解讀新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

1、解讀新事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直以來(lái)，我國(guó)的事業(yè)單位核算是依據(jù)1997年5月28日財(cái)政部印發(fā)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）（財(cái)預(yù)字【1997】286號(hào)），但是我們必須看到，隨著國(guó)庫(kù)集中支付、部門預(yù)算等等各項(xiàng)財(cái)政改革措施的不斷推進(jìn)，市場(chǎng)呼吁一個(gè)“初步建立統(tǒng)馭我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系的概念基礎(chǔ)和框架，增強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的內(nèi)在一致性、提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)。2012年2月15日公布了事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）（以下簡(jiǎn)稱意見(jiàn)稿），并于2012年12月5日修訂通過(guò)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，自2013年1月1日起施行。新版的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)了當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，適用了對(duì)

2、事業(yè)單位職能的轉(zhuǎn)變與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求進(jìn)一步提高。共9章（總則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費(fèi)用、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和附則）49條。跟97版準(zhǔn)則相比，增加了7條，刪除了12條，修改了48天，基本上是面目全非，本文主要從四個(gè)方面解讀事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化。一、總則總則一共11條，規(guī)定了準(zhǔn)則的適應(yīng)范圍，同時(shí)對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素和記賬方法做了進(jìn)一步的明確。與97版相比，主要變化有：（一）關(guān)于準(zhǔn)則的適用范圍97版準(zhǔn)則第二條規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于各級(jí)各類國(guó)有事業(yè)單位。而新準(zhǔn)則第二條規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于各級(jí)各類事業(yè)單位。這樣的規(guī)定很具有前瞻性，為改革中的事業(yè)單位的會(huì)

3、計(jì)核算提供了準(zhǔn)繩。（二）關(guān)于事業(yè)單位的會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)計(jì)目標(biāo)，一般包括三個(gè)方面：給誰(shuí)提供信息？提供什么信息？提供信息的目的。97版準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理。很明顯，這個(gè)目標(biāo)跟當(dāng)前的事業(yè)單位的發(fā)展趨勢(shì)完全是不配套甚至是滯后的。而新準(zhǔn)則規(guī)定：事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行社會(huì)管理、作出經(jīng)濟(jì)決策。事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息使用者包括政府及其有關(guān)部門、舉辦（上級(jí)）單位、債權(quán)人、事業(yè)單位

4、自身和其他利益相關(guān)者。這個(gè)規(guī)定，還原了會(huì)計(jì)的真實(shí)面目，尤其是里面的用詞“事業(yè)成果”和“其他利益相關(guān)者”，與修訂前相比，新準(zhǔn)則明確強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的雙重目的性，一方面既要滿足受托責(zé)任的要求，同時(shí)也要有助于信息使用者的決策需要。（三）事業(yè)單位的核算基礎(chǔ)97版準(zhǔn)則十六條規(guī)定：會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。而新準(zhǔn)則第九條規(guī)定：事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制；部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，由財(cái)政部在會(huì)計(jì)制度中具體規(guī)定。行業(yè)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的，由財(cái)政部在相關(guān)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定。這個(gè)規(guī)定，有兩個(gè)進(jìn)步的地方：一是與事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則相協(xié)調(diào)；二是為行業(yè)事

5、業(yè)單位推廣權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了理論基礎(chǔ)。如科學(xué)、測(cè)繪、地質(zhì)勘探以及新實(shí)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度。（四）第一次旗幟鮮明的提出了“費(fèi)用”要素新準(zhǔn)則第十條規(guī)定：事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費(fèi)用?？紤]到采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的行業(yè)事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)以“費(fèi)用”替代“支出”。二、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，共6條。主要是強(qiáng)調(diào)了事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、及時(shí)性、可比性、相關(guān)性，清晰性和可理解性等質(zhì)量要求。（一）將97版的“一般原則”修改為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，體現(xiàn)了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì)。（二）增加了全面性要求。新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)統(tǒng)一納入會(huì)計(jì)

6、核算，確保會(huì)計(jì)信息能夠全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等情況。該規(guī)定確保了會(huì)計(jì)信息的完整性。97準(zhǔn)則的重要性原則。因?yàn)榭紤]到事業(yè)單位不需要自行根據(jù)業(yè)務(wù)的重要性調(diào)整報(bào)表格式的權(quán)限。三、會(huì)計(jì)要素新準(zhǔn)則從第三章到第七章，都是涉及會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容。會(huì)計(jì)要素準(zhǔn)則是指事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算中，對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)必須遵守的基本要求。共五章21條，系統(tǒng)規(guī)范了事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出或費(fèi)用。變化很大，筆者根據(jù)會(huì)計(jì)要素的順序進(jìn)行分析。（一）資產(chǎn)共6條，系統(tǒng)規(guī)范了資產(chǎn)的含義、分類、內(nèi)容、計(jì)量屬性、固定資產(chǎn)的折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷等內(nèi)容。和97版相比，有如下變化：1、 將97準(zhǔn)

7、則的“對(duì)外投資”按照期限劃分為“短期投資”和“長(zhǎng)期投資”。97準(zhǔn)則的對(duì)外投資科目，存在資產(chǎn)信息不明、界定不清的缺陷。新準(zhǔn)則按照時(shí)間長(zhǎng)短分為短期投資和長(zhǎng)期投資，并把長(zhǎng)期投資再一次劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資，體現(xiàn)了事業(yè)單位準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則局部趨同的趨勢(shì)。2、新增“在建工程”科目用于核算基建會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。97準(zhǔn)則沒(méi)有設(shè)置有關(guān)會(huì)計(jì)科目對(duì)事業(yè)單位基建業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，事業(yè)單位基建項(xiàng)目單獨(dú)建賬，游離在單位會(huì)計(jì)“大賬”外，造成資產(chǎn)和負(fù)債信息不實(shí)。新準(zhǔn)則要求設(shè)置“在建工程”及相關(guān)科目，把基建納入“大賬”，改變了事業(yè)單位會(huì)計(jì)賬中資產(chǎn)核算嚴(yán)重缺失的情況，保證了事業(yè)單位資產(chǎn)信息的完整性。3、明確對(duì)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)計(jì)提

8、折舊，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提攤銷。97準(zhǔn)則，沒(méi)有這個(gè)方面的規(guī)定，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映出固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，虛增了資產(chǎn)。新準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定：事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的，由財(cái)政部在相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定。這一規(guī)定兼顧了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重需要，有利于反映資產(chǎn)隨著時(shí)間的推移的耗費(fèi)情況，體現(xiàn)了“實(shí)物管理和價(jià)值管理”的管理理念。（二）負(fù)債共5條，主要是規(guī)范了負(fù)債的含義、分類、內(nèi)容和計(jì)量屬性。變化主要有：1、將97準(zhǔn)則的“借入款項(xiàng)”按照期限長(zhǎng)短分為“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”。這樣的改變，較好的改變了事業(yè)單位負(fù)債信息不實(shí)的問(wèn)題，使會(huì)計(jì)信息更加明晰。2、 增加了“應(yīng)付職工薪酬”科

9、目。新準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定：事業(yè)單位的流動(dòng)負(fù)債包括短期借款、應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)繳款項(xiàng)等。這個(gè)規(guī)定，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，同時(shí)與企業(yè)會(huì)計(jì)制度趨同。3、增設(shè)了“長(zhǎng)期應(yīng)付款”。在相當(dāng)一段時(shí)間內(nèi)，事業(yè)單位融資租入固定資產(chǎn)的無(wú)法核算，這樣造成了資產(chǎn)不實(shí)和負(fù)債不實(shí)，從而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。新準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定：長(zhǎng)期應(yīng)付款是指事業(yè)單位發(fā)生的償還期限超過(guò)1年（不含1年）的應(yīng)付款項(xiàng)，主要指事業(yè)單位融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付租賃款。改變了這種缺陷，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可信。（三）凈資產(chǎn)共3條。主要是介紹了凈資產(chǎn)的含義、內(nèi)容和在資產(chǎn)負(fù)債表的披露。變化主要有：1、刪除了“固定基金”，增設(shè)了“非流動(dòng)資產(chǎn)基

10、金”科目。新準(zhǔn)則第三十條規(guī)定：事業(yè)單位的凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金非流動(dòng)資產(chǎn)基金是指事業(yè)單位非流動(dòng)資產(chǎn)占用的金額。這個(gè)規(guī)定，為事業(yè)單位進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷提供了依據(jù)。2、增設(shè)了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”。新準(zhǔn)則第三十條規(guī)定：事業(yè)單位的凈資產(chǎn)包括財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等。同時(shí)對(duì)這兩個(gè)項(xiàng)目的內(nèi)容進(jìn)行了界定了，有助于進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位資金的科學(xué)化和精細(xì)化管理，動(dòng)態(tài)地反映事業(yè)單位多渠道資金的全貌和流向及最終的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況，有助于進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的支出和分配行為。（四）收入共3條。主要是規(guī)范了收入的含義、內(nèi)容和事業(yè)收入的確認(rèn)原則。變化不大，只是根據(jù)預(yù)

11、算管理的需要，將“財(cái)政補(bǔ)助收入”進(jìn)一步分為“基本支出補(bǔ)助”和“項(xiàng)目支出補(bǔ)助”。新準(zhǔn)則的第三十三條規(guī)定：事業(yè)單位的收入包括財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入等。財(cái)政補(bǔ)助收入是指事業(yè)單位從同級(jí)財(cái)政部門取得的各類財(cái)政撥款，包括基本支出補(bǔ)助和項(xiàng)目支出補(bǔ)助。（五）支出或費(fèi)用共4條。主要是規(guī)范了事業(yè)單位支出或費(fèi)用的含義、內(nèi)容核算和計(jì)量等內(nèi)容。變化主要包括取消97準(zhǔn)則的“基本建設(shè)支出”，將基建數(shù)據(jù)納入會(huì)計(jì)“大賬”進(jìn)行統(tǒng)一的核算；增加了“其他支出”，跟“其他收入”配比出現(xiàn)，有利于事業(yè)單位加強(qiáng)管理。四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告共8條，主要是規(guī)范了事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的含義、內(nèi)容、組成結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)報(bào)告附注以及報(bào)表的編制要求。主要變化有：

12、（一）將97年的“會(huì)計(jì)報(bào)表”修正為“財(cái)務(wù)報(bào)告”，規(guī)范了財(cái)務(wù)報(bào)表的組成借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則引入了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”的概念。標(biāo)題改為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，同時(shí)新準(zhǔn)則第四十一條規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況等的結(jié)構(gòu)性表述。財(cái)務(wù)報(bào)表由會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注構(gòu)成。（二）增加了“財(cái)務(wù)補(bǔ)助收入支出表”新準(zhǔn)則第四十四條規(guī)定：財(cái)政補(bǔ)助收入支出表是指反映事業(yè)單位在某一會(huì)計(jì)期間財(cái)政補(bǔ)助收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況的報(bào)表。（三）重新界定了資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)97版準(zhǔn)則，將收入和支出項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表，顯得不倫不類。新準(zhǔn)則第四十二條規(guī)定：。資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)分類列示。資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別流

13、動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債列示。這個(gè)，體現(xiàn)了跟企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì)。通過(guò)以上解讀，我們可以看到，新事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍的設(shè)定、事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)報(bào)表等方面取得了很大進(jìn)步，體現(xiàn)了事業(yè)單位會(huì)計(jì)的改革的最新成果本質(zhì)屬性，準(zhǔn)則規(guī)定統(tǒng)馭性更強(qiáng)。同時(shí)我們必須看到，該準(zhǔn)則還是存在一些不足。如資產(chǎn)計(jì)量屬性的單一性。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等。而事業(yè)單位新準(zhǔn)則明確，事業(yè)單位只能夠選擇歷史成本。歷史成本不能及時(shí)反映主體變化的會(huì)計(jì)信息，影響了管理者的決策。建議事業(yè)單位，適度引入公允價(jià)值等屬性，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)。如會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。根據(jù)前面所述，事業(yè)單位提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)