注冊會計師審計法律責(zé)任的性質(zhì)研究

1、注冊會計師審計法律責(zé)任的性質(zhì)研究（上）摘要通說認為，獨立審計的損害賠償責(zé)任屬民事責(zé)任，但根據(jù)民事責(zé)任理論，立法上不能準確界定注冊會計師責(zé)任的形式與范圍，司法實踐中缺乏操作性，致使審計信息的使用人與注冊會計師的合法權(quán)益均得不到公正的維護，影響我國獨立審計業(yè)的健康發(fā)展。本文通過分析獨立審計的法律關(guān)系，指出現(xiàn)行注冊會計師的民事責(zé)任理論的缺陷，進而揭示了注冊會計師審計損害賠償責(zé)任的經(jīng)濟法責(zé)任性質(zhì)，為具體確定注冊會計師審計打下理論基礎(chǔ)。 關(guān)鍵詞注冊會計師 獨立審計 經(jīng)濟法責(zé)任 注冊會計師審計也稱為民間審計、社會審計或者獨立審計，本文使用的“獨立審計”與“注冊會計師審計”是同義詞。在我國，自獨立審計制度恢

2、復(fù)以來，長期以追究注冊會計師的行政責(zé)任為主，近年來注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任的案件日益增多，注冊會計師民事責(zé)任的理論研究一度成為熱點，但是，由于民事責(zé)任理論的局限性，使立法和司法實踐舉步維艱。 一、關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任的學(xué)說 傳統(tǒng)的民法理論對注冊會計師的民事責(zé)任分為兩類，一類是對委托人的責(zé)任，一類是對第三人的責(zé)任。由于提供審計服務(wù)的注冊會計師一般與委托人有明確的合同關(guān)系，其民事責(zé)任的性質(zhì)基本沒有爭議，但對第三人的民事責(zé)任屬于什么性質(zhì)，眾說紛紜，歸納起來，具有代表性的有三種學(xué)說：契約責(zé)任說，侵權(quán)責(zé)任說和獨立責(zé)任說。 （一）契約責(zé)任說 在大陸法系國家，普遍將律師、注冊會計師、建筑師等專家的責(zé)任定位于

3、契約責(zé)任，法國、意大利等國甚至將醫(yī)療過失引發(fā)的訴訟，直接以合同關(guān)系來追究醫(yī)師的責(zé)任。大陸法系民法理論一般認為，專家與委托人之間的關(guān)系是一種合同關(guān)系，其法律責(zé)任自然應(yīng)當(dāng)是契約責(zé)任。專家與第三人雖然沒有明確的訂立合同的行為，但是可以基于一定的事實認定他們之間存在“事實的合同關(guān)系”，納入合同責(zé)任的范圍。也有學(xué)者繞開法律關(guān)系，通過比較追究專家契約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任難易程度，來尋求支持契約責(zé)任說的理由。如日本學(xué)者下森定認為：在追究專家的責(zé)任也可采侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成的情形，契約關(guān)系上的諸事實，作為判斷的材料，在債務(wù)的內(nèi)容、注意義務(wù)的程度、故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定等方面，采契約

4、責(zé)任構(gòu)成可作更精細、合理的處理，予以說明也要容易些。1 （二）侵權(quán)責(zé)任說 在英美法系，專家對第三人的民事責(zé)任主要是侵權(quán)責(zé)任，其責(zé)任制度是通過判例逐步發(fā)展和完善的。大陸法系的許多學(xué)者也支持侵權(quán)責(zé)任說，他們認為，如果將專家對委托人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任視為契約責(zé)任還說的過去，因為他們之間畢竟存在委托合同關(guān)系，至于具體責(zé)任承擔(dān)上可以有契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任競合來彌補契約責(zé)任說的不足。但是，很多專家責(zé)任是因侵害委托人以外的第三人引發(fā)的，對于注冊會計師來說，他提供的審計信息更多的是第三人采用，其責(zé)任更多是針對第三人的責(zé)任。把注冊會計師與第三人的關(guān)系認定為契約關(guān)系過于牽強，理論上是有害的，只能模糊契約關(guān)系與侵權(quán)關(guān)系的

5、界線；實踐中是行不通的，牽強的理論完全脫離現(xiàn)實，無法指導(dǎo)對糾紛的裁判。所以，注冊會計師對第三人的民事責(zé)任不是契約責(zé)任，只能是侵權(quán)責(zé)任。 （三）獨立責(zé)任說 侵權(quán)責(zé)任說一針見血的指出了契約責(zé)任的詬病，但自身也陷入難以自圓其說的困境。侵權(quán)責(zé)任是一種對世責(zé)任，無論受害人是誰，只要侵權(quán)行為滿足構(gòu)成要件，就必須對相對人承擔(dān)責(zé)任。而現(xiàn)實中，注冊會計師對公眾公司公布的會計信息提供鑒證服務(wù)實質(zhì)上是為證券市場提供公共信息，該審計信息的失真，對整個證券市場及其廣大投資者都會產(chǎn)生影響，如果按照侵權(quán)責(zé)任理論，注冊會計師的不法行為應(yīng)當(dāng)對所有受損者承擔(dān)責(zé)任。然而，循著這種理論邏輯，勢必加重注冊會計師的責(zé)任，對這項職業(yè)的發(fā)展

6、造成巨大的制度障礙，這是注冊會計師職業(yè)的不幸，更是社會發(fā)展的不幸。于是學(xué)者紛紛尋找其他的出路，提出了獨立責(zé)任說。 獨立責(zé)任說認為注冊會計師承擔(dān)的民事責(zé)任是一種信賴責(zé)任，2 所謂信賴責(zé)任是指注冊會計師作為信息的提供者應(yīng)當(dāng)對信賴信息的第三人所造成的損失承擔(dān)責(zé)任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計信息的人，其次要是注冊會計師事先已經(jīng)預(yù)知或者可以預(yù)知的人。因此，此說對第三人分為三類：已知的使用人（known user）、已預(yù)見的使用人（Foreseen User） 和可預(yù)見的使用人（Foreseeable User）。 二、注冊會計師民事責(zé)任學(xué)說的理論缺陷 注冊會計師責(zé)任的研究，囿于民事責(zé)任的形式

7、，提出了三種學(xué)說，實質(zhì)上這三種學(xué)說都不同程度地突破了傳統(tǒng)民法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對現(xiàn)實無法給予圓滿的解釋。民事責(zé)任主要有兩種形式，一種是契約責(zé)任，另一種是侵權(quán)責(zé)任。契約責(zé)任是契約當(dāng)事人一方不履行約定義務(wù)并因此使另一方遭受損害時，法律認可此種損害的賠償而產(chǎn)生的責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任則是法律認可契約不執(zhí)行以外的所有損害賠償所產(chǎn)生的責(zé)任。3 在責(zé)任產(chǎn)生的原因、責(zé)任能力、責(zé)任范圍、歸責(zé)原則、免責(zé)事由和訴訟時效等方面都有明顯的區(qū)別，但最本質(zhì)的區(qū)別在于違反義務(wù)的性質(zhì)和責(zé)任的目的兩個方面。為了行文簡潔，我們只從這兩個方面展開說明獨立審計的法律責(zé)任既不同于違約責(zé)任也不同于侵權(quán)責(zé)任。

8、注冊會計師審計法律責(zé)任的性質(zhì)研究中公眾公司的獨立審計：多重博弈的社會化契約公眾公司1 是利益相關(guān)者之間結(jié)成的契約網(wǎng)，這些利益相關(guān)者不但包括股東和經(jīng)理層，而且還包括債權(quán)人、供應(yīng)商、消費者、工人、投資者甚至是政府，他們在企業(yè)中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)是各不相同的。他們怎樣才能保證自己的權(quán)利得到實現(xiàn)呢？利益相關(guān)者們必須形成一套成本最優(yōu)的有效控制機制，這套機制就是獨立審計。一、受托責(zé)任論獨立審計產(chǎn)生的直接原因是財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，其發(fā)展經(jīng)歷了詳細審計、資產(chǎn)負債表審計和會計報表審計三個階段。那么財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，為什么會產(chǎn)生審計呢？學(xué)界提出了多種理論解釋，其中，“受托責(zé)任論”受到學(xué)術(shù)界的大多

9、數(shù)認同。弗林特（David Flint）在審計哲學(xué)與原理導(dǎo)論中指出，作為一種近乎普遍的真理，凡存在審計的地方，必存在一種受托責(zé)任關(guān)系，受托責(zé)任關(guān)系是審計存在的重要條件；審計是一種確保受托責(zé)任有效履行的社會控制機制；利特爾頓（A.C. Littleton）在會計理論結(jié)構(gòu)中多次指出：審計職能就在于研究、審核和評價受托人對委托人所賦予之受托責(zé)任的履行情況；審計應(yīng)對受托責(zé)任報告加以測試；應(yīng)審核包括現(xiàn)金要素在內(nèi)的許多要素的綜合受托責(zé)任；由股東投資形成的公司資源的受托責(zé)任，向來就是重要的審計問題。我國學(xué)者秦榮生也指出，審計與受托經(jīng)濟責(zé)任具有“血緣”關(guān)系。在歷史上，可能有受托經(jīng)濟責(zé)任存在而無審計的情況，但沒

10、有一種審計不是針對受托經(jīng)濟責(zé)任而存在的。2什么是“受托責(zé)任”呢？其實受托責(zé)任是經(jīng)濟學(xué)“委托代理關(guān)系”在會計領(lǐng)域的另一種解讀。受托責(zé)任關(guān)系就是資源占有人與資源管理人之間所形成的資源委托管理與資源受托管理關(guān)系，以及資源管理人與其資源管理執(zhí)行人之間所形成的資源受托管理與執(zhí)行資源管理關(guān)系。當(dāng)財產(chǎn)管理制度發(fā)展到財產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)分離時，資源所有者將資源委托給他人管理，受托人對委托人承擔(dān)受托資源管理的全部責(zé)任，即負有受托經(jīng)濟責(zé)任。3 一方面這種受托經(jīng)濟責(zé)任建立在互相信任和忠實性基礎(chǔ)上，即財產(chǎn)所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經(jīng)營，并相信其將以最大的善意履行受托責(zé)任和完成委托人的利益目標；另一方面這種受托經(jīng)

11、濟責(zé)任關(guān)系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔(dān)心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護其利益，需要對受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況進行審查評價；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會對自己承擔(dān)的受托責(zé)任的完成情況進行自我認定、自我計量，并定期編制各種受托責(zé)任報告，為委托人審核受托責(zé)任的完成過程和結(jié)果提供信息。為了證明自己的經(jīng)營成果，向資源委托人索取報酬，解除資源委托人對他的潛在懷疑，受托人也需要對自己的報告進行審查和評價。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨立于他們兩者之間的第三方，即注冊會計師提供鑒證的服務(wù)，所以就有了獨

12、立審計的產(chǎn)生與發(fā)展。從以上分析可知，“受托責(zé)任”是獨立審計產(chǎn)生的核心前提。如果沒有受托責(zé)任的存在，所有的資源，包括財務(wù)資源、人力資源、公共資源等都由自己來經(jīng)營與管理的話，就不需要對這些資源的經(jīng)營和管理情況進行監(jiān)督，也就不需要什么獨立審計了。但在現(xiàn)實的企業(yè)中，這種假想狀態(tài)是不存在的，取而代之的是各種各樣的受托責(zé)任關(guān)系。我們把企業(yè)理解由利益相關(guān)者締結(jié)的一系列契約構(gòu)成的契約網(wǎng)，由于人力資源與其所有者具有不可分離性，而其他資源與其所有者則都是可以分離的，這樣，人力資源所有者經(jīng)營企業(yè)，從另一個角度來看，也可以理解為其他利益相關(guān)者將其所擁有的資源委托給人力資源所有者進行經(jīng)營，從而形成了各種受托責(zé)任關(guān)系。從

13、這個角度來看，“受托責(zé)任論”是合理可行的，因而倍受世界審計學(xué)界的青睞與推崇。但是，我們認為，“受托責(zé)任論”還具有其固有的局限性：1、“受托責(zé)任論”只關(guān)注表面化的受托責(zé)任關(guān)系，而忽視了受托責(zé)任關(guān)系形成過程中利益相關(guān)者之間的利益沖突與協(xié)調(diào)。按照上文對企業(yè)契約的分析結(jié)論，企業(yè)契約是一個動態(tài)的過程，利益相關(guān)者的利益始終處于沖突與協(xié)調(diào)之中。利益相關(guān)者之間是否存在受托責(zé)任關(guān)系，僅僅是利益相關(guān)者之間的受托責(zé)任的一個方面，更重要的方面在于受托責(zé)任關(guān)系所包含的不同利益相關(guān)者所擁有的權(quán)利結(jié)構(gòu)。同時，“受托責(zé)任論”將利益相關(guān)者之間的關(guān)系簡化為資源所有者（或占有者）與資源管理者之間的關(guān)系，并不符合利益相關(guān)者權(quán)利結(jié)構(gòu)的

14、實際。2、“受托責(zé)任論”在解釋現(xiàn)實中的獨立審計存在著困難。按照受托責(zé)任論，委托人與受托人之間存在受托責(zé)任，注冊會計師是作為被聘請的第三方，對受托人的受托責(zé)任履行情況進行再認定，那么，這種再認定只要能夠獲得委托人與受托人的認可即可，與其他任何主體都無關(guān)系。而事實上，作為一個職業(yè)，獨立審計是由政府制定法律，注冊會計師協(xié)會根據(jù)法律授權(quán)制定審計規(guī)則，并對注冊會計師進行監(jiān)督管理。顯然，受托責(zé)任論無法對政府和行業(yè)協(xié)會在獨立審計中的作用作出合理的解釋。3、“受托責(zé)任論”無法解釋公眾公司的審計信息事實上是一種公眾信息。受托責(zé)任人描繪的審計關(guān)系是委托人對受托人監(jiān)督的需求和受托人對業(yè)績自證的需求，全然與企業(yè)的其他

15、利益相關(guān)者無關(guān)。即使是公眾公司的股東屬于不確定的多數(shù)，考慮到這些股東作為資源擁有者的需求，也無法說明審計信息的失真為什么要對潛在的股東和其他第三人承擔(dān)責(zé)任。4、“受托責(zé)任論”并不能充分解釋審計必須保持獨立性。理論上，注冊會計師接受委托人的委托，為委托人提供專業(yè)服務(wù)，應(yīng)當(dāng)站在委托人的立場上從事審計工作，即使是受托人也需要審計自證其成果，注冊會計師也只需要保持中立，并不需要保持獨立，而事實上，注冊會計師不但必須獨立于當(dāng)事人，而且必須獨立于社會公眾，還必須獨立于政府。綜上，我們發(fā)現(xiàn)，一方面，受托責(zé)任論揭示了獨立審計產(chǎn)生和發(fā)展的基本原因，在審計理論中具有基礎(chǔ)性地位；另一方面，受托責(zé)任論還存在重要的理論

16、缺陷，不能對獨立審計的現(xiàn)實狀況作出合理的解釋。因此，我們需要擴展視野，深入考察企業(yè)利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，探求獨立審計的本質(zhì)屬性。二、企業(yè)利益相關(guān)者對管理者的監(jiān)督：政府代理機制我們分析企業(yè)理論時已經(jīng)提到，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)家詹森和麥克林認為，委托代理關(guān)系是一種契約。在這種契約下，一個人和一些人（委托人）授權(quán)另一個人或一些人（代理人）為他們的利益從事某項活動，并相應(yīng)授予代理人某項決策權(quán)，代理人通過代理行為獲取一定的報酬。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟中，委托代理關(guān)系大量表現(xiàn)于股份有限公司中所有者與管理者的關(guān)系。委托代理關(guān)系下會產(chǎn)生代理成本，主要表現(xiàn)為：（1）偷懶、不負責(zé)任。代理人由于行為目標與委托人不一致，不可能自覺

17、地將委托人利益作為自己的行為原則，而可能付出比自己報酬小的努力，從而損害委托人的利益；（2）機會主義。代理人一有機會就會投機取巧，為了增加自己的收入而損害委托人的利益。詹森和麥克林認為，要解決代理問題，委托人必須給予適當(dāng)?shù)募顏頊p少他們之間的利益差異，從而減少或杜絕代理人的偷懶和不負責(zé)任行為；通過花費一定的監(jiān)控成本來限制代理人的機會主義活動。以上我們可以看出，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，委托人與代理人關(guān)于企業(yè)經(jīng)營的信息不對稱，企業(yè)經(jīng)營的不確定性以及代理人的機會主義傾向，會產(chǎn)生代理成本，這項代理成本一旦大于委托人的激勵控制成本之后，委托人就可能采取一定的激勵和監(jiān)控措施。按照利益相關(guān)者理論，我們將委

18、托人作廣義的理解，認為委托人并不僅僅是指“委托代理” 論所稱的企業(yè)所有人（即股東），而是指企業(yè)為組織生產(chǎn)而聚集的所有的資源擁有人（包括擁有土地的地主，擁有資本和設(shè)備的股東和投資者，擁有勞動力的管理者和工人，擁有原材料的供應(yīng)商，擁有資金的債權(quán)人，擁有購買力的消費者以及擁有制度和公共資源的政府等）；代理人當(dāng)然是企業(yè)的經(jīng)營管理者，顯然，經(jīng)營管理者在企業(yè)中具有雙重角色，既是勞動力資源的擁有者，又是資源擁有者的代理人。這些利益相關(guān)者在企業(yè)中的權(quán)利義務(wù)顯著的不同，但是為了實現(xiàn)自己的權(quán)利，他們必然會采取一定舉措對企業(yè)的管理者實行監(jiān)督。前已述及，企業(yè)是利益相關(guān)者之間結(jié)成的契約網(wǎng)，利益相關(guān)者為了實現(xiàn)自己的權(quán)益，

19、便會產(chǎn)生監(jiān)督契約實施的動力。我們?yōu)榱苏撌龅姆奖悖僭O(shè)監(jiān)督是各個利益相關(guān)者分別實施的。第一種情況，假設(shè)各個利益相關(guān)者實施監(jiān)督產(chǎn)生的收益只適合自己享有，其他利益相關(guān)者并不能得益。在這種情況下，監(jiān)督者就會衡量自己實施監(jiān)督得到的收益是否有可能大于支付的監(jiān)督成本，如果收益大于成本，監(jiān)督就可能實施，否則，理性的利益相關(guān)者就不會實施監(jiān)督。第二種情況，假設(shè)個別利益相關(guān)者的監(jiān)督產(chǎn)生的收益可以使其他利益相關(guān)者受益。在這種情況下，如果某一利益相關(guān)者對企業(yè)契約實行監(jiān)督，其他利益相關(guān)者就會大大增加 “搭便車”的可能。由于搭便車的存在，即使是個別監(jiān)督成本小于個別收益，也會挫傷監(jiān)督者的積極性。因為大家都等著搭便車，就沒有人

20、首先實施監(jiān)督了，這樣，這些眾多的利益相關(guān)者就只能承擔(dān)代理成本。現(xiàn)實生活中，雖然企業(yè)利益相關(guān)者利益各不相同，但對企業(yè)契約的實施狀況進行監(jiān)督在手段上是一致的，都是通過審查企業(yè)的財務(wù)狀況進行監(jiān)督，所以，第一種假設(shè)情況并不多見。在第二種假設(shè)情況下，對公眾公司監(jiān)督產(chǎn)生的信息實質(zhì)上已經(jīng)成為公共產(chǎn)品，其受眾為全體社會成員。一個秩序良好的市場，公眾受益的成本決不可能由個別人來承擔(dān)。既然企業(yè)是利益相關(guān)者結(jié)成的契約網(wǎng)，那么這個契約網(wǎng)必然含有提供公共信息產(chǎn)品的約定，在這個約定中，利益相關(guān)者們會推薦一個代表共同利益的代理人，這個代理人最合適的就是政府，因為政府具有其他組織和個人所不具備的天然優(yōu)勢，第一，政府是社會公眾

21、的代表；第二，政府具有獨一無二的強制力。4 因此，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，政府不但要履行傳統(tǒng)的政治職能，而且要承擔(dān)現(xiàn)代的經(jīng)濟職能。當(dāng)然，即使是利益相者采取嚴格的反“搭便車”措施，對企業(yè)管理者實施監(jiān)督也不可能由利益相關(guān)者各自分別來實行。因為，監(jiān)督需要大量成本，如果每一個利益相關(guān)者都重復(fù)實施相同的過程，會造成社會資源巨大的浪費，利益相關(guān)者個人的成本收益率也會畸低，于個人和社會都是不效率的，因此，利益相關(guān)者有動力聯(lián)合起來達成一個共同監(jiān)督契約，分擔(dān)監(jiān)督成本，共享監(jiān)督收益。三、獨立審計與公眾公司的經(jīng)濟監(jiān)督：社會化契約模型公眾公司的利益相關(guān)者需要對公司管理者實施監(jiān)督來維護自己的權(quán)益，基于成本考慮，這種監(jiān)督并

22、不是由利益相關(guān)者親自履行，而是將監(jiān)督委托給代表社會公眾利益的政府來實施。政府對公司管理者實施監(jiān)督的手段主要是對公司管理當(dāng)局披露的會計信息進行審計。然而，現(xiàn)代政府是有限政府，它不可能對所有公眾公司的會計信息進行直接審計監(jiān)督，而是通過設(shè)立注冊會計師審計制度，調(diào)動社會審計力量，由專業(yè)的中介組織來完成。既然是利用社會力量實現(xiàn)政府的代理責(zé)任，政府就需要對社會力量進行有效的控制，以期達到預(yù)定的目標。如何使社會力量在受控的狀況下得到有效利用呢？政府可以發(fā)揮自己獨有的強制力，通過制定和實施法律，建立起完善的獨立審計體系。世界各國的典型做法是：首先，針對公眾公司，政府通過立法強制性規(guī)定了嚴格的會計信息披露制度和

23、會計信息審計制度，要求公眾公司在發(fā)行股票或債券前的一定期限內(nèi)，必須公開一定年限的企業(yè)會計報表；公眾公司在股票上市交易過程中，必須持續(xù)公開企業(yè)會計信息。這些公開的會計信息必須通過有資質(zhì)的注冊會計師審計，審計報告也必須同時公開。美國1933年證券法和1934年證券交易法從某種意義上說就是信息披露法，美國證券法規(guī)定，每個企業(yè)在向各州發(fā)行有價證券之前，“應(yīng)按本法格式A的規(guī)定向聯(lián)邦貿(mào)易委員會進行證券發(fā)行登記，同時報送并公開由獨立的注冊會計師加以鑒證的財務(wù)報表”；證券交易法規(guī)范了二級市場和經(jīng)紀人的登記，要求每家在交易所上市的公司必須向SEC報送登記陳述和定期報告。5 同時，證券交易法還規(guī)定（Section

24、 10a），上市公司財務(wù)報表必須經(jīng)過注冊會計師審計，并向SEC報送。我國證券法規(guī)定申請股票上市交易必須提交并公告經(jīng)法定驗證機構(gòu)驗證的公司最近三年的或者公司成立以來的財務(wù)會計報告，上市公司應(yīng)持續(xù)公開公司財務(wù)會計報告和經(jīng)營情況。其次，政府通過法律授予注冊會計師法定的審計權(quán)利。各國普遍規(guī)定鑒證公眾公司公開的財務(wù)信息是注冊會計師或注冊審計師的專屬權(quán)利，沒有獲得獨立審計資格和執(zhí)照的一般會計人員不得從事獨立審計業(yè)務(wù)。關(guān)于注冊會計師的法律地位及資格要求，各國立法稍有差別，美國是通過統(tǒng)一會計師法來規(guī)定，英國在公司法中規(guī)定，德國是經(jīng)濟審計師法，法國則在商法中作規(guī)定，多數(shù)國家是通過注冊會計師法規(guī)定，如荷蘭、以色列

25、和我國。第三，各國通過立法或者慣例對注冊會計師行業(yè)進行管理。目前國際上有關(guān)注冊會計師行業(yè)管理體制一般可分為行業(yè)自律型和政府干預(yù)型兩種。6 行業(yè)自律型管理體制是指主要由民間職業(yè)團體對注冊會計師進行管理的一種管理模式。在這種模式上，注冊會計師由民間協(xié)會實行自律管理，政府不與干預(yù)。該模式以美國、英國為代表，加拿大、澳大利亞、新西蘭、阿根廷、尼日利亞等國也采用這種模式。政府干預(yù)型管理體制是指對注冊會計師行業(yè)的管理，在充分發(fā)揮注冊會計師協(xié)會的自行管理的基礎(chǔ)上，由政府在較大范圍和程度上進行干預(yù)的一種管理模式。實行政府干預(yù)型管理體制的國家以德國、荷蘭、日本最為典型，此外，法國、意大利、瑞典等歐洲國家以及菲律

26、賓、巴西等許多發(fā)展中國家也都采用這種體制。利用行業(yè)協(xié)會這種被稱為“第三部門” 7 的民間力量對注冊會計師進行管理是世界各國的普遍做法，雖然根據(jù)政府權(quán)力介入的程度不同，可以把注冊會計師的管理體制分為行業(yè)自律型和政府干預(yù)型，但是，不管是哪種管理模式，注冊會計師協(xié)會在注冊會計師管理中都發(fā)揮著基礎(chǔ)性作用。首先，注冊會計師協(xié)會根據(jù)法律授權(quán)或者通行慣例組織或者協(xié)助政府組織注冊會計師的資格考試和認定，進行執(zhí)業(yè)登記并頒發(fā)執(zhí)業(yè)證書，控制注冊會計師行業(yè)準入。實行行業(yè)自律管理的國家有關(guān)法律只確定注冊會計師的法律地位，具體的注冊會計師的執(zhí)業(yè)標準一般由行業(yè)協(xié)會具體規(guī)定和執(zhí)行。如美國注冊會計師資格管理的具體辦法以及工作規(guī)

27、范等是由美國注冊會計師協(xié)會負責(zé)制定的。英國雖然在公司法中對注冊會計師的法定地位的資格作了規(guī)定，但具體的操作規(guī)程和職業(yè)管理的內(nèi)容也都是由注冊會計師協(xié)會負責(zé)制定。實行政府干預(yù)型管理的國家有的是由行業(yè)協(xié)會組織注冊會計師資格考試，政府認可并頒發(fā)執(zhí)業(yè)證書；有的則是由協(xié)會協(xié)助政府組織考試，協(xié)會頒發(fā)執(zhí)業(yè)證書再報政府核準，如我國的注冊會計師考試是由財政部制定考試辦法，注冊會計師協(xié)會組織實施；獲得注冊會計師資格并達到法定其他條件的向注冊會計師協(xié)會申請注冊，對注冊會計師由協(xié)會報財政部備案。其次，注冊會計師協(xié)會有權(quán)制定行業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)進行監(jiān)督。奉行行業(yè)自律的國家，其注冊會計師協(xié)會具有健全的

28、管理機構(gòu)，自主制定行業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范，對會員全面監(jiān)督，對違反行規(guī)的會員進行處罰。如美國注冊會計師協(xié)會有健全的管理機構(gòu)對注冊會計師全面監(jiān)督，對違規(guī)會員進行處罰。不過，安然、世通財務(wù)丑聞發(fā)生后，為了克服行業(yè)自律機制的缺陷，2002年美國薩班斯法設(shè)立了名為“公眾公司會計監(jiān)督委員會”（PCAOB）的獨立的民間機構(gòu)對注冊會計師進行監(jiān)督。8 奉行政府干預(yù)的國家，注冊會計師協(xié)會制定的行業(yè)準則需要政府有關(guān)部門批準，如我國注冊會計師制定的獨立審計準則由財政部批準發(fā)布，但違反獨立審計準則的注冊會計師仍然由注冊會計師協(xié)會處罰。這種以注冊會計師協(xié)會為基礎(chǔ)的注冊會計師管理模式大大降低了對公眾公司會計信息實施鑒證的成

29、本，提高了會計信息再認定的可靠性。利益相關(guān)者對公眾公司的管理當(dāng)局的監(jiān)督產(chǎn)生了獨立審計的需求，而獨立審計本身也需要監(jiān)督，同樣需要相當(dāng)?shù)谋O(jiān)督成本，尋找合格的注冊會計師需要成本，對注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)督也需要成本。如果根據(jù)每一個具體審計需求，都來考察選擇自己認為合格的審計師，然后對審計師的服務(wù)過程進行監(jiān)督，顯然要消耗大量的成本，使審計監(jiān)督變得不可能。通過注冊會計師協(xié)會，按照既定的標準事先把適合從事審計業(yè)務(wù)的人員選拔到協(xié)會里來，法律授予他們相應(yīng)的法律地位，然后，由協(xié)會制定獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)范，對注冊會計師進行統(tǒng)一的約束，既大大減少了選擇審計人員的成本，又大大減少了監(jiān)督審計人員的成本，使獨立審計

30、成為一項有利于社會的切實可行的制度。從法律關(guān)系來考察，注冊會計師協(xié)會制定的獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)范從形式上看是注冊會計師行業(yè)的內(nèi)部紀律約束制度，而實質(zhì)上是注冊會計師行業(yè)向社會提出的社會化契約條款，相當(dāng)于民法中所謂的格式條款。因此這種以行業(yè)自律為基礎(chǔ)的獨立審計制度是典型的社會化契約。以行業(yè)自律為基礎(chǔ)的獨立審計社會化契約是公眾公司審計社會化契約的核心，但還不是全部。政府建立起以注冊會計師協(xié)會為基礎(chǔ)的獨立審計體系，為公眾公司的利益相關(guān)者與注冊會計師9 的聯(lián)系創(chuàng)造了條件，使公眾公司的利益相關(guān)者與注冊會計師達成社會化契約成為可能，但是要具體建立起這種社會化契約關(guān)系，還需要公司利益相關(guān)者選擇具體的審計人

31、員。對于選擇審計人員，政府并沒有越俎代庖，利益相關(guān)者把這項權(quán)利仍然委托給公眾公司，由公眾公司代表委托人對獨立審計的注冊會計師進行選聘，受聘的會計師事務(wù)所與公眾公司簽訂一個審計委托協(xié)議，獨立審計的契約關(guān)系才告建立。綜上，我們可以清晰地看出獨立審計是一系列契約關(guān)系和國家強制力綜合作用的結(jié)果。獨立審計的需求人和最終受益人都是公眾公司的利益相關(guān)者，利益相關(guān)者之間是通過企業(yè)契約網(wǎng)聯(lián)結(jié)的，包括其他利益相關(guān)者與政府的聯(lián)系。政府通過強制力建立起以注冊會計師協(xié)會為基礎(chǔ)的獨立審計制度，與注冊會計師聯(lián)系起來，注冊會計師再通過與企業(yè)簽訂委托協(xié)議產(chǎn)生契約關(guān)系。這種錯綜復(fù)雜的契約關(guān)系構(gòu)成了典型的社會化契約關(guān)系。一、獨立審

32、計經(jīng)濟法責(zé)任的概念經(jīng)濟法責(zé)任是指經(jīng)濟法主體違反經(jīng)濟法的規(guī)定或由于某種事實狀態(tài)符合經(jīng)濟法的特別規(guī)定而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果。1 關(guān)于它的名稱，學(xué)界主要有：經(jīng)濟責(zé)任、經(jīng)濟法責(zé)任和經(jīng)濟法律責(zé)任等不同的稱謂，但絕大多數(shù)贊成使用“經(jīng)濟法責(zé)任”，2 本文亦認為采用“經(jīng)濟法責(zé)任”的表述比較恰當(dāng)。經(jīng)濟責(zé)任是一個泛化了的概念，其內(nèi)涵與外延非常模糊，不適合作為法學(xué)術(shù)語用于經(jīng)濟法學(xué)理論和法律術(shù)語用于經(jīng)濟法實踐；經(jīng)濟法律責(zé)任則容易造成“經(jīng)濟法律”和“經(jīng)濟法”的混同，使人誤認為是所有經(jīng)濟法律規(guī)定的責(zé)任，而且，由于約定俗成的原因，法學(xué)中通常將“民事法律責(zé)任”簡稱為“民事責(zé)任”、“行政法律責(zé)任”簡稱為“行政責(zé)任”、“刑事法律責(zé)

33、任”簡稱為“刑事責(zé)任”，容易引起人們將“經(jīng)濟法律責(zé)任”簡稱為“經(jīng)濟責(zé)任”的誤會。因此，本文采用“經(jīng)濟法責(zé)任”作為經(jīng)濟法上之法律責(zé)任的專用術(shù)語。獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任從廣義來說，應(yīng)該是所有獨立審計社會化契約的主體違反社會化契約的約定而對其他社會化契約的當(dāng)事人承擔(dān)的責(zé)任。在第二章中，我們分析了獨立審計法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)，認為它是一個多層主體構(gòu)成的社會化契約關(guān)系。第一層主體是政府，政府接受企業(yè)利益相關(guān)者的委托，作為公眾的代理人，有義務(wù)對企業(yè)經(jīng)營管理當(dāng)局作審計監(jiān)督；第二層主體是注冊會計師協(xié)會，有限政府的審計監(jiān)督行為并不是由自己親自實施，而是通過制定系統(tǒng)的獨立審計制度，培育行業(yè)協(xié)會這樣的社會中間力量，由社會團體

34、行使政府代理職能；第三層主體是注冊會計師及事務(wù)所，行業(yè)協(xié)會通過一定的控制手段吸納合格的會員來具體從事審計業(yè)務(wù)，并向公眾提供審計信息；第四層主體是企業(yè)的其他利益相關(guān)者，他們根據(jù)各自不同的需要采用審計成果，同時通過企業(yè)給注冊會計師支付審計公費，通過國家稅收的形式支付政府代理費。3獨立審計社會化契約中，不同的主體負有不同的義務(wù)，相應(yīng)的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同的責(zé)任。政府的契約責(zé)任根據(jù)本國采取的審計管理體制不同而不同，采行業(yè)自律型管理體制的，政府（國家）只承擔(dān)立法等抽象行為的義務(wù)，而不負具體的契約責(zé)任。采政府干預(yù)管理體制的，政府應(yīng)當(dāng)負有監(jiān)管的責(zé)任，這種責(zé)任本質(zhì)上說是一種委托代理責(zé)任，如果政府監(jiān)管不力，利益相關(guān)者可

35、以有兩個途徑補救：一是通過司法程序要求政府履行監(jiān)管義務(wù)；一是利益相關(guān)者自行監(jiān)督，付出的監(jiān)督成本由政府賠償。當(dāng)然上述途徑僅是理論探討，世界上還沒有這方面的實例。不過，市場經(jīng)濟成熟的國家，政府自知能力有限，一般都不主動承擔(dān)具體監(jiān)管義務(wù)，而是將此義務(wù)給予民間組織，如美國在2002年前由注冊會計師協(xié)會自律管理。但是，行業(yè)協(xié)會從資金、人員、技術(shù)等諸方面都與會員有密切聯(lián)系，不可能純粹地代表社會公眾的利益，因此行業(yè)自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）規(guī)定了一個新模式，即成立一個新的民間非營利機構(gòu)公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），代表公眾利益對審計進行監(jiān)督

36、。PCAOB由五人組成，其中三人是代表公眾利益的非會計專業(yè)人士。SOX的出臺，使獨立審計社會化契約趨于完善，在PCAOB成立以前，行業(yè)協(xié)會既代表會員利益，又代表社會公眾的利益監(jiān)督會員，往往會產(chǎn)生利益沖突；PCAOB成立之后，使代表社會公眾的利益的組織獨立，獨立審計社會化契約關(guān)系得到理順，能更好的保障各方利益。在市場經(jīng)濟不健全的國家，由于缺乏完善的獨立審計社會化契約的制度安排，政府往往把自己享有的行政權(quán)力與應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟義務(wù)混而不分，過度崇尚國家強制力管理，而對代理缺位或失誤不承擔(dān)任何責(zé)任，當(dāng)然談不上什么政府責(zé)任的問題。“第三部門”（含行業(yè)協(xié)會和獨立監(jiān)督組織）的獨立審計社會化契約義務(wù)在于制定職業(yè)

37、標準、選擇合格執(zhí)業(yè)人員及對審計人員進行監(jiān)督，其責(zé)任在于它監(jiān)督缺位后應(yīng)承擔(dān)的后果。如果第三部門沒有適當(dāng)履行監(jiān)督職責(zé)，利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)有權(quán)通過司法程序要求強制履行。因為“第三部門”是非營利的民間組織，其經(jīng)費來自于會員的會費，不可能有財產(chǎn)賠償?shù)哪芰?，因此不能也不可能追究它的財產(chǎn)責(zé)任。對于注冊會計師違反獨立審計社會化契約，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)多重責(zé)任。首先是財產(chǎn)責(zé)任，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對自己的行為造成利益相關(guān)者的經(jīng)濟損失進行賠償，具體賠償?shù)姆秶覀儗⒃谝院笳鹿?jié)詳細論述；其次應(yīng)當(dāng)承擔(dān)倫理責(zé)任，注冊會計師的違法行為不但損害了利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益，而且損害了行業(yè)的聲譽，應(yīng)當(dāng)受到行業(yè)協(xié)會的警告、公開譴責(zé)和降低信用等級等制裁；第

38、三是行為責(zé)任，根據(jù)需要，行業(yè)協(xié)會或者其他監(jiān)督機構(gòu)可以要求注冊會計師公開聲明更正錯誤、暫停執(zhí)業(yè)、進行業(yè)務(wù)和職業(yè)道德學(xué)習(xí)等；最后，如果注冊會計師已經(jīng)喪失了起碼的職業(yè)道德水平，行業(yè)組織可以撤銷其注冊，使之喪失從事審計業(yè)務(wù)的能力，承擔(dān)能力責(zé)任。雖然獨立審計社會化契約的主體結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，但是該社會化契約是以提供獨立審計服務(wù)的注冊會計師為中心建立的，人們最關(guān)心的而且最復(fù)雜的是注冊會計師違反契約的責(zé)任，本文研究的主題也僅限于此。因此，我們將獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任作狹義理解，僅指注冊會計師的經(jīng)濟法責(zé)任。本文所稱的“獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任”除本節(jié)外，均指“注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任”。二、注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)我們要

39、探討?yīng)毩徲嫿?jīng)濟法責(zé)任是否有獨特的具體形態(tài)，首先要確定獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的范圍，因為責(zé)任范圍決定了責(zé)任形態(tài)的表現(xiàn)形式，前者是后者的基礎(chǔ)?？傮w來說，法律責(zé)任是通過國家強制力來保護既有的法律關(guān)系的制度，證券市場獨立審計的法律關(guān)系是一種社會化的契約關(guān)系，注冊會計師審計是為全社會提供客觀公正的會計信息，其成果的受眾廣泛。在證券市場上，注冊會計師提供的是法定的公共信息，這種信息是對公眾公司披露的財務(wù)信息進行鑒證的信息。通過獨立審計的鑒證，既提高了公眾公司財務(wù)信息的可靠性，又可以幫助投資者對投資對象進行判斷和離析，從而維護了證券市場的穩(wěn)定、健康和持續(xù)發(fā)展。形式上，注冊會計師審計是由委托人委托來啟動的，實質(zhì)

40、上注冊會計師審計是被審計人的法定義務(wù)，審計的成果并不是僅僅為委托人提供服務(wù)，更重要的是為社會公眾提供權(quán)威的公共信息。因此，我們說注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任是社會責(zé)任。這種社會責(zé)任在于責(zé)任的基礎(chǔ)關(guān)系是應(yīng)社會整體利益需要締結(jié)的，在于締結(jié)社會化契約的利益相關(guān)者是對獨立審計制度的信賴，在于注冊會計師提供的審計信息屬于公眾信息，還在于注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任的目的是保障社會整體利益。那么，獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任應(yīng)當(dāng)限定在注冊會計師的審計失敗使社會成本增加的范圍內(nèi)。怎樣具體判斷增加了多少社會成本呢？我們需要對社會審計成本與社會審計收益進行比較分析。常識告訴我們，對于利益相關(guān)者來說，如果審計的收益與審計的成本之間的差額達

41、不到他們預(yù)期的水平，他們就不會產(chǎn)生審計的需求，獨立審計制度就沒有存在的價值。對于注冊會計師來說，如果他們收取的審計公費與可能承擔(dān)的審計責(zé)任的差額達不到他們預(yù)期的水平，他們也沒有提供審計服務(wù)的動力，獨立審計制度也不可能存在。由于獨立審計是社會化契約，契約當(dāng)事人聽命于利益相關(guān)者整體，具體的個人對既定的社會化契約往往只能接受，所以，以上的利益對比應(yīng)當(dāng)從宏觀上來分析。先分析審計需求，假設(shè)在沒有審計監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I1，損失率為P，損失為L1=I1P；在有審計監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I2，預(yù)期收益為（B+I2），如果審計失敗，利益相關(guān)者的損失為L2=I2P，假設(shè)利益相關(guān)者信賴審計

42、，I2I1.如果按照傳統(tǒng)民法的契約責(zé)任賠償原則，審計失敗后，利益相關(guān)者獲取的賠償應(yīng)當(dāng)為（B+I2）。再分析審計供給，假定注冊會計師獲取的審計公費是A，預(yù)期的審計失敗率為Pa，注冊會計師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa.就民事法律關(guān)系而言，其民事責(zé)任只考慮具體案件的損害，以及對案件當(dāng)事人的影響，即是否給予了受害人法律規(guī)定范圍內(nèi)的補償。而對于社會化契約而言，它不僅要考慮案件的具體當(dāng)事人，而且要考慮具體案件的責(zé)任后果對整個社會和整個制度的影響。如果注冊會計師對于審計失敗的賠償大于C的話，勢必損害獨立審計職業(yè)，造成行業(yè)萎縮；如果賠償小于（L2-L1）的話，勢必造成獨立審計沒有任何經(jīng)濟價值，利益相關(guān)者

43、沒有需求的積極性，社會將失去一項有力的監(jiān)督制度。因此，基于社會整體利益考慮，審計失敗的財產(chǎn)責(zé)任L只能在這樣的范圍內(nèi)：（L2-L1）LC.如果C（B+I2）的話，那么利益相關(guān)者只能得到部分經(jīng)濟補償，至于這部分經(jīng)濟補償怎么在利益相關(guān)者之間分配，則屬于獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任構(gòu)成要件要解決的問題，可以通過對權(quán)利主體的選擇和注冊會計師過錯的認定來確定對具體受償人的賠償范圍。三、注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任的具體形式利益相關(guān)者締結(jié)獨立審計社會化契約的主要目的是取得經(jīng)濟收益的最大化，獨立審計的經(jīng)濟法責(zé)任首先應(yīng)當(dāng)保護利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益。保護經(jīng)濟利益的直接方式就是對利益相關(guān)者的經(jīng)濟損失進行適當(dāng)?shù)难a償，因此，獨立審計經(jīng)濟法

44、責(zé)任的一個主要形式就是財產(chǎn)責(zé)任形式。財產(chǎn)責(zé)任就是注冊會計師因?qū)徲嬍?yīng)當(dāng)給予利益相關(guān)者經(jīng)濟賠償?shù)呢?zé)任。財產(chǎn)責(zé)任一方面可以使利益相關(guān)者的損失得到彌補，維持利益相關(guān)者要素投入的積極性，另一方面也可以使不勤勉盡職的注冊會計師受到應(yīng)有的經(jīng)濟懲罰。雖然獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的財產(chǎn)責(zé)任形式與民事責(zé)任的財產(chǎn)責(zé)任形式表面上是一致的，但實際上有質(zhì)的不同，上面我們對經(jīng)濟法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)作推理的時候已經(jīng)強調(diào)過，經(jīng)濟法的財產(chǎn)責(zé)任是對社會整體利益的損失進行補償，是關(guān)注利益相關(guān)者整體受損的情況，而民事責(zé)任關(guān)注的是具體的個人受損的情況；經(jīng)濟法責(zé)任確定經(jīng)濟補償?shù)姆秶腔谏鐣媾c社會成本平衡的考慮，而民事責(zé)任是基于對具體受害人

45、是否能給予充分補償?shù)目紤]。對審計失敗負有過錯的注冊會計師除了應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財產(chǎn)責(zé)任外，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財產(chǎn)以外的其他責(zé)任。這種責(zé)任的直接誘因是，注冊會計師行業(yè)為了保證職業(yè)的生存，必須采取措施提高自己可以承受的賠償能力。上面我們提到，注冊會計師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa，為了提高C，一方面可以增加A，另一方面減小Pa.增加審計公費并不是注冊會計師行業(yè)一方可以決定的，而是需要在社會化契約談判中得到利益相關(guān)者的認可，歸根到底由社會審計成本的承受力來決定。因此，從注冊會計師行業(yè)自身來說，只有一個途徑提高賠償能力，那就是采取措施減小審計失敗率。為了減小審計失敗率，行業(yè)協(xié)會必須提高注冊會計師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道

46、德水平。前面我們說過，行業(yè)協(xié)會引導(dǎo)注冊會計師提供獨立審計服務(wù)，其本質(zhì)是代政府履行代理利益相關(guān)者權(quán)益的經(jīng)濟職能，那么政府也有動力將行業(yè)提高注冊會計師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平的措施法律化，使之成為獨立審計制度的組成部分，這些由注冊會計師協(xié)會施加給注冊會計師的措施就成為注冊會計師因?qū)徲嬍”仨毘袚?dān)的經(jīng)濟法責(zé)任。這些非財產(chǎn)性的經(jīng)濟法責(zé)任根據(jù)采取的措施不同可以分為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。倫理責(zé)任是道德與法律的融合，指注冊會計師違反了職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。注冊會計師的職業(yè)道德不是我們平常認為的大公無私，他人至上，而是從事該職業(yè)起碼應(yīng)當(dāng)遵守的行為準則。強調(diào)倫理責(zé)任并不是經(jīng)濟法的首創(chuàng)，其實民法的契

47、約責(zé)任、誠實信用原則等都含有倫理因素。4 注冊會計師倫理責(zé)任的具體形式主要包括：對注冊會計師，協(xié)會給予警告、公開譴責(zé)；對會計師事務(wù)所，協(xié)會給予公開譴責(zé)、降低信用等級等。行為責(zé)任有兩方面的含義，一是要求注冊會計師及事務(wù)所對自己的過失行為采取補救措施，具體形式是要求注冊會計師及事務(wù)所在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告；二是限制或者提高注冊會計師的行為能力，注冊會計師審計是專業(yè)性強，知識更新快的行業(yè)，如果注冊會計師不重視繼續(xù)教育，一段時間后，可能自己的知識結(jié)構(gòu)不能滿足獨立審計的基本要求，業(yè)務(wù)能力達不到專業(yè)要求的水平本身就是注冊會計師最不可接受的主觀過失。對于不能勝任業(yè)務(wù)的注冊會計師，協(xié)會應(yīng)當(dāng)

48、采取措施暫停其執(zhí)業(yè)，并給予其業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高他的業(yè)務(wù)能力。所謂限制行為能力，是指在一段時間內(nèi)暫停注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格。能力責(zé)任則是剝奪注冊會計師從事獨立審計的權(quán)利能力，對于嚴重違反獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)則的當(dāng)事人和注冊會計師事務(wù)所，協(xié)會應(yīng)當(dāng)給予最嚴厲的制裁，將之清除出注冊會計師的隊伍。具體措施是注銷注冊會計師的執(zhí)業(yè)登記，撤銷會計師事務(wù)所的執(zhí)照。四、證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的特征前兩節(jié)我們通過分析獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的形態(tài)，揭示獨立審計民事責(zé)任理論的缺陷，行政責(zé)任代替經(jīng)濟法責(zé)任的弊端，從正反兩方面論證了獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的客觀存在，下面我們總結(jié)一下證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的特征，使這一新興的法

49、律責(zé)任在理論上有更完整的形象。（一）證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任是注冊會計師對社會承擔(dān)的責(zé)任我們認為，注冊會計師與公司的其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系是復(fù)雜的社會化契約關(guān)系，在這種關(guān)系中，注冊會計師是獨立審計的受托人，社會公眾（包括公司管理當(dāng)局的廣泛的利益相關(guān)者）是實質(zhì)上的委托人。這樣，注冊會計師受到社會化契約的約束，必須全面履行契約規(guī)定的義務(wù)，否則就要承擔(dān)法律責(zé)任。但是，我們不能明確指出具體的責(zé)任相對個體，只能認為注冊會計師的法律責(zé)任是相對社會公眾。至于社會公眾中，具體到哪些人有權(quán)接受損害賠償，是根據(jù)獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)和構(gòu)成要件，從社會成本上作判斷。需要說明的是，并不是只有有權(quán)請求損害賠償

50、的人才是社會化契約的當(dāng)事人，無權(quán)請求損害賠償?shù)娜巳匀皇巧鐣跫s的主體，只是他們僅享有相對不完整的權(quán)利，如享有利用或者不利用社會化契約成果的權(quán)利。因此，在社會化契約中，原權(quán)利和救濟權(quán)利是相對分離的。而民事責(zé)任完全不同，民事責(zé)任是平等主體之間發(fā)生的一方當(dāng)事人對于另一方當(dāng)事人的責(zé)任，是原子化個體對原子化個體的責(zé)任，即特定私權(quán)主體對特定私權(quán)主體的責(zé)任。在民事法律關(guān)系中，一方當(dāng)事人不履行義務(wù)或侵犯對方的權(quán)利時，使對方的合法利益受到損害，法律便迫使加害人對受害人承擔(dān)同樣的不利后果，以使受害人被破壞的平等地位和被損害的權(quán)益得到恢復(fù)或彌補。民事關(guān)系的權(quán)利主體和義務(wù)主體都是具體明確的，民事責(zé)任的范圍也是確定可

51、知的，權(quán)利主體的原權(quán)利和救濟權(quán)利是統(tǒng)一的，這種確定的、具體的權(quán)利只需要形式正義就可能得到實現(xiàn)。在行政法律關(guān)系中，行政相對人的行政責(zé)任是一方當(dāng)事人對于國家的責(zé)任。行政相對人不履行行政法規(guī)定的義務(wù)，會使國家受到損害，法律便迫使加害人承擔(dān)不利的后果，修復(fù)被破壞的社會秩序。這是個體對國家的責(zé)任。追究一個行政違法者的行政責(zé)任是國家權(quán)力的一種表現(xiàn)，不同于經(jīng)濟法和民法，追究經(jīng)濟法責(zé)任和民事責(zé)任是權(quán)利人救濟權(quán)利的實現(xiàn)。權(quán)力的實現(xiàn)和權(quán)利的救濟是有本質(zhì)區(qū)別的。在責(zé)任的形式方面，三種責(zé)任都有財產(chǎn)責(zé)任的形式，經(jīng)濟法和行政法還存在非財產(chǎn)責(zé)任的形式，如注冊會計師因過錯審計失敗，可能要承受暫停執(zhí)業(yè)的經(jīng)濟法責(zé)任和罰款的行政責(zé)

52、任；如果三種責(zé)任都以財產(chǎn)的形式承擔(dān)的話，行政責(zé)任的受益者是國家，如罰款的款項要歸于國庫，不屬于任何個人，經(jīng)濟法責(zé)任和民事責(zé)任的受益者都是具體的個人。（二）證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任是財產(chǎn)責(zé)任和非財產(chǎn)責(zé)任并重的責(zé)任在證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任中，注冊會計師既要對公眾公司的利益相關(guān)者承擔(dān)損害賠償?shù)呢敭a(chǎn)責(zé)任，又要對社會承擔(dān)一系列的非財產(chǎn)責(zé)任，我們把這些非財產(chǎn)責(zé)任概括稱為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。所謂倫理責(zé)任是指以注冊會計師因違反職業(yè)道德規(guī)范，應(yīng)受注冊會計師協(xié)會公開譴責(zé)、警告，對會計師事務(wù)所降低信用等級等為內(nèi)容的責(zé)任；所謂行為責(zé)任是指以注冊會計師協(xié)會暫停注冊會計師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)，要求注冊會計師在指

53、定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告為內(nèi)容的責(zé)任，或者要求注冊會計師停業(yè)學(xué)習(xí)，提高注冊會計師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平；能力責(zé)任是指以注冊會計師協(xié)會撤銷注冊會計師的注冊，終止注冊會計師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格為內(nèi)容的責(zé)任。5 與經(jīng)濟法責(zé)任不同，民事責(zé)任主要是財產(chǎn)責(zé)任；行政責(zé)任主要是人身責(zé)任，雖然行政責(zé)任也采用行政罰款等方式，但主要是對行政違法行為人給予拘禁、警告、記過、開除公職等行政處分方式；而經(jīng)濟法責(zé)任既有財產(chǎn)責(zé)任，又有非財產(chǎn)責(zé)任，且二者并重，難分主次。值得注意的是，我國自從注冊會計師行業(yè)恢復(fù)以來，一直是以追究注冊會計師的行政責(zé)任為主，輔之以刑事責(zé)任。這些行政責(zé)任主要包括注冊會計師法規(guī)定的政府主管

54、部門對會計師事務(wù)所給予警告、沒收非法所得、罰款、暫停營業(yè)、撤銷注冊，對注冊會計師給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷執(zhí)照；證券法規(guī)定的沒收非法所得、罰款，由有關(guān)主管部門責(zé)令會計師停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人的資格證書；以及證監(jiān)會的有關(guān)法規(guī)規(guī)定的罰款、沒收非法所得、撤銷注冊會計師及事務(wù)所的證券從業(yè)資格等。在經(jīng)濟法理論中，有學(xué)者把類似注冊會計師的這些現(xiàn)在稱為民事責(zé)任和行政責(zé)任的制度統(tǒng)統(tǒng)拉入經(jīng)濟法責(zé)任之中，認為證券法、注冊會計師法等本身就屬于經(jīng)濟法部門，其責(zé)任當(dāng)然是經(jīng)濟法責(zé)任。這種“胡子眉毛一把抓”的“搶地盤”似的觀點我不敢茍同。一方面，它混淆了經(jīng)濟法責(zé)任與民事責(zé)任、行政責(zé)任之間的關(guān)系，另一方面，它對經(jīng)濟法責(zé)任簡單化，

55、既不利于經(jīng)濟法學(xué)的完善，也不利于整個法學(xué)的發(fā)展。我們認為，學(xué)科的劃分，是以研究的方便為導(dǎo)向的，立法是以法的適用方便為導(dǎo)向的，從立法技術(shù)上考慮，一項具體的法律，必然是不同的法律規(guī)范綜合，為什么非要硬拉一個什么法屬于經(jīng)濟法呢？為什么把分明屬于其他法律部門的規(guī)范，生硬的認為是經(jīng)濟法的規(guī)范呢？如果真要這樣的話，自然就會產(chǎn)生真正的經(jīng)濟法研究受到忽視，經(jīng)濟法學(xué)的研究成果無法轉(zhuǎn)化為立法、司法實踐，經(jīng)濟法學(xué)得不到其他法學(xué)的認同的不良后果。我們應(yīng)該正視，在我國現(xiàn)行的注冊會計師法和證券法中，還沒有真正意義的經(jīng)濟法責(zé)任的規(guī)定，這些法律把一些本屬經(jīng)濟法責(zé)任的內(nèi)容視為行政責(zé)任，把追究的權(quán)力賦予給有關(guān)國家機關(guān)，這是我國立

56、法的缺陷，而這種缺陷很大程度上在于我國經(jīng)濟法理論的落后。當(dāng)然，明確提出經(jīng)濟法概念的國家并不多，但是這并不會妨礙這些國家對實質(zhì)的經(jīng)濟法理論的研究，也并不影響在這些國家對我們所稱的“經(jīng)濟法”的立法，如美國就有世界上競相借鑒的證券立法和注冊會計師立法。在我國的經(jīng)濟法學(xué)研究中，長期以來把國家的經(jīng)濟職能與政治職能混同，強調(diào)國家強制力在經(jīng)濟法中的作用，走向了偏誤，這種偏誤表現(xiàn)在責(zé)任理論上就陷入行政責(zé)任之中不能自拔。再者，我國的經(jīng)濟法研究忽視了“第三部門”在經(jīng)濟法責(zé)任中的作用，6 現(xiàn)有的立法往往把會計師協(xié)會這樣有權(quán)追究責(zé)任的行業(yè)組織視為行政法的授權(quán)主體，它們追究的責(zé)任歸類于行政責(zé)任，這是對西方發(fā)達國家“第三部門”制度的一種不完整的引進，使得我國的社會組織立法呈現(xiàn)出“四不象”的混亂。本文主張我國應(yīng)當(dāng)給予被稱為“第三部門”的社會組織完整的法律地位，承擔(dān)起代表社會公眾追究有關(guān)責(zé)任人的經(jīng)濟法非財產(chǎn)責(zé)任的重任，7 以區(qū)別于通過政府部門追究的行政責(zé)任。（三）證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任是補償性與懲誡性相結(jié)合的責(zé)任經(jīng)濟法責(zé)任中有關(guān)財產(chǎn)的責(zé)任是要求注冊會計師承擔(dān)財產(chǎn)損失的不利后果，客觀上具有懲罰的意義，同時，與民事責(zé)任一樣，還具有賠償受害者經(jīng)濟損失的補償意義。至于民事責(zé)任是否具有懲罰性，觀點并非一致。有人認