傳統(tǒng)預算管理模式創(chuàng)新研究

1、傳統(tǒng)預算管理模式創(chuàng)新研究摘要：預算管理一直是企業(yè)最重要的協(xié)調和控制機制之一，但隨著企業(yè)所面臨的外部環(huán)境的不確定性變得更加復雜，傳統(tǒng)預算模式受到了諸多挑戰(zhàn)。因此歐美相繼出現(xiàn)了“改進預算”和“超越預算”的探索，前者是對傳統(tǒng)預算的改良，而后者是徹底改變。傳統(tǒng)同時服務于多個相互競爭的管理目標，必然會導致預算的決策職能和控制職能的紊亂。本文主要梳理了近年來國外對預算研究的文獻，深入探討了傳統(tǒng)預算面臨的困境和原因，以及改進預算和超越預算兩種預算創(chuàng)新的方法的優(yōu)勢和弊端。關鍵詞：傳統(tǒng)預算;改進預算;超越預算;創(chuàng)新預算現(xiàn)在是一個非常流行的詞，預算管理模式作為一種量化的管理控制手段，在大多數(shù)組織的管理控制系統(tǒng)中歷

2、來發(fā)揮著舉足輕重的作用。然而，隨著企業(yè)外部環(huán)境的不確定性逐漸增多，作為企業(yè)應對風險和不確定的預算管理體系在實際操作中遇到了越來越多的困難，從20世紀80年代開始傳統(tǒng)預算模式逐漸備受爭議1。這主要是由于傳統(tǒng)預算體系的有效運作不僅會耗費一定的成本，而且需要穩(wěn)定的企業(yè)環(huán)境和具有一定技能的從業(yè)人員。因此從世界范圍來看，對傳統(tǒng)的企業(yè)預算管理存在兩種截然相反的觀點：一種觀點認為預算是“過時的”、具有“破壞性”的，甚至有人認為是“不必要的管理方式”2，而且在歐洲有越來越多的組織不滿意自身企業(yè)的預算控制體系3，因此持這部分觀點的認為應該放棄預算管理；另一種觀點認為直接放棄預算的成本過于高昂，這部分學者雖然也對

3、傳統(tǒng)的預算系統(tǒng)進行了批判，但卻沒有完全否定，因此持這部分觀點的學者提出改進現(xiàn)有預算管理模式4。面對高速發(fā)展的信息技術，業(yè)所面臨的環(huán)境不確定性變得更加復雜，因此傳統(tǒng)預算模式受到了諸多挑戰(zhàn)5。在這種大背景下，深入了解傳統(tǒng)預算管理模式的問題，并探討如何利用新的理論、技術等解決傳統(tǒng)預算面臨的困境，是實現(xiàn)傳統(tǒng)預算管理模式創(chuàng)新的關鍵。本文從國內外有關預算管理理論的研究成果出發(fā)，以預算的發(fā)展過程為主線來探討傳統(tǒng)預算問題存在的關鍵，并進一步從改進預算和超越預算兩方面論述改革傳統(tǒng)預算的優(yōu)缺點。1傳統(tǒng)預算管理模式存在的問題傳統(tǒng)的預算管理過程是一種企業(yè)內部垂直的線性管理控制手段，目的是為了操縱企業(yè)內部的設備資源和按

4、照原有的計劃實現(xiàn)預計的目標。以往的研究顯示，預算的存在有著諸多的原因。然而，在傳統(tǒng)預算的管理體系下，企業(yè)的預算容易過時、預算過程耗時、過多的要求實施過程而忽略了金融產出。另外，為企業(yè)的決定往往是屈從企業(yè)的預算而不考慮顧客的需求和企業(yè)長期的財務狀況，以上皆為傳統(tǒng)預算管理模式的典型缺陷。但預算管理模式的存在并沒有成為企業(yè)應對環(huán)境不確定性和授權管理的障礙，相反，預算越來越稱為一種管理策略和理念，特別是改進預算理論和超越預算理論的提出和應用。因此本文將從傳統(tǒng)預算對企業(yè)管理的影響區(qū)分析傳統(tǒng)預算模式的缺陷產生的原因。1.1傳統(tǒng)預算管理模式引發(fā)企業(yè)職能沖突。在20世紀20年代，隨著資本主義經濟的快速發(fā)展，西

5、方大多數(shù)大企業(yè)的經營管理陷入困境，因為企業(yè)高管業(yè)務的多元化和業(yè)務鏈條的延長使得高管準確判斷企業(yè)外部環(huán)境和管理企業(yè)運行變得十分艱難。預算引入企業(yè)管理策略中使得董事會通過預算授予企業(yè)的經理人資源配置的決策權，進一步使得決策權與經理人的專業(yè)知識結合提高決策效率，同時預算還可以用于業(yè)績度量和薪酬激勵，當代理人的支出或收益偏離預算目標將受到董事會的獎勵或懲罰，從而發(fā)揮其控制職能。預算管理模式的引入使得企業(yè)很好的應對了內部的資源協(xié)調與控制問題，因此預算成為優(yōu)化企業(yè)管理，明晰部門職能的有效途徑6。但在傳統(tǒng)預算模式下，預算不僅有協(xié)調資源和制定企業(yè)計劃的決策職能，同時也有對經理層業(yè)績考核和薪酬激勵的控制職能。如

6、果在企業(yè)運營過程中不區(qū)別的、不恰當?shù)氖褂妙A算行為，就容易造成職能沖突的一系列問題。如果預算在企業(yè)內部既用作決策職能又用作控制職能，就容易造成掌握著專門知識和信息的基層管理人員在編制預算時會蓄意歪曲預算目標以便自己能夠輕易完成，從而產生“預算寬余”。由于企業(yè)面臨的外部環(huán)境和內部條件都在不停的變化中，如果在制定預算過程中限制預算的靈活性、降低預算的彈性，容易導致企業(yè)無法及時應對多變環(huán)境中的不確定因素，進而降低預算的價值。1.2傳統(tǒng)預算管理模式加劇了不確定性。1930年爆發(fā)的全球經濟危機促使西方企業(yè)開始通過預算管理來限制自身非理性的生產活動和投資行為，進而確保將不確定的動蕩的外部環(huán)境對企業(yè)的影響降到

7、最低限度。而且由于未來的不確定性更加復雜，具有彈性的預算明顯要比苛刻的準確預算更能使企業(yè)適應不確定的問題。因此從預算的功能來看，預算是企業(yè)管理環(huán)境不確定問題的手段之一。通用汽車公司首次在一種獨特的年度“價格報告”基礎之上建立了彈性預算管理系統(tǒng)，分別通過預期產量下和標準產量下的經營預測促使分公司制定的經營計劃與總公司的財務目標保持一致，從而有效地適應復雜多變的市場環(huán)境。但是環(huán)境的不確定性在不同的經濟階段具有不同的側重點。來自管理控制系統(tǒng)領域的研究則認為，環(huán)境不確定性是個多維的概念。蔡劍輝(2012)認為在動蕩性和敵對性主導的階段，企業(yè)試圖通過嚴格的預算控制來“馴服”外部環(huán)境中的各種不確定性因素，

8、將環(huán)境不確定性因素的不利影響控制在最低程度，此時預算的決策職能讓位于控制職能，職能沖突的經濟后果并不突出；在多樣性和不確定性主導的階段，傳統(tǒng)預算模式下，單一的財務信息已經不能滿足前瞻性引導和過程性控制的管理新要求，迫切需要更為廣泛、及時的信息類型來支持戰(zhàn)略選擇和經營決策。1.3傳統(tǒng)預算管理模式往往與企業(yè)戰(zhàn)略脫節(jié)。一直以來，預算管理是企業(yè)最重要的協(xié)調和控制機制之一，預算管理的功能通常被描述為：運營規(guī)劃和協(xié)調、動機和績效評估、目標溝通和策略制定，因此預算管理具有管理會計信息的決策和控制導向的目的。預算管理系統(tǒng)通常是強加了垂直指揮和控制結構，集中決策，扼殺主動性，并專注于成本降低而不是價值創(chuàng)造。傳統(tǒng)

9、的預算管理通過支持去年的預算計劃和機械的全面消減成本，通常會阻礙企業(yè)追求戰(zhàn)略目標。預算的績效評估任務和計劃任務是沖突的，因為預算需要為下屬提供足夠的財務激勵反映對準確規(guī)劃的需要，因此兩個預算應該設置在不同的層次上且只針對年度財務業(yè)績，而與運營和戰(zhàn)略決策的不匹配。1.4傳統(tǒng)預算管理模式不利于團隊效能的提升。長期以來，預算控制體系一直被確立為在激勵企業(yè)有效管理重要措施之一7，因此預算管理模式對企業(yè)組織層面和個體層面均會產生影響。已有文獻表明，預算管理的目的不是獨立于組織特征而確定的。然而，預算是為經理層的懈怠創(chuàng)造了激勵，因為企業(yè)可能將預算制定的非常詳細，并附加一系列相應的規(guī)定，例如嚴禁將資金挪用、

10、限制資金的使用等，在這種模式下經理人的決策效率明顯受到抑制。預算的互動使用程度對團隊效能有直接的積極影響，而且預期的互動使用對團隊效能的積極作用部分是被集體效能感知8；團隊中預算的互動使用程度與感知到的集體效能有直接的正相關關系，但不支持診斷性使用預算對集體效能的影響9。綜上所述，因此傳統(tǒng)預算管理模式所面臨的困境，即所謂的“過時”，在很大程度上與其不合理的預算使用方式有關，讓預算同時服務于多個相互競爭甚至沖突的管理目標，必然會導致預算的決策職能和控制職能的紊亂，并使相應的管理人員陷入決策沖突。但是多目標下的職能沖突問題并非傳統(tǒng)預算模式所獨有，也存在于改進預算模式和超越預算模式當中，這也為研究協(xié)

11、調預算不同職能的問題提供了思路。2新的預算方法20世紀80年代以來，隨著信息技術的快速發(fā)展，世界經濟發(fā)展進入了信息化時代，這使得企業(yè)的預算制定者可以更加及時、準確的掌握高質量的預測、決策資料。由于傳統(tǒng)預算存在著諸多的缺陷和不足，預算在企業(yè)內部管理的核心地位也開始動搖，學者和預算執(zhí)行者都在尋找一種新的預算方法，旨在提升企業(yè)的計劃和預算過程。截至目前的研究成果主要顯示有兩種可選的預算方法：一種是改進預算；另一種是超越預算。前者是在傳統(tǒng)預算模式基礎上的改進；而后者是對傳統(tǒng)預算的徹底性改變。2.1改進預算。改進預算并沒有全盤否認傳統(tǒng)預算模式，主張漸進式改革。本質上是接受傳統(tǒng)預算的優(yōu)點，在其基礎上引入新

12、的管理工具，克服傳統(tǒng)預算的弊端。改進預算保留了傳統(tǒng)預算的控制職能，并將預算作為企業(yè)員工的業(yè)績評價和薪酬激勵的依據(jù)。而改進預算也引入了很多新的理論方法，比如，戰(zhàn)略預算、作業(yè)預算和持續(xù)改進預算等。但改進預算在制定和實施中往往以犧牲預算的控制職能為代價來實現(xiàn)預算的決策職能，因此改進預算需要面對和接受弱化預算控制職能帶來的挑戰(zhàn)。2.1.1戰(zhàn)略預算。戰(zhàn)略預算就是以企業(yè)的戰(zhàn)略目標為導向編制，通過優(yōu)化配置企業(yè)資源以及實行滾動、靈活的過程控制程序來保證戰(zhàn)略目標得以實現(xiàn)的預算管理方法10。戰(zhàn)略預算可以提升企業(yè)的管理效率和產品供應鏈的競爭力11。因此戰(zhàn)略預算在制定中將企業(yè)的財務信息和非財務信息同時結合起來，戰(zhàn)略預

13、算不僅可以衡量戰(zhàn)略目標的價值，同時也是充當戰(zhàn)略執(zhí)行的有效工具，通過中長期的執(zhí)行情況對企業(yè)戰(zhàn)略目標不斷的評估和修正。因此可以說戰(zhàn)略預算既是基于戰(zhàn)略的全面預算，又是管理戰(zhàn)略的全面預算。但戰(zhàn)略預算追求長期業(yè)績，側重于決策管理，一般不會用作經營業(yè)績評價的工具，因此容易造成預算實施過程中戰(zhàn)略性支出與經營性支出的沖突。特別是對于企業(yè)的中層管理人員，他們既是戰(zhàn)略的實施者又是戰(zhàn)略制定的參與者，戰(zhàn)略性支出與經營性支出的沖突將使得他們左右為難，最終導致企業(yè)績效下降。2.1.2作業(yè)基礎預算。作業(yè)成本核算法和作業(yè)基礎預算法，通過預測計劃期生產、銷售數(shù)量，從而預測相應的作業(yè)，力求達到資源的最優(yōu)配置。作業(yè)基礎預算可以讓員

14、工有責任和義務實施自我管理作業(yè)活動以達到執(zhí)行作業(yè)的目標，并能夠反映出在競爭壓力的影響下員工對生產作業(yè)的高度關注。作業(yè)基礎預算使得經營循環(huán)可以完整的獨立出來，資源的分配和作業(yè)消耗的高度透明使得企業(yè)資源配置可以實現(xiàn)最優(yōu)化，改善了決策制定和業(yè)績評價，提高經營靈活性。作業(yè)基礎預算不按照職能而是作業(yè)劃分責任中心，避免了部門與部門之間的阻隔，有利于企業(yè)在復雜的市場環(huán)境中快速作出反應。但作業(yè)預算傾向于以犧牲決策控制為代價，服務于決策管理。由于基層員工相比管理層更有專業(yè)信息優(yōu)勢，為了防止基層員工的采取利己的投機行為，企業(yè)管理層人員往往會限制對基層員工的授權，但這又會阻礙基層員工及時發(fā)現(xiàn)并改進不合理的作業(yè)和流程

15、。2.1.3滾動預算。滾動預算是改進預算的一種，這種方法的倡導者更偏向于改進預算而不是放棄預算。滾動預算是按照固定的月度、季度時期逐期連續(xù)滾動向前推移，使預算總是保持一定的時間幅度，因此預算制定和實施更頻繁。因此滾動預算是一種動態(tài)化的預算管理手段，是對傳統(tǒng)預算管理模式的改進。也就是說，滾動預算使得企業(yè)的預算目標接近實際，提高企業(yè)預算效率。但滾動預算強調企業(yè)預算編制要與企業(yè)外部環(huán)境和內部條件相適應，這就需要企業(yè)要有與滾動預算管理模式相適應的成本控制體系，而且頻繁的外部環(huán)境監(jiān)測引發(fā)高額的操作成本，最終往往使得企業(yè)得到收益比預期收益少。綜上所述，改進預算雖然對傳統(tǒng)預算模式進行了批評，但沒有對其全盤否

16、定。改進預算是對傳統(tǒng)預算管理模式固有的詬病進行了漸進性的改良，在一定程度上解決了傳統(tǒng)預算模式“過時”的問題，使得部分企業(yè)接受了改進預算的模式。但這種漸進式的改良方式缺乏整體改革框架和連貫性，特別是沒有從根本上解決傳統(tǒng)預算模式內部的決策職能與控制職能的沖突，只是單方面的強化了預算的決策職能而弱化了其控制職能。2.2超越預算。1997年末，在歐洲發(fā)起了一個“超越預算圓桌會議論壇(以下簡稱BBRT)”以應對傳統(tǒng)預算模式的不滿，BBRT致力于構建一個沒有預算的企業(yè)管理新模式。BBRT對超越預算做了解釋，超越預算就是在一個創(chuàng)新管理代替了唯一的可持續(xù)競爭優(yōu)勢的競爭后工業(yè)化的世界里，如何重新思考對企業(yè)組織的

17、管理。因此超越預算并不是對傳統(tǒng)預算模式的修修補補，而是建立在全新的、具有創(chuàng)新性的企業(yè)管理模式理念上。其管理理念是鼓勵企業(yè)高層更多地向基層管理人員授權，以靈活的預算模式應對復雜多變的外部環(huán)境，同時建立機動有效的績效管理系統(tǒng)，進而促進公司業(yè)績持續(xù)改善。2.2.1超越預算的優(yōu)勢。BBRT在提出超越預算概念的同時，也提出了采用超越預算的企業(yè)所要遵循的12條原則，這12條原則提出了超越預算最重要的兩個貢獻：一是超越了現(xiàn)有的業(yè)績評價體系，在事后的相對業(yè)績契約的基礎上建立一個靈活的業(yè)績評價體系；二是通過向下授權為這種靈活業(yè)績評價體系設計一個相適應的管理程序，即放棄傳統(tǒng)預算和徹底授權。超越預算不僅采用了靈活的

18、預算編制方法和執(zhí)行程序幫助企業(yè)節(jié)約預算實施的成本，也打破了傳統(tǒng)預算集計劃控制和業(yè)績評價為一體的功能，實現(xiàn)了預算決策職能和控制職能的分割，減少因博弈導致的資源浪費，讓企業(yè)在變化的商業(yè)環(huán)境里調整發(fā)展戰(zhàn)略、快速反映市場變化。放棄預算是對傳統(tǒng)越算體系的控制職能的一種徹底反思。改進預算雖然在傳統(tǒng)越算模式的基礎上引進了一些創(chuàng)新的管理方法，但并未徹底轉變預算的控制職能，反而進一步計劃了預算體系內控制職能與決策職能之間的沖突。因此超越預算首先提出放棄預算，其本質就是放寬了對決策職能的控制，發(fā)揮新型管理方式在決策職能方面的優(yōu)勢。這種新型預算管理方式預算變得更具靈活性和包容性，從而提高了預算對多變環(huán)境的適應能力。

19、徹底授權是對傳統(tǒng)越算體系的決策職能的一種徹底反思。傳統(tǒng)預算授權主要考慮的是企業(yè)內部的管理控制壓力，然而隨著外部環(huán)境的不確定性日益復雜多變，企業(yè)管理控制的壓力主要來自于企業(yè)外部，因此只考慮企業(yè)內部壓力的有限授權顯然不能滿足企業(yè)應對壓力和變化的需求，因此徹底授權逐漸成為企業(yè)考慮的首選。2.2.2超越預算存在的問題。一般情況下，超越預算在絕大部分企業(yè)缺乏實施的環(huán)境條件。因為超越預算是建立在一系列復雜的假設基礎之上。特別是在我國缺乏實施超越預算需要的相關的管理人才、企業(yè)文化、企業(yè)制度等，同時也不具備支付實現(xiàn)從傳統(tǒng)預算到超越預算的巨額轉換成本。即便是放棄預算控制和徹底授權，兩個超越預算的主要貢獻，也招致

20、了諸多的批評和質疑。放棄預算控制本質上就是放寬對預算決策職能的嚴格限制，使用新型的預算管理工具實現(xiàn)對預算管理體制的變革，但會導致其他管理控制系統(tǒng)的失調。預算管理在很多國家被寫進了公司法、經濟法等法律、法規(guī)當中，因此預算已經是一種體制價值觀的反映。在這種背景下，預算管理模式不僅僅是企業(yè)管理的一種工具，更是企業(yè)具有合法性和獲得市場、同行以及社會認可的有利手段。放棄預算不僅會導致企業(yè)資源的不合理配置，更有可能影響企業(yè)的信用評級和獲得投資或融資的機會。超越預算的實施需要較高的環(huán)境條件，特別是在員工素質、企業(yè)制度、結構、文化等方面，當前企業(yè)內部普遍缺乏這種事實超越預算的條件。2.3交互式預算。預算管理模式并非指唯一的制定和實施程序，除了上述研究的兩種主要的預算模式外，還有一種稱為“交互式預算”。交互式預算的概念來自于Simons(1995)對企業(yè)管理控制框架中的交互控制的研究，交互控制系統(tǒng)主要用于追蹤戰(zhàn)略的不確定性并通過組織企業(yè)員工學習來應對不斷變化的環(huán)境12。交互式預算強調的是進步和創(chuàng)新，交互式預算與傳統(tǒng)預算最本質的區(qū)別在于傳統(tǒng)預算強調的績效評價的業(yè)績標桿作用