企業(yè)所得稅清算四步走

1、“四步走”做好企業(yè)清算的所得稅處理趙國(guó)慶 企業(yè)清算是指企業(yè)解散后，依照法定程序，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)關(guān)系進(jìn)行全面清理，以了結(jié)其債權(quán)債務(wù)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。一、企業(yè)清算所得稅處理涉及的重要概念（一）企業(yè)清算所得稅處理的兩個(gè)層面企業(yè)在所得稅方面存在兩個(gè)層面的應(yīng)稅主體。一是企業(yè)層面，即注冊(cè)成立的企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的所得稅應(yīng)稅主體，應(yīng)就其實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；二是投資者層面，企業(yè)的投資者在所得稅上也應(yīng)作為一個(gè)獨(dú)立的應(yīng)稅主體，需要就其投資取得的股息紅利所得和投資轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。如果投資者是企業(yè)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，如果投資者是個(gè)人，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。因此，企業(yè)注銷(xiāo)后的所得稅清算應(yīng)包

2、含這兩個(gè)層面的內(nèi)容。企業(yè)層面的主體確認(rèn)清算所得，繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)層面主體清算完成并向投資者進(jìn)行財(cái)產(chǎn)分配后，投資者層面的主體需要就其取得的分配額確認(rèn)股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失），分別按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。（二）資產(chǎn)負(fù)債觀下清算所得來(lái)源的實(shí)質(zhì)企業(yè)清算所得稅處理中的核心問(wèn)題是正確確認(rèn)清算所得。根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅200960號(hào)）文的規(guī)定：清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)-清算費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)+債務(wù)清償損益-彌補(bǔ)以前年度虧損?？梢钥闯觯谛缕髽I(yè)所得稅法下，財(cái)稅200960號(hào)文是站在資產(chǎn)負(fù)債觀下來(lái)定義清算所

3、得的來(lái)源的。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為：收入和費(fèi)用僅是資產(chǎn)和負(fù)債變化的結(jié)果，收入是資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，費(fèi)用是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。將會(huì)計(jì)等式（資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益）變換后，可以得出以下公式：資產(chǎn)-負(fù)債=實(shí)收資本+資本公積+盈余公積+未分配利潤(rùn)。企業(yè)清算時(shí)，企業(yè)的實(shí)收資本、盈余公積、資本公積項(xiàng)目一般不再發(fā)生變動(dòng)，因此得出清算所得來(lái)源的本質(zhì)：資產(chǎn)-負(fù)債利潤(rùn)。在企業(yè)清算環(huán)節(jié)，這里的利潤(rùn)實(shí)際就表現(xiàn)為清算所得。從這個(gè)公式我們就可以看出，除彌補(bǔ)以前年度虧損外，企業(yè)的清算所得本質(zhì)是來(lái)源于企業(yè)在清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)。資產(chǎn)的凈增加和負(fù)債的凈減少產(chǎn)生清算所得，資產(chǎn)的凈減少和負(fù)債的凈增加產(chǎn)生清算損失。（三）清算當(dāng)期

4、涉及的兩個(gè)納稅年度根據(jù)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。同時(shí)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2009684號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以整個(gè)清算期間作為一個(gè)納稅年度，依法計(jì)算清算所得及其應(yīng)納所得稅。因此，企業(yè)在清算當(dāng)期涉及到兩個(gè)緊密相連的納稅年度。從企業(yè)清算當(dāng)年的 1月1日至企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日，為一個(gè)納稅年度，在該納稅年度，納稅人辦理的是當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得企業(yè)所得稅的匯算清繳。從企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日至企業(yè)稅務(wù)登記注銷(xiāo)之日為清算期，清算期也是一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，在這個(gè)納稅年度，納稅人辦理的是企

5、業(yè)清算的所得稅事項(xiàng)。兩個(gè)納稅年度的分界線為“企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日”，可按如下原則確定：1.企業(yè)章程規(guī)定的經(jīng)營(yíng)期限屆滿(mǎn)之日；2.企業(yè)股東會(huì)、股東大會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)決議解散之日；3.企業(yè)依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷(xiāo)之日；4.企業(yè)被人民法院依法予以解散或宣告破產(chǎn)之日；5.有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定清算開(kāi)始之日；6.企業(yè)因其他原因解散或進(jìn)行清算之日。二、企業(yè)清算所得稅處理應(yīng)分“四步走”明確上述概念之后，在實(shí)際工作中做好企業(yè)清算的所得稅處理，應(yīng)按如下四個(gè)步驟進(jìn)行：1完成清算當(dāng)年年度所得稅匯算清繳及以前年度稅務(wù)事項(xiàng)的處理；2編制清算開(kāi)始日的資產(chǎn)負(fù)債表；3根據(jù)企業(yè)清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債處理情況確認(rèn)清算所得；4

6、進(jìn)行投資者清算的所得稅處理。下面通過(guò)案例具體說(shuō)明如何運(yùn)用這四個(gè)步驟，做好企業(yè)清算的所得稅處理。藍(lán)贛化工有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)藍(lán)贛公司）于 2005年6月成立，注冊(cè)資本1000萬(wàn)元（其中中星集團(tuán)出資600萬(wàn)元，占60%；自然人王某出資400萬(wàn)元，占40%），截至2009年9月30日，累計(jì)留存收益8100萬(wàn)元。由于公司生產(chǎn)環(huán)節(jié)污染嚴(yán)重，環(huán)保部門(mén)要求該企業(yè)關(guān)停，股東會(huì)于2009年9月30日決定解散并注銷(xiāo)藍(lán)贛公司。2009年9月30日，藍(lán)贛公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元資產(chǎn)金額負(fù)債金額貨幣資金550短期借款100應(yīng)收賬款350應(yīng)付賬款200其他應(yīng)收款100應(yīng)付職工薪酬50存貨2 600應(yīng)交稅費(fèi)150固定資

7、產(chǎn)6 000其他應(yīng)付款100可供出售金融資產(chǎn)400負(fù)債總額600  所有者權(quán)益9400  實(shí)收資本1000  資本公積300  留存收益8100資產(chǎn)總額10000負(fù)債及所有者權(quán)益10000公司于2009年10月8日，成立清算組并對(duì)外公告，同時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面報(bào)告。10月15日，公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交2009年度所得稅匯算清繳申報(bào)表，現(xiàn)金補(bǔ)繳所得稅20萬(wàn)元。主管?chē)?guó)、地稅分局于10月18日到藍(lán)贛公司進(jìn)行稅務(wù)檢查，檢查期限為2005年6月至2009年9月。10月20日檢查結(jié)束，國(guó)稅查補(bǔ)稅款200萬(wàn)元、加收滯納金20萬(wàn)元、罰

8、款40萬(wàn)元；地稅查補(bǔ)稅款300萬(wàn)元、加收滯納金30萬(wàn)元、罰款30萬(wàn)元。清算期間共發(fā)生清算費(fèi)用（不含相關(guān)稅費(fèi)）80萬(wàn)元。資產(chǎn)賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、處置收入、應(yīng)納稅費(fèi)如下表：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元 資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)處置收入應(yīng)納稅費(fèi)備注貨幣資金5505505500 應(yīng)收賬款3503203000發(fā)生壞賬損失50萬(wàn)元，符合稅前扣除條件。其他應(yīng)收款10010000不符合壞賬損失稅前扣除條件存貨2 6002 5903 200598.4增值稅544萬(wàn)元，地稅54.4萬(wàn)元。固定資產(chǎn)6 0005 9509 000600增值稅30萬(wàn)元，地稅570萬(wàn)元?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)4001005000 合計(jì)1

9、00009 61013 5501 198.4 注：1.表中存貨及固定資產(chǎn)處置收入為不含增值稅收入。2.應(yīng)付賬款中有20萬(wàn)元因債權(quán)人注銷(xiāo)無(wú)需支付。其他債務(wù)全部以現(xiàn)金償還。3.可供出售金融資產(chǎn)為該企業(yè)2006年1月在股票市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)的股票。企業(yè)初始購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為100萬(wàn)元。截至2008年底，該企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為400萬(wàn)元。企業(yè)資本公積300萬(wàn)元反映的是該企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。4對(duì)于資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，實(shí)際工作中需要根據(jù)稅務(wù)、會(huì)計(jì)處理差異確定，這里筆者直接給出。同時(shí)，為簡(jiǎn)化計(jì)算，對(duì)資產(chǎn)變賣(mài)環(huán)節(jié)的稅收問(wèn)題，也直接給出。實(shí)際清算中，資產(chǎn)變賣(mài)中涉及的各項(xiàng)稅收問(wèn)題應(yīng)根據(jù)具體稅收法規(guī)確

10、定。除上述資料外，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。四個(gè)步驟：第一步：完成清算當(dāng)年年度所得稅匯算以及以前年度稅務(wù)事項(xiàng)的處理。2009年1月1日至9月30日為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，應(yīng)進(jìn)行2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳。最終匯算清繳補(bǔ)稅20萬(wàn)元，企業(yè)已用現(xiàn)金繳納。2009年10月18日，國(guó)地稅對(duì)企業(yè)以往年度稅收事項(xiàng)進(jìn)行檢查，檢查期限為2005年6月至2009年9月。10月20日檢查結(jié)束，國(guó)稅查補(bǔ)稅款200萬(wàn)元、加收滯納金20萬(wàn)元、罰款40萬(wàn)元；地稅查補(bǔ)稅款300萬(wàn)元、加收滯納金30萬(wàn)元、罰款30萬(wàn)元。企業(yè)尚未繳納，合計(jì)620萬(wàn)元分別在會(huì)計(jì)科目“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”借方和“應(yīng)交稅費(fèi)“、”其他應(yīng)交款“的貸方顯示。至此

11、，在企業(yè)所得稅清算前，藍(lán)贛公司相關(guān)的稅收事項(xiàng)已經(jīng)全部處理完畢。進(jìn)入下一步的企業(yè)所得稅的清算。第二步：編制清算開(kāi)始日資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)金額負(fù)債金額貨幣資金530短期借款100應(yīng)收賬款350應(yīng)付賬款200其他應(yīng)收款100應(yīng)付職工薪酬50存貨2600應(yīng)交稅費(fèi)650固定資產(chǎn)6000其他應(yīng)付款100可供出售金融資產(chǎn)400其他應(yīng)交款（滯納金+罰款）120 負(fù)債總額1220 所有者權(quán)益8760 實(shí)收資本1000 資本公積300 留存收益7460資產(chǎn)總額9980負(fù)債及所有者權(quán)益9980 第三步：根據(jù)企業(yè)清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債處理情況確認(rèn)清算所得。具體根據(jù)國(guó)

12、家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)中華人民共和國(guó)企業(yè)清算所得稅申報(bào)表的通知（國(guó)稅函2009388號(hào)）附表一和附表二來(lái)計(jì)算。將在第二步確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值分別填入附表一和附表二資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值欄，分別在附表一和附表二中填入對(duì)應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。將通過(guò)附表一和附表二計(jì)算出來(lái)的資產(chǎn)處置損益和債務(wù)清償損益填入清算主表，計(jì)算出相關(guān)的清算所得和所得稅。最終，得出清算所得的申報(bào)表中的內(nèi)容如下： 類(lèi)別行次項(xiàng)目金額  應(yīng)納稅所得額計(jì)算1資產(chǎn)處置損益（附表一）39402負(fù)債清償損益（附表二）203清算費(fèi)用804清算稅金及附加624.45其他所得或支出1006清算所得（1+2-3-4+5

13、）3355.67免稅收入 8不征稅收入 9其他免稅所得 10彌補(bǔ)以前年度虧損 11應(yīng)納稅所得額（6-7-8-9-10）3355.6應(yīng)納所得稅額計(jì)算12稅率（25%）25%13應(yīng)納所得稅額（11×12）838.9 應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額計(jì)算14減（免）企業(yè)所得稅額 15境外應(yīng)補(bǔ)所得稅額 16境內(nèi)外實(shí)際應(yīng)納所得稅額（13-14+15） 17以前納稅年度應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額 18實(shí)際應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額（16+17）838.9注：其他所得或支出中的100萬(wàn)元反映的是100萬(wàn)元的其他應(yīng)收款損失，不符合資產(chǎn)損失稅

14、前扣除條件而進(jìn)行的納稅調(diào)整。第四步：進(jìn)行投資者清算的所得稅處理。首先要確認(rèn)清算后新增會(huì)計(jì)利潤(rùn)。在清算分配中，相當(dāng)于稅后利潤(rùn)的分配部分作為股息所得，對(duì)于企業(yè)投資者而言是免稅所得。清算后新增會(huì)計(jì)稅后利潤(rùn)=資產(chǎn)處置損益+債務(wù)清償損益-清算費(fèi)用-清算稅費(fèi)-清算所得稅費(fèi)用=（資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)的賬面價(jià)值+資本公積轉(zhuǎn)入利潤(rùn)部分）+（債務(wù)的賬面價(jià)值-債務(wù)的清償金額）-清算費(fèi)用-清算稅費(fèi)-清算所得稅費(fèi)用=（13530-9980+300）+（1220-1200）-80-624.4-838.9=2326.7（萬(wàn)元）    累積留存收益=7460+2326.7=9786.

15、7（萬(wàn)元）其次，確認(rèn)剩余可用于分配的財(cái)產(chǎn)。剩余可供分配的財(cái)產(chǎn)=資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-負(fù)債清償金額-清算費(fèi)用-清算稅金及附加-清算繳納所得稅額=13530-1200-80-624.4-838.9=10786.7（萬(wàn)元）最后，計(jì)算投資者清算的所得稅：中星集團(tuán)應(yīng)得清算分配額：10786.7×60%=6472.02(萬(wàn)元)中星集團(tuán)應(yīng)確認(rèn)股息所得=9786.7×60%=5872.02（萬(wàn)元）中星集團(tuán)應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=6472.02-5872.02-600=0（萬(wàn)元）王某應(yīng)得清算分配額=10786.7×40%=4314.68（萬(wàn)元）王某應(yīng)納個(gè)人所得稅=（4314.68-400）×20%=782.94（萬(wàn)元），稅款由清算組代扣代繳。三、企業(yè)清算所得稅處理的注意事項(xiàng)1.企業(yè)清算期間不是正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，因此不得享受任何稅收優(yōu)惠政策，一律適用基本稅率25%。2.企業(yè)清算期間的資產(chǎn)處置損失，應(yīng)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<</SPAN>企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知（國(guó)稅發(fā) 200988號(hào)）規(guī)定執(zhí)行，除可以自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失外