(jù)事業(yè)單位內(nèi)部管理要求設(shè)計。

29、例如，在經(jīng)營活動現(xiàn)金流出中支付的與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金，可以按專用材料費、總務(wù)耗材、微機材料和其他各項業(yè)務(wù)費等按支出類別或按部門進行明細設(shè)計，這樣，在每一個會計期間結(jié)束時，可以一目了然地查看到各類別或各部門現(xiàn)金支出方向與額度。32經(jīng)營性事業(yè)單位現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)和編制方法現(xiàn)金流量表有兩種結(jié)構(gòu)：直接法和間接法。兩種結(jié)構(gòu)的區(qū)別在于表中的“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”部分。無論是直接法還是間接法，現(xiàn)金流量表的“投資活動現(xiàn)金流量”和“籌資活動現(xiàn)金流量”部分中的內(nèi)容沒有什么差別。經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量要按收付實現(xiàn)制確認的損益反映。由于經(jīng)營性事業(yè)單位會計上損益的確認的采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此，本期結(jié)余或虧損并不正好等于經(jīng)營

30、活動的現(xiàn)金流量。若根據(jù)收入支出總表提供的資料計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，就須將按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認的結(jié)余（虧損）轉(zhuǎn)換為收付實現(xiàn)制確認的損益，由此可按兩種方式轉(zhuǎn)換。1、直接法直接法是以本期收入為起算點，調(diào)整與經(jīng)營活動有關(guān)的流動資產(chǎn)和流動負債的增減變動，列示業(yè)務(wù)總收入的收現(xiàn)數(shù)，業(yè)務(wù)總支出的付現(xiàn)數(shù)，以現(xiàn)金收支表達各項經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。2、間接法間接法是以本期收支結(jié)余（或虧損）為起算點，調(diào)整不涉及現(xiàn)金的收入與費用和其他收支以及經(jīng)營活動有關(guān)的流動資產(chǎn)和流動負債的增減變動?，F(xiàn)金流量表的編制一直是企業(yè)報表編制的一個難點，對于經(jīng)營性事業(yè)單位也同樣面臨這樣的問題。如果對所有的會計分錄，按現(xiàn)金流量表準則的要求全部調(diào)整為

31、收付實現(xiàn)制，這等于是重做一套會計分錄，無疑將大大增加財務(wù)人員的工作量，在實踐中缺乏可操作性。按照工作底稿法和T型賬戶法編制，工作量也是比較繁重的。因此，許多財務(wù)人員希望僅根據(jù)資產(chǎn)負債表和收支總表兩大主表來編制出現(xiàn)金流量表，其實這也是一種奢望，實際上僅根據(jù)資產(chǎn)負債表和收支總表是無法編制出現(xiàn)金流量表的，還需要根據(jù)總賬和相關(guān)明細賬獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，那么根據(jù)重要性原則，必須犧牲精確性，以換取工作速度，在財務(wù)軟件系統(tǒng)功能不夠完備的情況下，這是比較理想和適用的工作方法。如果醫(yī)院財務(wù)電算化基礎(chǔ)較好，財務(wù)軟件功能完備，在會計憑證編制時，凡遇到現(xiàn)金或銀行存款科目就根據(jù)其性質(zhì)和核算要求進行維護和確認，完全精確地反映了

32、每一筆現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量要素內(nèi)容，那么在期末結(jié)賬時現(xiàn)金流量表就自動生成，省略了手工編制報表的工作內(nèi)容，大大提高了財務(wù)工作質(zhì)量和工作效率。6 、經(jīng)營性事業(yè)單位現(xiàn)金流量比率分析現(xiàn)金流量表編制完成后，我們可以根據(jù)其中數(shù)據(jù)計算各項現(xiàn)金流量比率，根據(jù)不同比率指標(biāo)說明，我們可以看到現(xiàn)金流量分析的意義：6.1銷售現(xiàn)金比率指標(biāo)銷售現(xiàn)金比率=經(jīng)營現(xiàn)金凈額÷經(jīng)營現(xiàn)金流入本指標(biāo)反映事業(yè)單位在某一會計期間經(jīng)營活動中的現(xiàn)金獲利能力。如果事業(yè)單位能夠連續(xù)編制多年的現(xiàn)金流量報表,就可以根據(jù)這個指標(biāo)預(yù)測未來獲得沉淀現(xiàn)金的能力,進而可以為投資決策提供經(jīng)濟保障和理論依據(jù)。在事業(yè)單位職能確定的情況下,在組織收入方面要

33、盡可能降低老百姓的負擔(dān),因此,只能通過加強應(yīng)收款項的管理、降低庫存物資占用、加速資金周轉(zhuǎn)、控制各項費用支出等各項財務(wù)管理手段，來增加事業(yè)單位經(jīng)營現(xiàn)金凈額。如果事業(yè)單位財務(wù)報告體系引入現(xiàn)金流量表，通過同行的橫向比較，就可以找到自身的差距和存在的問題。62 經(jīng)營活動現(xiàn)金流入與流出比本指標(biāo)反映事業(yè)單位每1元的現(xiàn)金流出可以換回多少元的現(xiàn)金流入，通過指標(biāo)年度間橫向?qū)Ρ确治?，可以看出事業(yè)單位在成本控制方面的工作進展情況，同時也體現(xiàn)了事業(yè)單位經(jīng)營活動中現(xiàn)金獲利能力的優(yōu)劣。63 現(xiàn)金回收率指標(biāo)全部資產(chǎn)（或固定資產(chǎn)）現(xiàn)金回收率=經(jīng)營現(xiàn)金凈流入÷全部資產(chǎn)（或固定資產(chǎn)）×100本指標(biāo)反映事業(yè)單位

34、每100元的資產(chǎn)或固定資產(chǎn)能換回多少元的現(xiàn)金流入，表明事業(yè)單位使用資產(chǎn)獲得現(xiàn)金的能力。應(yīng)加強投資項目的可行性分析和經(jīng)濟效益評價，避免盲目投資和資源浪費。64 現(xiàn)金債務(wù)總額比現(xiàn)金債務(wù)總額比=經(jīng)營現(xiàn)金凈流入÷債務(wù)總額本指標(biāo)反映事業(yè)單位最大的付息能力，在事業(yè)單位有項目投資向銀行借款時，要維持合理的負債規(guī)模，控制財務(wù)風(fēng)險；根據(jù)本指標(biāo)也可以預(yù)測在未來的經(jīng)營現(xiàn)金凈流入水平下，用多長時間可以償還現(xiàn)有銀行借款和應(yīng)付賬款。4、其他對事業(yè)單位會計制度地思考與建議： 1、修購基金提取不合理，取消修購基金的計提 現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定，按照收入的比例提取修購基金時，借記“事業(yè)支出”，貸記“專用基金修購基金

35、”。目的是用于固定資產(chǎn)的維修和購置，但其提取的基數(shù)是收入而不是定資產(chǎn)余額，這樣有的單位收入多，提取的修購基金就多，有的單位收入少，提取的修購基金就少，提取目的與提取基數(shù)兩者之間缺乏必然聯(lián)系，而單位實際發(fā)生固定資產(chǎn)的維修和購置費用與單位資產(chǎn)的狀況有著密切的關(guān)系。同時，單位定期進行定資產(chǎn)大修理、設(shè)備購置的經(jīng)費也應(yīng)在年度單位預(yù)算中根據(jù)需要安排，在費用實際發(fā)生時直接列入支出，如再提取修購基金，勢必虛增了修理費、設(shè)備購置費的支出，不利于事業(yè)單位部門預(yù)算管理和會計核算，影響了會計信息的清晰性、可用性和客觀性。至于對修購基金提取后什么時候用、用多少會計制度中并沒有作出明確規(guī)定，助長了修購費用使用的盲目性、隨意性和浪費行為。另外，從積累基金角度看，提取修購基金實際上是對年終積累進行分割，是在結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)結(jié)余之前按指定其用途先分割列支一塊出來，而事業(yè)基金本身就有調(diào)節(jié)年度預(yù)算收支平衡的作用，修購費用完全可以在年初預(yù)算安排出現(xiàn)缺門時動用事業(yè)基金進行彌補，沒有必要計提并單列修購基金。 2、接受捐贈的資產(chǎn)核算不當(dāng)，需改變其核算方法 現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定，