合并會計報表中存在的問題分析

1、合并會計報表中存在的問題分析    隨著市經(jīng)濟的發(fā)展企業(yè)的規(guī)模在不斷地擴大，特別是近幾年來企業(yè)集團化趨勢不斷加快，出現(xiàn)了許多跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨不同所有制的大型企業(yè)集團。企業(yè)集團的發(fā)展財務(wù)</a管理特別會計信息提出了新的要求，因此，需要國家統(tǒng)一的標(biāo)準指導(dǎo)企業(yè)集團會計報表的合并。但至今我們能夠參照的仍是年財政部頒布的合并會計報表暫行規(guī)定，由于我國還未出臺用于指導(dǎo)企業(yè)編制合并會計報表的企業(yè)合并報表具體準則，使各企業(yè)集團在編制合并會計報表時，存在著不同的方法與標(biāo)準，影響了會計信息的一致性及可比性。這里筆者結(jié)合實際工作中遇到的一些問題作如下探討。一、比例合并

2、方法的操作問題企業(yè)會計制度第條規(guī)定：“企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤等予以合并。”此規(guī)定比較抽象，缺少按比例法進行合并的具體操作方法，建議財政部對此能作進一步說明。二、未確認投資損失的問題對持續(xù)經(jīng)營、所有者權(quán)益為負數(shù)的公司（超額虧損子公司）在母公司權(quán)益法核算和編制合并會計報表時的處理方法，財政部財會函字號文規(guī)定，母公司確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；對投資企業(yè)未確認的被投資單位的虧損的分擔(dān)額，在編制合并會計報表時，可以在合并資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目下增設(shè)“未確認的投資損失”項目，同時在合

3、并利潤表的“少數(shù)股東損益”項目下增設(shè)“未確認的投資損失”項目。這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。上述方法的結(jié)果是，母公司個別報表及合并會計報表均無需在當(dāng)期確認子公司的超額虧損部分，雖與現(xiàn)行的會計制度與會計準則要求一致，但也存在下列問題：有可能帶來一定的負面效果，即導(dǎo)致母公司將自身的虧損通過關(guān)聯(lián)方交易等手段轉(zhuǎn)移給由已超額虧損的子公司來承擔(dān)，由于母公司利潤表和合并利潤表中對該超額虧損部分均無需確認，從而達到提高母公司利潤及合并凈利潤目的。增設(shè)的兩個項目是反映母公司未確認子公司的投資虧損額，對屬于少數(shù)股東的那部分超額虧損，在合并會計報表中應(yīng)如何反映，現(xiàn)行會計制度中沒有相關(guān)規(guī)定。該規(guī)定未區(qū)

4、分母公司對子公司是否承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，在母公司對子公司債務(wù)承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任的情況下，上述會計處理并不合適。在合并會計報表中存在未確認的投資損失的情況下，母公司進行權(quán)益法核算時，母公司的長期股權(quán)投資是否應(yīng)與子公司剔除未確認的投資損失后的所有者權(quán)益對應(yīng)一致？現(xiàn)行會計制度沒有相關(guān)規(guī)定。三、母公司對子公司的權(quán)益法核算問題假如母公司對子公司擁有以上（不含）的股權(quán)，另一子公司對該子公司擁有（不含）以下的股權(quán)，母公司及子公司應(yīng)如何進行權(quán)益法核算？有以下幾種方法：母公司按直接的股權(quán)比例對子公司采用權(quán)益法核算，子公司對子公司采用成本法核算，這種方法符合現(xiàn)行會計制度的規(guī)定。母公司在編制合并會計報表時，以抵銷分錄的形式補記

5、子公司對子公司的權(quán)益調(diào)整，從而將母公司與子公司對子公司的投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷。但抵銷完后的合并會計報表的凈資產(chǎn)、凈利潤與母公司的不一致。母公司按直接的股權(quán)比例加上子公司對子公司的股權(quán)比例，對子公司采用權(quán)益法核算，子公司對子公司采用成本法核算，這種方法不符合現(xiàn)行會計制度的規(guī)定。母公司在編制合并會計報表時，不必補記子公司對子公司的權(quán)益調(diào)整，就可以將母公司與子公司對子公司的投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷。按這種方法抵銷完后的合并會計報表的凈資產(chǎn)、凈利潤與母公司的一致。上述方法都存在一定的缺陷，未能圓滿地解決上述會計報表合并問題。四、不同行業(yè)會計報表的合并問題現(xiàn)行會計制度尚未對不同行業(yè)之間的會計

6、報表項目合并時相互轉(zhuǎn)化的問題作出規(guī)定。會計報表合并時職工獎勵及福利基金的抵銷問題。外商投資企業(yè)的職工獎勵及福利基金是外商投資企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定在稅后提取的用于職工獎勵及福利方面的基金。對于子公司為外商投資企業(yè)計提的職工獎勵及福利基金，母公司在編制合并會計報表時的處理方法有以下幾種：方法一：將子公司提取的職工獎勵及福利基金作為費用支出。會計分錄為：借：管理費用；貸：提取職工獎勵及福利基金。這種方法的優(yōu)點是：同權(quán)益法核算相銜接，具有一定的合理性。不足之處是：稅后利潤分配與管理費用支出是性質(zhì)完全不同的項目，在合并會計報表中調(diào)整職工獎勵及福利基金的來源，與有法律、法規(guī)和制度的規(guī)定不盡一致。方法二：在會計

7、報表合并時，對子公司提取的職工獎勵及福利基金按原金額保持不變，不抵銷利潤分配表中的“提取職工獎勵及福利基金”項目。其優(yōu)點是符合客觀性原則，但同合并會計報表的母公司理論不相吻合。方法三：在合并利潤表中增加“提取職工獎勵及福利基金”項目，將利潤分配表中的“提取職工獎勵及福利基金”轉(zhuǎn)入利潤表核算。其優(yōu)點是既符合母公司理論，又能正確反映合并凈利潤的數(shù)額。不足之處是，需要在合并會計報表上增加項目?，F(xiàn)行會計制度尚未對子公司提取職工獎勵及福利基金的抵銷問題作出規(guī)定。盈余公積重復(fù)計提的問題?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定，母公司及各子公司計提的盈余公積均應(yīng)在合并會計報表的“盈余公積”項目反映出來，這就存在盈余公積重復(fù)計提的

8、問題，而且母子公司的層次越多，重復(fù)計提的次數(shù)越多；母子公司的利潤越大，重復(fù)計提的數(shù)額越大。    五、關(guān)于股權(quán)收購日合并會計報表的編制問題投資單位收購被投資單位的股權(quán)達以上或能夠控制被投資單位后，應(yīng)當(dāng)合并被投資單位的會計報表，但存在著如何合并的問題。資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)在某一特定日期財務(wù)狀況的報表，在收購日由投資單位合并被投資單位的資產(chǎn)負債表不存在任何問題；利潤表、利潤分配表及現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會計期間經(jīng)營成果、利潤分配及現(xiàn)金流量情況的報表，從實質(zhì)上來說，在收購日應(yīng)該由轉(zhuǎn)讓單位合并被投資單位的利潤表、利潤分配表及現(xiàn)金流量表，但由于轉(zhuǎn)讓單位轉(zhuǎn)讓后，不再合并被投資單位的資產(chǎn)負債表，因此，在報表勾稽關(guān)系上存在無法平衡的問題，在實務(wù)中也很難操作。而上述利潤表、利潤分配表及現(xiàn)金流量表反映的經(jīng)營成果、利潤分配及現(xiàn)金流量情況也不屬于投資單位，投資單位在收購日合并也不合理，故應(yīng)該由誰來合并被投資單位的利潤表、利潤分配表及現(xiàn)金流量表？現(xiàn)行會計制度沒有規(guī)定。六、關(guān)于合并現(xiàn)金流量表的編制問題合并現(xiàn)金流量表主表