無(wú)償劃轉(zhuǎn)賬務(wù)處理

1、稅務(wù)點(diǎn)評(píng)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)：無(wú)償劃轉(zhuǎn)情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬務(wù)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）對(duì)正常支付對(duì)價(jià)的同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資”做了詳盡的說(shuō)明和講解，但實(shí)際情況中，集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部（尤其是國(guó)有集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部）各全資子（孫）企業(yè)之間的合并經(jīng)常是無(wú)對(duì)價(jià)的，即根據(jù)集團(tuán)企業(yè)統(tǒng)一規(guī)劃，集團(tuán)企業(yè)總部將集團(tuán)內(nèi)的某一全資子（孫）企業(yè)以無(wú)對(duì)價(jià)的方式劃轉(zhuǎn)給另一全資子（孫）企業(yè)，集團(tuán)總部根據(jù)劃出企業(yè)對(duì)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，調(diào)整對(duì)劃出企業(yè)、劃入企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。例如A公司和B公司是甲集團(tuán)所屬的兩家全資子公司，C公司是A公司所屬全資子公司。根據(jù)甲集團(tuán)總部統(tǒng)一規(guī)劃，A公司以無(wú)

2、對(duì)價(jià)方式將所持C公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)給B公司，這種合并形式就屬于無(wú)償劃轉(zhuǎn)。其中，A公司是劃出企業(yè)，B公司是劃入企業(yè)，C公司是被劃轉(zhuǎn)企業(yè)。那么，這種無(wú)對(duì)價(jià)形式的企業(yè)合并如何進(jìn)行賬務(wù)處理呢？筆者根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）中關(guān)于同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資靜的核算原則，對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)情況下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法進(jìn)行解析。一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本計(jì)量原則在同一控制下的企業(yè)合并中，最終控制方在企業(yè)合并前及合并后最終能夠控制的資產(chǎn)并沒(méi)有發(fā)生變化，因此，通過(guò)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為合并方享有的被合并方賬

3、面所有者權(quán)益的份額。具體來(lái)說(shuō)：1 .對(duì)于合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，合并方應(yīng)按享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。2 .對(duì)于合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并方應(yīng)按享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資

4、本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。二、無(wú)償劃轉(zhuǎn)情況下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法無(wú)償劃轉(zhuǎn)仍屬于同一控制下的企業(yè)合并，劃入企業(yè)對(duì)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本仍為其所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的所有者權(quán)益的份額。具體賬務(wù)處理時(shí)，劃入方按所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按集團(tuán)總部對(duì)其增加的投資額，貸記。實(shí)收資本”科目，按其差額調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。在現(xiàn)實(shí)情況中，由于被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的所有者權(quán)益賬面價(jià)值有為正數(shù)的情況，也有為負(fù)數(shù)的情況，因此，

5、劃入方在確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本時(shí)，又有不同的確認(rèn)方法。1 .被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為正數(shù)時(shí)的賬務(wù)處理。被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為正數(shù)時(shí)，劃入方應(yīng)按所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額直接確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。例1:A公司和B公司是甲集團(tuán)所屬的兩家全資子公司，c公司是A公司所屬全資子公司，甲集團(tuán)內(nèi)所有企業(yè)均采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。根據(jù)甲集團(tuán)專(zhuān)業(yè)化重組需要，甲集團(tuán)總部要求A公司將所持c公司的全部股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)給B公司，劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日為2009年12月31日。甲集團(tuán)總部根據(jù)A公司所持C公司股份調(diào)整對(duì)A和B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日A公司對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資額為1000萬(wàn)元，c公司和B公

6、司的所有者權(quán)益情況如表1。表12009年12月31日單位：萬(wàn)元項(xiàng)目實(shí)收資本貧本公積盈余公積未分配利潤(rùn)所有者權(quán)益總額B公司C公司5000200100900014300100050010080024002009年12月31日，涉及合并事項(xiàng)各方應(yīng)做如下賬務(wù)處理:(1)劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日，甲集團(tuán)總部根據(jù)A公司減少的長(zhǎng)期股權(quán)投資做如下的賬務(wù)處理(單位：萬(wàn)元，下同):借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一B公司1000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一A公司1000(2)A公司根據(jù)減少的長(zhǎng)期股權(quán)投資和實(shí)收資本做如下賬務(wù)處理:借：實(shí)收資本一一甲集團(tuán)總部1000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一C公司1000(3)B公司根據(jù)增加的實(shí)收資本和C公司劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的凈資

7、產(chǎn)做如下賬務(wù)處理:借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一C公司2400貸：實(shí)收資本一一甲集團(tuán)總部1000資本公積一一資本溢價(jià)1400(4)C公司變換股東做如下賬務(wù)處理:借：實(shí)收資本一一B公司1000例2:假設(shè)例1中其他條件不變，c公司的所有者權(quán)益如表2表22009年12月31日單位：萬(wàn)元頃目實(shí)收資本貧本公積盈余公積未分配利潤(rùn)所有者權(quán)益總額C公司10005001001100500此時(shí)其他公司的賬務(wù)處理同例1,B公司應(yīng)根據(jù)增加的實(shí)收資本和自身的資本公積、留存收益及C公司劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)做如下賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一C公司500資本公積一一資本溢價(jià)200盈余公積100未分配利潤(rùn)200貸：實(shí)收資本一一甲集團(tuán)總部

8、10002 .被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時(shí)的賬務(wù)處理。在被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的情況下，劃入方應(yīng)按所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額，借記負(fù)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。但是，以負(fù)數(shù)形式反映企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，顯然是不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。因此這種情況下，劃入企業(yè)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資最低只能為零。對(duì)于被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日負(fù)的所有者權(quán)益與零之間的差額，既不符合負(fù)債的確認(rèn)條件也不符合權(quán)益的確認(rèn)條件，因此應(yīng)在賬外備查登記。例3、假設(shè)例1中的其他條件不變，C公司的所有者權(quán)益如表3。表32009年12月31日單位：萬(wàn)元頃目實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)所有者權(quán)益總額C公司1000500100-1800-200

9、這種情況下，其他公司的賬務(wù)處理同例1,B公司根據(jù)增加的實(shí)收資本和自身的資本公積、留存收益及C公司劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)做如下賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一C公司0資本公積一一資本溢價(jià)200盈余公積100未分配利潤(rùn)700貸：實(shí)收資本一一甲集團(tuán)總部1000被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益.200和長(zhǎng)期股權(quán)投資零之間的差額在賬外備查登記。三、長(zhǎng)期股權(quán)投資為零時(shí)無(wú)償劃出子企業(yè)的賬務(wù)處理通常情況下，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資一般是大于零的，但在現(xiàn)實(shí)中，尤其是在同一控制下的企業(yè)合并中，會(huì)存在母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資為零(如本文中的例3)的情況。在這種情況下，母公司將子公司無(wú)償劃給集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)并進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)

10、，由于母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為零，因此不需在貸方減少長(zhǎng)期股權(quán)投資，只需根據(jù)減少的實(shí)收資本金額直接增加投資收益。例4:假設(shè)例3中的條件不變，B公司對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為0,同時(shí)c公司擁有一全資子企業(yè)D公司，c公司對(duì)D公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資額為500萬(wàn)元。根據(jù)甲集團(tuán)專(zhuān)業(yè)化重組需要，甲集團(tuán)總部要求B公司所屬c公司將持有的D公司的全部股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)給甲集團(tuán)的另一全資子企業(yè)E公司，劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日為2010年3月31日。此時(shí)，甲集團(tuán)及B公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：(1)甲集團(tuán)根據(jù)c公司減少的長(zhǎng)期股權(quán)投資額做如下賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一E公司500貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一B公司500(2)B公司根據(jù)減少的實(shí)收資本

11、做如下賬務(wù)處理：借：實(shí)收資本一一甲集團(tuán)總部500貸：投資收益500(3)C公司根據(jù)減少的長(zhǎng)期股權(quán)投資和實(shí)收資本做如下賬務(wù)處理：借：實(shí)收資本B公司500貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一D公司500作者：張宏偉作者單位：中國(guó)華油集團(tuán)公司財(cái)務(wù)資產(chǎn)部中翰稅務(wù)注釋?zhuān)簾o(wú)償劃轉(zhuǎn)，自家事自家管，不過(guò)現(xiàn)在卻偏有管的規(guī)定，一時(shí)也無(wú)解。且看幾地對(duì)國(guó)資委這種重組”方式的不認(rèn)同，部分納稅人還真以為國(guó)資委的文件是尚方寶劍，我做好會(huì)計(jì)處理就行了，顯然，走在前列的挑戰(zhàn)已經(jīng)出現(xiàn)。（1）北京國(guó)稅局2010年度所得稅政策問(wèn)答問(wèn)：國(guó)資委在法人企業(yè)間無(wú)償劃撥資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？答：在總局未具體明確前，按照實(shí)施條例第二十五條以及國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企

12、業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2008828號(hào)）的規(guī)定，法人企業(yè)間雖是無(wú)償劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入，并以此計(jì)算資產(chǎn)處置所得或損失。（2）河北地稅河北省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知（冀地稅發(fā)200948號(hào)）中規(guī)定：國(guó)有企業(yè)無(wú)償劃撥資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等），劃出方按劃出資產(chǎn)的凈值確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入。劃入方可按收到資產(chǎn)的凈值確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。（3）青島國(guó)稅首先需要明確的是在稅收上沒(méi)有無(wú)償劃撥的概念。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知（國(guó)稅函【2008】828號(hào)）文件規(guī)定，凡是資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入。因此無(wú)償劃撥的