會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法若干差異研究

1、- 1 -會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法若干差異研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法若干差異研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都是由國(guó)家制定的，用于調(diào)整一定經(jīng)濟(jì)關(guān)系和維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的行為規(guī)范。但是，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法體現(xiàn)著不同的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，服務(wù)于不同的目的，因此，二者對(duì)同一問題的認(rèn)定和處理往往存在著一定的差異。本文著重探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異，以尋求合理的解決之道。一、權(quán)責(zé)發(fā)生制下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異企業(yè)所得計(jì)算基礎(chǔ)通常有兩種：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制；二是收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，目的在于使各個(gè)會(huì)計(jì)單位。各個(gè)核算對(duì)象的盈利狀況得到正確反映，所供應(yīng)的會(huì)計(jì)信息真實(shí)公允。依據(jù)這樣的要求，在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入中包含了已經(jīng)交貨

2、但尚未收款的賒銷收入（應(yīng)收賬款） ，在費(fèi)用中包括了已經(jīng)支出但尚未攤?cè)胭M(fèi)用的損耗（待攤費(fèi)用） ；企業(yè)預(yù)收的貸款不計(jì)入當(dāng)期收入而留待交貨時(shí)才計(jì)入，企業(yè)以后支付的費(fèi)用可按規(guī)定預(yù)提。這樣確認(rèn)的收人和費(fèi)用，乃至由此計(jì)算的損益，堅(jiān)持了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，滿意了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求。但是，稅法在應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，卻存在以下問題。1.在信用銷售普遍、應(yīng)收銷貨款比重較大的企業(yè)，由于銷售已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，坦用來繳納稅款的銷貨款尚未收回，實(shí)際繳納稅款的能力尚未- 2 -具備，稅款只能從企業(yè)的自有資金中撥出。假如企業(yè)自有資金原來已很緊急， 就不得不用銀行借款來墊付稅款。 這樣做，方面會(huì)加大企業(yè)資金成

3、本，影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；另一方面借款并非可隨時(shí)和輕易取得，這就造成某些企業(yè)的巨額欠稅。這不僅極大地挫傷了企業(yè)納稅的積極性，也影響了國(guó)家稅收工作的順當(dāng)進(jìn)行。2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)算企業(yè)所得（生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得）時(shí)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而稅法卻規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的計(jì)量、確認(rèn)貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其他所得（股息、利息、租金、轉(zhuǎn)讓各類資產(chǎn)收益、特許權(quán)使用費(fèi)以及營(yíng)業(yè)外收益等）則貫徹收付實(shí)現(xiàn)制原則。如利息收入的確認(rèn)、資產(chǎn)收益的確認(rèn)、特許權(quán)使用費(fèi)的確認(rèn)等，都是在收到現(xiàn)金（包括票據(jù)）的時(shí)候記賬。3.增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣是按收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行的，即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅款，并扣除購入原材

4、料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再來核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。而會(huì)計(jì)核算是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，當(dāng)期購入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品成本中去，因此企業(yè)每期所交納的增值稅，只是銷售收入應(yīng)納的增值稅比例扣除已購入原材料的進(jìn)項(xiàng)增值稅額的比例。這就使得會(huì)計(jì)信息資料缺乏可比性，從而減弱了會(huì)計(jì)信息的反映功能。當(dāng)今世界各國(guó)的稅法都采用了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為稅務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在這一方面基本- 3 -全都，坦在權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于稅法時(shí)，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在某些差異。在處理這些差異時(shí)，首先，必需考慮納稅人的支付能力，使得納稅人在最有能力支付時(shí)支付稅款；其次是滿意確定性的需要，使收入和費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)

5、具有確定性；最終要保護(hù)政府財(cái)政稅收收入。二、謹(jǐn)慎性原則下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的同時(shí)，必定要遵循謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則要求會(huì)計(jì)核算中，為了避免盲目樂觀地確定收益，應(yīng)合理地確認(rèn)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。然而， “可能發(fā)生”是一種帶有預(yù)見性的東西，具有一定的主觀因素，其標(biāo)準(zhǔn)在企業(yè)看來有可能偏緊，而在國(guó)家看來有可能過松，由此引起國(guó)家與企業(yè)在物質(zhì)利益上的爭(zhēng)吵。在財(cái)政需要與維護(hù)稅基的兩難選擇中，立法機(jī)關(guān)往往偏重財(cái)政收入考慮，忽視謹(jǐn)慎性原則的要求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提壞賬預(yù)備、存貨跌價(jià)預(yù)備、短期投資跌價(jià)預(yù)備、長(zhǎng)期投資減值預(yù)備、委托借款減值預(yù)備。在建工程

6、減值預(yù)備、固定資產(chǎn)減值預(yù)備、無形資產(chǎn)減值預(yù)備等八項(xiàng)減值預(yù)備。企業(yè)可以采用成本與市價(jià)孰低法，比較期末存貨、短期投資、長(zhǎng)期投資。委托借款、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與市價(jià)，期末賬面價(jià)值高于市價(jià)時(shí)，直接體現(xiàn)損失，削減了應(yīng)稅所得；相反，在期末賬面價(jià)值低于市價(jià)時(shí)，則仍以歷史成本計(jì)價(jià)，不必體現(xiàn)當(dāng)期收益，從而削減了計(jì)稅所得。成本與市價(jià)較低法體現(xiàn)了對(duì)稅基的維護(hù)，符合謹(jǐn)慎性原則的要- 4 -求。稅法僅對(duì)壞賬預(yù)備的計(jì)提作了規(guī)定，而沒有對(duì)其他七項(xiàng)減值預(yù)備做出相應(yīng)的規(guī)定。對(duì)于存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各項(xiàng)資產(chǎn)，稅法規(guī)定：納稅人的存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則，采

7、用歷史成本法，不論投資在會(huì)計(jì)期末是增值還是貶值都不調(diào)整其賬面價(jià)值。假如發(fā)生跌價(jià)損失，必需推遲到轉(zhuǎn)讓投資時(shí)才能確認(rèn)。此外，稅法還將經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)損失排解在扣除項(xiàng)目之外。稅法規(guī)定：除金融、保險(xiǎn)等國(guó)家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出款項(xiàng)由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前進(jìn)行扣除。 然而， 企業(yè)從事信貸業(yè)務(wù)是為了獲得收益，既然收益計(jì)入應(yīng)稅所得，其經(jīng)營(yíng)損失也應(yīng)允許稅前扣除。若不許企業(yè)間借貸，對(duì)違規(guī)行為可依據(jù)金融法規(guī)實(shí)施懲罰，不能以稅代罰，通常罰款有標(biāo)準(zhǔn)或數(shù)額限制，而不承認(rèn)稅前扣除等于無限的懲罰， 這可能與罰款標(biāo)準(zhǔn)相背離， 或孰輕孰重，有違維護(hù)稅

8、基之要旨。長(zhǎng)期以來，由于謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的削減，按此確定的收入安排將導(dǎo)致財(cái)政收入的下降，稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則一直持否定態(tài)度。隨著會(huì)計(jì)改革及與國(guó)際慣例的接軌，在新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，到處體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，稅法也應(yīng)從維護(hù)稅基的角度動(dòng)身，在扣除項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間、壞賬預(yù)備的提取比例及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的成本費(fèi)用支出據(jù)實(shí)列支等方面充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。- 5 -三、借貸記賬法下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)記賬采用借貸記賬法。依據(jù)借貸記賬原理，任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生，都會(huì)引起會(huì)計(jì)要素的變化。但其變化規(guī)律不外乎以下三種狀況：一是資產(chǎn)實(shí)物和債權(quán)形式的轉(zhuǎn)化；二是權(quán)益和負(fù)債形式的轉(zhuǎn)化；三是資產(chǎn)實(shí)物和權(quán)益發(fā)生

9、變化。特殊是資產(chǎn)與權(quán)益的變化會(huì)引起稅收的變化。由于資產(chǎn)交易和收益交易的會(huì)計(jì)處理方法不同，而在制定稅法時(shí)沒有考慮借貸記賬的原理，造成稅務(wù)處理的結(jié)果不同。例如，一家中方房地產(chǎn)公司，以一幢樓房與一家外資企業(yè)合資，成立了新的中外合資企業(yè)，房產(chǎn)通過合資后由資產(chǎn)變成了權(quán)益。然而，合資不到一年，中方房地產(chǎn)公司以合資企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益不佳為由，提出退股。依據(jù)中外合資企業(yè)經(jīng)營(yíng)法的規(guī)定，假如合資一方提出退股，合資的另一方有優(yōu)先購買權(quán)，于是，外方以市價(jià)購買了中方的權(quán)益。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，股權(quán)交易不需要交納任何稅金。盡管上述交易的結(jié)果都是房產(chǎn)全部權(quán)的轉(zhuǎn)移，但形式上由資產(chǎn)交易變成了權(quán)益交易，而實(shí)際上是躲避了應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)

10、稅、 土地增值稅及契稅等。 由此可見，納稅人可以利用會(huì)計(jì)方法，先將資產(chǎn)變成資本，然后再進(jìn)行交易，從而實(shí)現(xiàn)躲避納稅的目的。四、會(huì)計(jì)假設(shè)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異會(huì)計(jì)假設(shè)主要有會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理是依據(jù)某個(gè)會(huì)計(jì)主體，在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)取得的全部收入，扣除稅法允許的合理開支后，按其凈所得的一定比例計(jì)算征收的。因此，在計(jì)算所得稅時(shí)，依據(jù)了兩項(xiàng)會(huì)計(jì)假- 6 -設(shè)，即會(huì)計(jì)主體假設(shè)與會(huì)計(jì)分期假設(shè)。但由于我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)體制改革的過程中，承包經(jīng)營(yíng)、租賃經(jīng)營(yíng)等多種經(jīng)營(yíng)方式并存，而這些經(jīng)營(yíng)方式由于其不規(guī)范，在計(jì)算所得稅時(shí)就會(huì)產(chǎn)生一些問題。一是會(huì)計(jì)主體是以企業(yè)法人為依據(jù)的，并不確認(rèn)詳

11、細(xì)的經(jīng)營(yíng)者個(gè)人，而企業(yè)所得稅對(duì)承包經(jīng)營(yíng)者征稅卻相反，只確認(rèn)承包經(jīng)營(yíng)者個(gè)人，不確認(rèn)法人；二是計(jì)征所得稅時(shí)，是以分期假設(shè)的會(huì)計(jì)期間為納稅期，即以承包經(jīng)營(yíng)期為其納稅義務(wù)期。因此，發(fā)包人是按會(huì)計(jì)期間納稅的，承包人是按承包期納稅的，當(dāng)會(huì)計(jì)期間與承包期不全都時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生矛盾。五、債務(wù)重組下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異我國(guó)修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-債務(wù)重組對(duì)原債務(wù)重組準(zhǔn)則在賬務(wù)處理方面作了實(shí)質(zhì)性修改，即債務(wù)人不再將償付債務(wù)所付代價(jià)低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，而直接確認(rèn)為資本公積。同時(shí)要求債權(quán)人將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值入賬。新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組收益的這種會(huì)計(jì)處理，可以防止企業(yè)利用債務(wù)重組來粉飾

12、業(yè)績(jī)，避免關(guān)稅方之間利用債務(wù)重組交易操縱利潤(rùn)，充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性原則。但是，對(duì)債務(wù)來說，無論采用哪種債務(wù)處理方式，只要償付債務(wù)付出的代價(jià)低于重組債務(wù)的賬面價(jià)值，債務(wù)人就會(huì)因債務(wù)重組取得一定的收益，而且這種收益是客觀存在的，從本質(zhì)上說，屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，按現(xiàn)行稅法就應(yīng)計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計(jì)算并交納企業(yè)所得稅。但新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益直接全額確認(rèn)為資本公積，不符合現(xiàn)行稅法- 7 -的有關(guān)規(guī)定，將導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失。為真實(shí)客觀地反映企業(yè)應(yīng)稅狀況，應(yīng)依據(jù)債務(wù)重組收益及企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額的正負(fù)，分狀況進(jìn)行處理。對(duì)新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入資本公積的部分，可以依據(jù)企業(yè)應(yīng)稅稅率計(jì)算應(yīng)繳所得

13、稅并通過“遞延稅款-重組收益應(yīng)交所得稅”科目來過渡。重組日作會(huì)計(jì)處理時(shí)，先按企業(yè)應(yīng)計(jì)繳所得稅稅率計(jì)算該債務(wù)重組收益的應(yīng)納稅額，暫計(jì)入“遞延稅款-重組收益應(yīng)交所得稅”科目，待期末視企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額的正負(fù)來推斷是轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金”還是“資本公積” 。假如企業(yè)依據(jù)所得稅會(huì)計(jì)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額為正數(shù)，則直接由“遞延稅款-重組收益應(yīng)交所得稅”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交企業(yè)所得稅” ；若企業(yè)依據(jù)所得稅會(huì)計(jì)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，則依據(jù)以下公式計(jì)算的數(shù)額分狀況處理： “遞延稅款-重組收益應(yīng)交所得稅”期末余額除以企業(yè)所得稅稅率按所得稅會(huì)計(jì)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。如上述公式計(jì)算數(shù)額小于或等于零，則由“遞延

14、稅款-重組收益應(yīng)交所得稅”直接轉(zhuǎn)入“資本公積”科目；如計(jì)算數(shù)額大于零，則按所計(jì)算的數(shù)額與所得稅稅率的乘積由“遞延稅款-重組收 益應(yīng)交所得稅”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交企業(yè)所得稅” ，而計(jì)轉(zhuǎn)后“遞延稅款-重組收益應(yīng)交所得稅”的余額則轉(zhuǎn)入“資本公積”科目。由于企業(yè)中期財(cái)務(wù)報(bào)告中債務(wù)重組收益已反映在全部者權(quán)益中，并直接進(jìn)入企業(yè)的凈資產(chǎn)，這極大地轉(zhuǎn)變了企業(yè)中期財(cái)務(wù)報(bào)告的凈資產(chǎn)額和凈資產(chǎn)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。- 8 -六、企業(yè)改制、兼并和重組中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異企業(yè)的改制、兼并和重組都必需對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，依據(jù)評(píng)估增值確認(rèn)其價(jià)值。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的改制、兼并和重組是以評(píng)估后的價(jià)值來確認(rèn)和計(jì)量的。依據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)

15、的規(guī)定，納稅人的各項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售所得應(yīng)并入應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)交換股權(quán)，從稅收角度應(yīng)當(dāng)分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項(xiàng)交易。為鼓舞有正常經(jīng)營(yíng)需要的企業(yè)的改組活動(dòng)（包括企業(yè)改組為股份有限公司、企業(yè)合并、企業(yè)分立等） ，不增加企業(yè)改組的稅負(fù)，又防止企業(yè)以改組為名，隱匿轉(zhuǎn)移增值資產(chǎn)躲避繳納企業(yè)所得稅，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件規(guī)定，在企業(yè)的改組活動(dòng)中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅；接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定其計(jì)稅成本；企業(yè)已按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本并計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用的，在申報(bào)納稅時(shí)必需進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)資產(chǎn)全部權(quán)轉(zhuǎn)歸股份有限公司的企業(yè)，既

16、不符合企業(yè)所得稅暫行條例的規(guī)定，也不符合國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定。1.企業(yè)所得稅暫行條例第一條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、 經(jīng)營(yíng)所得和其他所得， 繳納企業(yè)所得稅。 其精神是 “誰所得、誰全部、誰納稅” 。企業(yè)改組為股份有限公司，對(duì)其整體或部分資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并按其評(píng)估價(jià)值折合股金，這部分資產(chǎn)增值明顯為原企業(yè)所得，理應(yīng)并入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。假如不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)所得，不計(jì)繳- 9 -所得稅，與所得稅法的基本精神不符。假如改組前是國(guó)有企業(yè)，產(chǎn)權(quán)屬于國(guó)家，改制后改組前的國(guó)有企業(yè)已不存在，國(guó)家成為股份有限公司的股東（國(guó)家股） ，可理解為資產(chǎn)評(píng)估增值全部上交國(guó)家，再由國(guó)家將其投資于股份有限公司，稅法規(guī)定， “國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓凈收益凡接國(guó)家有關(guān)規(guī)定全額上交財(cái)政的，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額” 。除此之外，都應(yīng)對(duì)其資產(chǎn)評(píng)估增值依法繳納所得稅。假如改組企業(yè)是虧損的，應(yīng)予彌補(bǔ)虧損。因?yàn)楦慕M企業(yè)只將部分資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值投入新企業(yè)，原企業(yè)連續(xù)存在，并履行其納稅義務(wù)。2.改組企業(yè)不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)所得，不征所得稅；改制成的股份有限公司，也不得按評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確認(rèn)調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本。稅法的這一規(guī)定表面看似公正合理，原值平調(diào)，不涉及所得稅。但這樣處理給改組后股份有限公司的會(huì)計(jì)處理帶來了困難。技人的資產(chǎn)按有關(guān)部門確認(rèn)的評(píng)估價(jià)值折合股金，反映股東權(quán)益，但卻按評(píng)估前原值記賬，其增值部分如何處理。假如增值部分