所得稅會計(jì)處理實(shí)務(wù)

1、所得稅會計(jì)處理實(shí)務(wù)F知識點(diǎn)9：當(dāng)期所得稅第四節(jié)所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。一、當(dāng)期所得稅當(dāng)期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計(jì)算確定。企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時(shí)，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，會計(jì)處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率應(yīng)納稅所得額稅前會

2、計(jì)利潤+納稅調(diào)整增加額納稅調(diào)整減少額提示：納稅調(diào)整增加額：（1）會計(jì)中作為費(fèi)用從稅前利潤中扣除了，但稅法不允許的項(xiàng)目如：支付的稅收滯納金，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。（2）會計(jì)和稅法都允許從利潤中扣除，但會計(jì)扣得多，而稅法允許扣得少。如：因折舊方法不同而導(dǎo)致的會計(jì)比稅法多算的折舊額，會計(jì)比稅法多扣的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。納稅調(diào)整減少額：會計(jì)計(jì)入了利潤，而稅法規(guī)定不計(jì)入應(yīng)納稅所得額（即稅法規(guī)定不交稅的項(xiàng)目）。如：國債利息收入、成本法計(jì)入投資收益的股利、權(quán)益法分享被投資方凈利潤計(jì)入投資收益的部分、因折舊方法不同而導(dǎo)致會計(jì)比稅法少算的折舊額等。知識點(diǎn)10：遞延所得稅二、遞延所得稅包括遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所

3、得稅負(fù)債。遞延所得稅（遞延所得稅負(fù)債期末余額遞延所得稅負(fù)債期初余額）（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債可能計(jì)入商譽(yù)、資本公積、所得稅費(fèi)用。例20：甲企業(yè)持有的某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，成本為500萬元，會計(jì)期末，其公允價(jià)值為600萬元，該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。除該事項(xiàng)外，該企業(yè)不存在其他會計(jì)與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。會計(jì)期末在確認(rèn)100萬元的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，賬務(wù)處理為：借：可供出售金融資產(chǎn)1 000 000貸：資本公積其他資本公積1 000 000確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)，賬務(wù)處理為：借：資本公積

4、其他資本公積250 000貸：遞延所得稅負(fù)債250 000知識點(diǎn)11：所得稅費(fèi)用三、所得稅費(fèi)用計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，即：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅+遞延所得稅例21：A公司2007年度利潤表中利潤總額為3 000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。與所得稅核算有關(guān)的情況如下：2007年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：（1）2007年1月開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1 500萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。

5、假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計(jì)規(guī)定相同。（2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金500萬元。假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈不允許稅前扣除。（3）當(dāng)期取得作為交易性金融資產(chǎn)核算的股票投資成本為800萬元，2007年12月31日的公允價(jià)值為1200萬元。稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)持有期間市價(jià)變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。（4）違反環(huán)保法規(guī)定應(yīng)支付罰款250萬元。（5）期末對持有的存貨計(jì)提了75萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。分析：（1）2007年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額3 000+150+500400+250+753 575（萬元）應(yīng)交所得稅3 575×25%893.75（萬元）（2）2007年度

6、遞延所得稅遞延所得稅資產(chǎn)225×25%56.25（萬元）遞延所得稅負(fù)債400×25%100（萬元）遞延所得稅10056.2543.75（萬元）該公司2007年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下表所示：單位：萬元差異項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異存貨2 0002 07575固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價(jià)1 5001 500減：累計(jì)折舊300150減：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備00固定資產(chǎn)賬面價(jià)值1 2001 350150交易性金融資產(chǎn)1200800400其他應(yīng)付款250250總計(jì)400225（3）利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用893.75+43.75937.50

7、（萬元），確認(rèn)所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用 9 375 000遞延所得稅資產(chǎn) 562 500貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅8 937 500遞延所得稅負(fù)債1 000 000例22：沿用【例21】中有關(guān)資料，假定A公司2008年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為1 155萬元。資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如下表所示，除所列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不存在會計(jì)和稅收的差異。分析：（1）當(dāng)期所得稅當(dāng)期應(yīng)交所得稅1 155萬元單位：萬元項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異存貨4 0004 200200固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價(jià)1 5001 500減：累計(jì)折舊540300減

8、：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備500固定資產(chǎn)賬面價(jià)值9101 200290交易性金融資產(chǎn)1 6751 000675預(yù)計(jì)負(fù)債2500250總計(jì)675740（2）遞延所得稅期末遞延所得稅負(fù)債 （675×25%）168.75期初遞延所得稅負(fù)債 100遞延所得稅負(fù)債增加 68.75期末遞延所得稅資產(chǎn) （740×25%）185期初遞延所得稅資產(chǎn)56.25遞延所得稅資產(chǎn)增加 128.75遞延所得稅68.75128.7560（萬元）（收益）（3）確認(rèn)所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用1 155601 095（萬元），確認(rèn)所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用10 950 000遞延所得稅資產(chǎn) 1 287 500

9、貸：遞延所得稅負(fù)債 687 500應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅11 550 000例23：甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）為上市公司，2007年1月1日遞延所得稅資產(chǎn)為396萬元，遞延所得稅負(fù)債為990萬元，適用的所得稅稅率為33%。根據(jù)2007年頒布的新稅法規(guī)定，自2008年1月1日起，該公司適用的所得稅稅率變更為25%。該公司2007年利潤總額為6000萬元，涉及所得稅會計(jì)的交易或事項(xiàng)如下：（1）2007年1月1日，以2044.70萬元自證券市場購入當(dāng)日發(fā)行的一項(xiàng)3年期到期還本付息國債。該國債票面金額為2 000萬元，票面年利率為5%，年實(shí)際利率為4%，到期日為2009年12月31日。甲公司將該

10、國債作為持有至到期投資核算。稅法規(guī)定，國債利息收入免交所得稅。（2）2006年12月l5日，甲公司購入一項(xiàng)管理用設(shè)備，支付購買價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等共計(jì)2 400萬元。12月26日，該設(shè)備經(jīng)安裝達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。甲公司預(yù)計(jì)該設(shè)備使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。稅法規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的折舊年限為20年。假定甲公司該設(shè)備預(yù)計(jì)凈殘值和采用的折舊方法符合稅法規(guī)定。（3）2007年6月20日，甲公司因廢水超標(biāo)排放被環(huán)保部門處以300萬元罰款，罰款已以銀行存款支付。稅法規(guī)定，企業(yè)違反國家法規(guī)所支付的罰款不允許在稅前扣除。（4）2007年9月12日，甲公司自證券市場購入某股票，支

11、付價(jià)款500萬元（假定不考慮交易費(fèi)用）。甲公司將該股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。l2月31日，該股票的公允價(jià)值為l000萬元。假定稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)金額不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待出售時(shí)一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。（5）2007年10月10日，甲公司由于為乙公司銀行借款提供擔(dān)保，乙公司未如期償還借款，而被銀行提起訴訟，要求其履行擔(dān)保責(zé)任。12月31日，該訴訟尚未審結(jié)。甲公司預(yù)計(jì)履行該擔(dān)保責(zé)任很可能支出的金額為2200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務(wù)提供擔(dān)保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。（6）其他有關(guān)資料如下：甲公司預(yù)計(jì)2007年1月1日存在的暫時(shí)性差異將在2008年1月1日以后轉(zhuǎn)回

12、。甲公司上述交易或事項(xiàng)均按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行了處理。甲公司預(yù)計(jì)在未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。要求：（1）根據(jù)上述交易或事項(xiàng)，填列“甲公司2007年12月31日暫時(shí)性差異計(jì)算表”（2）計(jì)算甲公司2007年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。（3）計(jì)算甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅和所得稅費(fèi)用。（4）編制甲公司2007年確認(rèn)所得稅費(fèi)用的相關(guān)會計(jì)分錄。【答案】（1）填列“甲公司2007年12月31日暫時(shí)性差異計(jì)算表”項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異持有至到期投資2044.7×1.042126.492126.49 00固定資產(chǎn)2400/10

13、15;921602400/20×1922800120交易性金融資產(chǎn)10005005000預(yù)計(jì)負(fù)債2200220000小計(jì)500120（2）計(jì)算甲公司2007年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額6000+300+22002044.7×4%500+1208038.21萬元應(yīng)交所得稅8038.21×33%2652.61萬元（3）計(jì)算遞延所得稅和所得稅費(fèi)用遞延所得稅負(fù)債（500+990/33%）×25%990（500+3000）×25%990115萬元遞延所得稅資產(chǎn)（120+396/33%）×25%396（120+1200）×25

14、%39666萬元遞延所得稅（115）（66）49萬元所得稅費(fèi)用2652.61492603.61萬元（4）會計(jì)分錄借：所得稅費(fèi)用 2603.61遞延所得稅負(fù)債 115貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 2652.61遞延所得稅資產(chǎn) 66知識點(diǎn)12：合并報(bào)表的遞延所得稅四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或

15、事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照合并報(bào)表的編制原則，應(yīng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。因此，對于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價(jià)值與其在所屬的企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值會不同，并進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個(gè)別納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)完整經(jīng)濟(jì)主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。例24：甲公司擁有乙公司80%表決權(quán)股份，能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2007年9月甲公司以800萬元將資產(chǎn)產(chǎn)品一批銷售給乙公司，該批產(chǎn)品在甲公司的生產(chǎn)成本為500萬元。至2007年12月31日，乙公司尚未對外

16、銷售該批產(chǎn)品。假定設(shè)計(jì)商品未發(fā)生減值。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%，且在未來期間預(yù)計(jì)不會發(fā)生改變。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于與乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理：借：營業(yè)收入 8000000貸：營業(yè)成本 5000000存貨 3000000經(jīng)過上述抵銷后，該項(xiàng)內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價(jià)值為500元，即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元，兩者之間產(chǎn)生了300萬元可抵扣暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅在乙公司并未確認(rèn)，為此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行以下處理：借：遞延所得稅資產(chǎn) 750000貸：所得稅費(fèi)用 750000知識點(diǎn)13：所得稅的列報(bào)五、所得稅的列報(bào) 企業(yè)對所得稅的核算結(jié)果，除利潤表中列示的所得稅費(fèi)用以外，在資產(chǎn)負(fù)債表中形成的應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅