高級財務會計_06集團內(nèi)部交易的抵消

1、 高級財務會計高級財務會計 v了解企業(yè)集團內(nèi)部交易的性質與種類v掌握企業(yè)內(nèi)部存貨交易相關的抵消會計處理v掌握企業(yè)內(nèi)部相關資產(chǎn)業(yè)務的抵消會計處理v掌握企業(yè)內(nèi)部債權債務相關的抵消會計處理內(nèi)部內(nèi)部 內(nèi)部商品交易的抵消內(nèi)部商品交易的抵消6.2 內(nèi)部交易的性質與種類內(nèi)部交易的性質與種類6.1內(nèi)部內(nèi)部 內(nèi)部長期資產(chǎn)交易的處理內(nèi)部長期資產(chǎn)交易的處理6.3 內(nèi)部債權債務交易的處理內(nèi)部債權債務交易的處理v企業(yè)集團內(nèi)部交易也稱公司間交易，是指納入合并范圍的企業(yè)集團內(nèi)部各成員企業(yè)相互之間發(fā)生的各種交易。v類型：（一）內(nèi)部債權債務交易：（二）內(nèi)部存貨交易：（三）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易:（四）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易：（五）內(nèi)部土地

2、使用權交易：（六）內(nèi)部資金借貸交易：（七）內(nèi)部債券售購交易：v內(nèi)部交易損益是指企業(yè)集團各成員企業(yè)之間因從事內(nèi)部交易活動，而在內(nèi)部交易的出讓方所記錄的交易收益或損失。這種內(nèi)部交易損益由于是針對某項交易而言的，所以就表現(xiàn)為內(nèi)部交易毛損益，即交易收入減去交易成本的差額。v內(nèi)部交易損益按照在會計上是否反映可分為內(nèi)部交易會計損益和內(nèi)部交易推定損益。v編制合并財務報表時，將需要對涉及重復記錄的項目在合并工作底稿中進行抵銷調整處理后，方可編制合并財務報表。應抵銷調整的項目主要有：v母公司長期股權投資、投資收益與子公司所有者權益、利潤分配等引起的內(nèi)部權益的抵銷；內(nèi)部債權債務的抵銷；v內(nèi)部存貨交易及其交易損益的

3、抵銷；v內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、交易損益、使用期內(nèi)多（少）計提累計折舊以及以后處置的抵銷；v內(nèi)部無形資產(chǎn)交易、交易損益、使用期內(nèi)多（少）攤銷以及以后轉讓的抵銷；v內(nèi)部土地使用權交易、交易損益以及以后轉讓的抵銷；v內(nèi)部資金借貸交易及其利息的抵銷；v各成員企業(yè)之間相互持股、相互投資的增減變動的抵銷等。v內(nèi)部商品銷售是指企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購銷活動v三種情況：一是內(nèi)部購進商品全部實現(xiàn)對外銷售；二是內(nèi)部購進商品全部未實現(xiàn)對外銷售，形成期末存貨；三是內(nèi)部購進商品部分實現(xiàn)對外銷售部分形成期末存貨。v不考慮存貨跌價準備情況下內(nèi)部購進商品當期全部銷售業(yè)務的抵銷v基本分錄v借：營業(yè)收入（本

4、期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）v 貸：營業(yè)成本v例題見書v不考慮存貨跌價準備情況下內(nèi)部購進商品當期未全部銷售業(yè)務的抵銷v基本分錄v借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）v 貸：營業(yè)成本v借：營業(yè)成本v 貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）v內(nèi)部購進的商品作為固定資產(chǎn)使用的抵消v1.將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷v借：未分配利潤年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）v 貸：營業(yè)成本v2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷v借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）v 貸：營業(yè)成本v3.將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷v借：營業(yè)成本v 貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）v內(nèi)部交易存貨減值的抵

5、銷v對因內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)利潤而在當期多計提的存貨減值準備，應按存貨毛利率計算出相應的減值準備金額后，在編制合并工作底稿中借記“存貨存貨跌價準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；如果其價值又得以恢復，做相反處理。v對存貨跌價準備的年初余額中多列計的，應借記“存貨存貨跌價準備”，貸記“未分配利潤年初”。如果為未實現(xiàn)損失，上述抵銷分錄均作相反處理。v存貨跌價準備的合并處理v（一）初次編制合并報表時存貨跌價準備的合并處理v對內(nèi)部銷售形成的存貨計提跌價準備的合并處理，從購買企業(yè)看有兩種情況：v第一種情況是購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于銷售企業(yè)的銷售成本。v第二種情況是，購買企業(yè)

6、本期期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值低于該存貨的取得成本，也低于銷售企業(yè)該存貨的取得成本。v（二）連續(xù)編制合并報表時存貨跌價準備的合并處理v首先抵銷存貨跌價準備期初數(shù)，抵銷分錄為： v借：存貨存貨跌價準備 v 貸：未分配利潤年初 v然后抵銷因本期銷售存貨結轉的存貨跌價準備，抵銷分錄為：v借：營業(yè)成本v 貸：存貨存貨跌價準備v最后抵銷存貨跌價準備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。v借：存貨存貨跌價準備v貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失v貸：存貨存貨跌價準備v長期資產(chǎn)交易按照交易的對象可分為固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)交易和土地使用權交易三種。其中固定資產(chǎn)交易按

7、照交易前后資產(chǎn)的性質不同還可分為以下三種類型：v1出讓方將存貨出售后，購買方作為固定資產(chǎn)使用；v2出讓方將固定資產(chǎn)轉讓給購買方繼續(xù)使用；v3出讓方將固定資產(chǎn)出售后，購買方作為存貨將對外出售v長期資產(chǎn)交易完成后，其資產(chǎn)將會在較長時期內(nèi)置存于購買方，因此，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益也將隨著長期資產(chǎn)的存在而存在，隨著價值攤銷而分期逐步實現(xiàn)，在較長的時期內(nèi)影響著合并財務報表的編制。這樣，不僅需要將交易當期的會計處理全部抵銷，以后各期還需要將置存于長期資產(chǎn)中的未實現(xiàn)損益、每期攤銷價值中多或少攤銷的部分、以前各期累計攤銷額中多或少攤銷部分、長期資產(chǎn)發(fā)生減值時多計提減值準備的抵銷等進行抵銷調整。v內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的

8、抵銷v在內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當年，作為內(nèi)部出售方如果銷售的是商品，則會形成如同本年內(nèi)部存貨交易本年未對外出售的情形，交易中的內(nèi)部為實現(xiàn)利潤將隨商品轉給內(nèi)部購買方后進入固定資產(chǎn)原價中，因此應做的抵銷處理為：借記“主營業(yè)務收入”項目，貸記“主營業(yè)務成本”、“固定資產(chǎn)原價（內(nèi)部出售方列計的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤部分，損失時記在借方）”項目。v如果是銷售的固定資產(chǎn)，實際上是一種固定資產(chǎn)在企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生的位移，因此，在抵銷處理中只需要將其內(nèi)部未實現(xiàn)利潤部分抵銷即可，借記“營業(yè)外收入”項目，貸記 “固定資產(chǎn)原價”項目；如果為損失，借記“固定資產(chǎn)原價”項目，貸記 “營業(yè)外支出”項目。v內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計提折舊的抵銷v

9、內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)由購買方投入使用后，即可計提折舊，但是計提折舊的價值基礎是內(nèi)部交易價，其中包含有內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益。這樣，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益將會隨著折舊的計提而在本年度部分實現(xiàn)（稱為推定損益），并導致累計折舊和折舊費用多計或少計，因此，需要對其進行抵銷調整。v1當年多計提或少計提累計折舊的抵銷v對于當年計提的累計折舊中屬于推定收益的則存在多計提，應借記“固定資產(chǎn)累計折舊”項目，貸記“管理費用”項目；屬于推定損失時作相反處理。v2以前年度多計提或少計提累計折舊的抵銷v對于以前年度計提的累計折舊中，屬于累計多計提的推定收益，應借記“固定資產(chǎn)累計折舊”項目，貸記“未分配利潤年初”項目；屬于推定損失

10、時作相反處理。v內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用屆滿前出售（含處置報廢）的抵銷v對于固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益，借記“未分配利潤年初”項目，貸記“營業(yè)外收入（或支出）”項目；對于以前年度累計折舊中多提的部分，借記“營業(yè)外收入（或支出）”項目，貸記“未分配利潤年初”項目；對于出售當年計提折舊中多提的折舊費，借記“營業(yè)外收入（或支出）”項目，貸記“管理費用”項目。若為損失時均作相反抵銷處理。v內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿后繼續(xù)使用的抵銷v這種情況下，由于固定資產(chǎn)的賬目仍然存在，那么，其中的未實現(xiàn)損益和已實現(xiàn)的推定損益的影響也將仍然存在，因此，需要區(qū)分以下兩種情況進行有關抵銷處理：v1固定資產(chǎn)使用屆

11、滿當期的抵消處理v在固定資產(chǎn)使用屆滿當期，由于仍然計提有折舊費用，所以，其處理內(nèi)容與正常使用期間基本相同，所不同的只是涉及累計折舊多提或少提的金額不一定完全相同。v2在固定資產(chǎn)使用期滿以后的年度的處理v這時，由于固定資產(chǎn)的超齡使用不再計提折舊，所以，僅在合并財務報表中做如下抵銷調整處理：v（1）將固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益與未分配利潤年初余額抵銷；v（2）將累計折舊中多提或少提的部分與未分配利潤年初余額抵銷。v內(nèi)部交易固定資產(chǎn)減值的抵銷v內(nèi)部交易固定資產(chǎn)發(fā)生減值時，對因內(nèi)部固定資產(chǎn)交易未實現(xiàn)利潤而在當期計提的固定資產(chǎn)減值準備，應按毛利率計算出相應的多列計金額后，在編制合并工作底稿中

12、借記“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；對固定資產(chǎn)減值準備的年初余額中多列計的，應借記“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)減值準備”，貸記“未分配利潤年初”。若為未實現(xiàn)損失，則作相反處理。v內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷v內(nèi)部無形資產(chǎn)交易，實際上是無形資產(chǎn)在企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生的位移，因此，在抵銷處理中只需要將其內(nèi)部未實現(xiàn)利潤部分抵銷即可，借記“無形資產(chǎn)原價”項目，貸記“營業(yè)外收入”項目；如果為損失，借記“營業(yè)外支出”項目，貸記“無形資產(chǎn)原價”項目。v內(nèi)部交易無形資產(chǎn)累計攤銷的抵銷v內(nèi)部交易的無形資產(chǎn)由購買方投入使用后，即可按規(guī)定的使用壽命期進行攤銷，但是攤銷時的價值基礎是內(nèi)部交易價，其中包含有內(nèi)部交易未實現(xiàn)損

13、益。這樣，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益將會隨著攤銷而在本年度部分實現(xiàn)（稱為推定損益），并致累計攤銷和攤銷費用多計或少計，因此，需要對其進行抵銷調整。v內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的計算，可按照計提的累計累計額乘以該無形資產(chǎn)交易的毛利率方法進行。v1當年多計或少計累計攤銷的抵銷v對于當年內(nèi)部交易無形資產(chǎn)的攤銷中屬于推定收益的，則存在多攤銷，應借記“無形資產(chǎn)累計攤銷”項目，貸記“管理費用”項目；屬于推定損失時作相反處理。v2以前年度多計或少計累計攤銷的抵銷v對于以前年度累計攤銷中屬于累計多攤銷的推定收益，應借記“無形資產(chǎn)累計攤銷”項目，貸記“未分配利潤年初”項目。屬于推定損失時作相反處理。v內(nèi)部交易無形資產(chǎn)對外轉讓的

14、抵銷v內(nèi)部交易無形資產(chǎn)如果由內(nèi)部購買方對企業(yè)集團外部再轉讓售，那么，該無形資產(chǎn)在本年度的資產(chǎn)負債表中將會消失，但是，該無形資產(chǎn)在當年還可能因使用而計提了攤銷費用，無形資產(chǎn)中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)損益、累計攤銷中多列計或少列計的攤銷額等將隨無形資產(chǎn)賬目的注銷而最終歸入了營業(yè)外收入（支出）中，這些還需要進行抵銷調整處理v對于無形資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益，借記“未分配利潤年初”項目，貸記“營業(yè)外收入（或支出）”項目；對于以前年度累計攤銷中多提的部分，借記“營業(yè)外收入（或支出）”項目，貸記“未分配利潤年初”項目；對于轉讓當年計提的攤銷額中多提的部分，借記“營業(yè)外收入（或支出）”項目，貸記“管理費用

15、”項目。若為損失時均作相反抵銷處理。v對于內(nèi)部交易無形資產(chǎn)發(fā)生減值的處理，與內(nèi)部交易固定資產(chǎn)減值的處理基本相同。在編制合并工作底稿中對于存在內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的，按計算的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤，借記“無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；對無形資產(chǎn)減值準備的年初余額中多列計的，應借記“無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)減值準備”，貸記“未分配利潤年初”。若為未實現(xiàn)損失，則作相反處理。v內(nèi)部土地使用權交易v在土地使用權內(nèi)部交易發(fā)生當年編制合并財務報表時，抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤，借記“營業(yè)外收入”項目，貸記“無形資產(chǎn)土地使用權”項目；以后的期間內(nèi)連續(xù)編制合并財務報表時，按其內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤，借記“未分配利潤年初”項目

16、，貸記“無形資產(chǎn)土地使用權”項目；在以后又對企業(yè)集團外部出售時，由于內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤在此期間實現(xiàn)，在當期編制合并財務報表時，按實現(xiàn)的內(nèi)部利潤，借記“未分配利潤年初”項目，貸記“營業(yè)外收入”項目。v企業(yè)集團的內(nèi)部債權債務，如應收與應付賬款、應收與應付票據(jù)、預收與預付賬款、其他應收與應付款、應收與應付股利或利息、內(nèi)部債券投資與應付債券等等。這些債權債務隨著合并財務報表的編制將各成員企業(yè)納入同一會計個體之后，應當予以抵銷。v內(nèi)部債權債務本身的抵銷，抵銷的分錄可概括為：借記“各內(nèi)部債務”項目，貸記“各內(nèi)部債權”項目。v內(nèi)部債權衍生事項的抵銷，v 1壞賬準備本年凈變化數(shù)的抵銷v本年計提數(shù)，是根據(jù)年末應

17、計提壞賬準備的應收款項年末余額情況和對應計提比例計算出本年壞賬準備應計提額后，對比壞賬準備科目的余額情況，分別編制不同相關會計分錄形成的。對其進行抵銷處理時，按照當年計提的會計分錄編制成相反抵銷分錄即可。如果本年凈變化數(shù)為增加時，應借記“應收賬款等壞賬準備”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目；如果為減少時作相反抵銷分錄。v壞賬準備年初余額的抵銷v年初的壞賬準備在采用備抵法時其余額肯定在貸方，而計提壞賬準備時對應的項目是資產(chǎn)減值損失，上年計入資產(chǎn)減值損失的壞賬準備計提數(shù)，隨著年終結賬的處理已經(jīng)最終歸入了未分配利潤項目，也就是說，壞賬準備的年初數(shù)最終已經(jīng)進入了資產(chǎn)負債表和所有者權益變動表“未分配利潤”

18、項目的年初余額，因此，編制抵銷調整分錄為：借記“應收賬款等壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤年初余額”項目。v內(nèi)部公司債券交易v1直接交易。即企業(yè)集團內(nèi)部的一個企業(yè)發(fā)行公司債券時，另一企業(yè)直接予以購買的一種交易方式。這種方式下由于購買方和發(fā)行方在有關帳目上具有直接的對應關系，所以，在編制合并財務報表時只需要進行兩個方面的抵銷處理：一是將債券投資與應付債券相互抵銷，因各自對債券折溢價的攤銷方法不同導致的抵銷差額計入投資收益或財務費用；二是將債券投資方列計的投資收益與債券發(fā)行方列計的利息費用相互抵銷。v間接交易。即一個企業(yè)在證券市場上從該企業(yè)集團外部的第三方購買另一成員企業(yè)已經(jīng)發(fā)行在外而尚未到期的公司債券的一種交易方式。從企業(yè)集團角度來說，成員企業(yè)發(fā)行的公司債券也是企業(yè)集團發(fā)行的債券，因此，這種間接交易實質上是企業(yè)集團進行的債券贖回，由于不是發(fā)行企業(yè)購回，v債券推定贖回損益及其處理方法v公司債券贖回時，由于債券發(fā)行后市場利率變化、企業(yè)發(fā)展情況的變化等，將可能導致購買價與購買時發(fā)行公司記錄的該債券賬面價值不一致的現(xiàn)象，因而將會產(chǎn)生購回損益：若購買價高于其賬面價值的