外籍個人所得稅納稅申報韓凌宇12

1、外籍個人所得稅納稅申報分析本課程在深度解析外籍個人所得稅相關(guān)概念與原理的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)梳理外籍個人所得稅稅收政策與稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)定，并通過結(jié)合案例，找準目前外籍個人所得稅稅務(wù)處理的難點、熱點問題，提升學員對外籍個人所得稅的認識與理解，切實幫助學員掌握外籍個人所得稅管理的稅務(wù)處理方法與技巧。課程內(nèi)容涵蓋工資薪金所得（含常設(shè)機構(gòu)）、獨立勞務(wù)所得、境外演出團體和個人所得、退休金、權(quán)益性投資所得的等重點所得項目。一、外籍個人所得稅納稅概述（一）稅收管轄權(quán)的概念稅收管轄權(quán)是一國政府在征稅方面的主權(quán)，它表現(xiàn)在一國政府有權(quán)決定對哪些人征稅、征哪些稅以及征多少稅等方面。由于稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分，

2、而國家主權(quán)的行駛范圍一般要遵從屬地原則和屬人原則。屬地原則是指一國政府可以在本國區(qū)域內(nèi)的領(lǐng)土和空間行駛政治權(quán)利；屬人原則是指一國可以對本國的全部公民和居民行使政治權(quán)利。具體到所得稅的征收，根據(jù)屬地原則，一國有權(quán)對來源于本國境內(nèi)的一切所得征稅，而不論取得這筆所得的是本國人還是外國人；根據(jù)屬人原則，一國有權(quán)對本國居民或公民的一切所得征稅，而不論他們的所得來源于本國還是外國。根據(jù)上述國家主權(quán)行駛范圍的兩大原則，我們可以把所得稅的管轄權(quán)分為以下類型：1.地域管轄權(quán)，又稱來源地管轄權(quán)，即一國要對來源于本國境內(nèi)的所得行使征稅權(quán)。2.居民管轄權(quán)，即一國要對本國稅法中規(guī)定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行

3、使征稅權(quán)。（二）國際重復(fù)征稅的含義國際重復(fù)征稅是指兩個或兩個以上的國家，在同一時期內(nèi)，對同一納稅人或不同納稅人的同一課稅對象征收相同或類似的稅收。所得國際重復(fù)征稅是由不同國家的稅收管轄權(quán)同時疊加在一筆所得之上引起的。這種國與國之間稅收管轄權(quán)的交叉重疊可以分為兩種情況。即相同的稅收管轄權(quán)相互重疊和不同的稅收管轄權(quán)相互重疊。由于世界上大多數(shù)國家都同時實行地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)，因此這兩種稅收管轄權(quán)的交叉重疊最為普遍。（三）消除重復(fù)征稅的方法1.國際稅收協(xié)定為了防止同種稅收管轄權(quán)發(fā)生交叉重疊而產(chǎn)生的國際重復(fù)征稅，國際社會有必要在上述判定標準相互沖突的情況下對各國的稅收管轄權(quán)進行一定的約束，以避免兩個

4、國家依照各自的稅法對同一個本國居民或同一筆本國來源的所得同時行使居民管轄權(quán)或地域管轄權(quán)。目前，國際社會在這方面已經(jīng)具備了比較成熟的規(guī)范，這種國際規(guī)范就是國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定。國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容可以分為四個方面：1稅收協(xié)定所使用的范圍及有關(guān)定義；2運用沖突規(guī)范，對發(fā)生在締約國雙方的各類所得劃分稅收管轄權(quán)，以避免對納稅人的同一所得重復(fù)征稅；3對可能發(fā)生的重復(fù)征稅，確定消除重復(fù)征稅的方法；4某些特別規(guī)定，例如為保證稅收上的無差別待遇、互相交換稅收情報、考慮是否實施稅收饒讓等。 國際稅收協(xié)定是建立在締約國國內(nèi)稅法基礎(chǔ)之上的，也

5、就是說，先有國內(nèi)稅法，然后才有國際稅收協(xié)定。然而，國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法在具體內(nèi)容上并不完全一致，兩者有時會出現(xiàn)一些矛盾之處。當協(xié)議生效后，是按稅收協(xié)定執(zhí)行還是按國內(nèi)稅法執(zhí)行，這是稅務(wù)部門面臨的一個很實際的問題。應(yīng)按照以下原則來處理國際稅收協(xié)定與國內(nèi)法的關(guān)系：一是尊重國內(nèi)法，在國際稅收協(xié)定談簽、解釋、執(zhí)行時各國均應(yīng)該以國內(nèi)法作為基礎(chǔ)，在稅收協(xié)定中具體表現(xiàn)為“一方在實施本協(xié)定時，對于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語，除上下文另有解釋的以外，應(yīng)當具有當時該一方適用于本協(xié)定的稅種的法律所規(guī)定的含義，稅法對有關(guān)術(shù)語的定義優(yōu)先于其它法律對同一術(shù)語的定義?！倍嵌愂諈f(xié)定優(yōu)先，體現(xiàn)了國際法優(yōu)先于國內(nèi)法的原則。三是無

6、差別歧視待遇原則。國際稅收協(xié)定在經(jīng)濟合作、法律協(xié)調(diào)、行政合作領(lǐng)域發(fā)揮著重要的作用。2.重復(fù)征稅減除方法各國稅法和國際稅收協(xié)定允許采用的減除國際重復(fù)征稅的方法主要有扣除法、減免法、免稅法和抵免法。中華人民共和國個人所得稅法第七條規(guī)定：納稅義務(wù)人從中國境外取得的所得，準予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅義務(wù)人境外所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。（四）非居民享受協(xié)定待遇國稅發(fā)2009124號第三條規(guī)定：非居民需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)按照本辦法規(guī)定辦理審批或備案手續(xù)。凡未辦理審批或備案手續(xù)的，不得享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇。該文件第二十一條同時規(guī)定：在中國發(fā)生納稅義務(wù)

7、的非居民可享受但未曾享受稅收協(xié)定待遇，且因未享受該本可享受的稅收協(xié)定待遇而多繳稅款的，可自結(jié)算繳納該多繳稅款之日起三年內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)提出追補享受稅收協(xié)定待遇的申請，在按本辦法規(guī)定補辦備案或?qū)徟掷m(xù)，并經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準后追補享受稅收協(xié)定待遇，退還多繳的稅款；超過前述規(guī)定時限的申請，主管稅務(wù)機關(guān)不予受理。（五）居民納稅人與非居民納稅人中華人民共和國個人所得稅法第一條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人，從中國境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。理解

8、居民納稅人和非居民納稅人還需注意以下幾點：1.住所標準根據(jù)中華人民共和國個人所得稅法實施條例第二條的規(guī)定，有住所是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習慣性居住。其中習慣性居住是指判定納稅義務(wù)人是居民或非居民的一個法律意義上的標準，不是指實際居住或在某一個特定時期內(nèi)的居住地。如因?qū)W習、工作、探親、旅游等而在中國境外居住的，在其原因消除之后、必須回到中國境內(nèi)居住的個人，則中國即為該納稅人習慣性居住地。2.時間標準滿一年，根據(jù)中華人民共和國個人所得稅法實施條例第三條的規(guī)定，是指在一個納稅年度（公歷年度）中在中國境內(nèi)居住365日。臨時離境的，不扣減日數(shù)。臨時離境，是指在一個納稅年度中一次不超過3

9、0日或者多次累計不超過90日的離境。二、工資、薪金所得納稅分析（一）納稅義務(wù)實施條例第六條規(guī)定：居住1年以上5年以下的個人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，可以只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過5年的個人，從第6年起，應(yīng)當就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅。實施條例第七條規(guī)定：在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或者累計居住不超過90日的個人，其來源于中國境內(nèi)的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內(nèi)的機構(gòu)、場所負擔的部分，免予繳納個人所得稅。同時考慮到我國與各國簽訂的稅收協(xié)定，工資薪金所得征稅權(quán)的劃分還需考慮183天的因素。1

10、.四個區(qū)間納稅義務(wù)時間段非居民納稅義務(wù)90天或者183天以內(nèi)90天或者183天至1年居民納稅義務(wù)1年至5年5年以上2.工資薪金所得所得來源地界定國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知（國稅發(fā)1994148號）規(guī)定，個人實際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資薪金，不論是由中國境內(nèi)還是境外企業(yè)或個人雇主支付的，均屬來源于中國境內(nèi)的所得；個人實際在中國境外工作期間取得的工資薪金，不論是由中國境內(nèi)還是境外企業(yè)或個人雇主支付的，均屬于來源于中國境外的所得。由此可見，工資薪金所得來源地判斷的標準是是否在境內(nèi)有工作期間。例如，中國境內(nèi)的外資企業(yè)將外籍人員的工資薪金匯給外國公司，并

11、由該外國公司轉(zhuǎn)付給外籍人員。由于這些員工工作地在境內(nèi)，所以其工資薪金所得仍屬于境內(nèi)所得，而不論其所得是由誰支付。再如，境內(nèi)的外資企業(yè)的外籍人員工資薪金由外國公司支付，只要屬于在中國任職、受雇期間的所得，也屬于中國境內(nèi)的所得。例,某外籍個人2008年1月15日至8月31日在華履行職務(wù)，境內(nèi)公司每月工資薪金收入12000元，境外公司還發(fā)放工資薪金8000元，因其在上述期間均在境內(nèi)工作，20000元均屬于來源于境內(nèi)所得。3. 外籍員工工資薪金所得納稅義務(wù)對比表居住時間 納稅義務(wù)境內(nèi)工作期間 境外工作期間 境內(nèi)支付 境外支付 境內(nèi)支付 境外支付 90（183）日以內(nèi) 部分納稅義務(wù) 征稅免稅（不征稅）不

12、征稅不征稅90（或183）日至1年 部分納稅義務(wù) 征稅征稅不征稅不征稅1年至5年 完全納稅義務(wù) 征稅征稅征稅免稅5年以上 完全納稅義務(wù) 征稅征稅征稅征稅注：不適用外籍董事、高管。（二）征稅權(quán)的界定這一概念是在我國與各國所簽訂的國際稅收協(xié)定中通常表述為非獨立勞務(wù)條款/受雇所得條款。以中美稅收協(xié)定為例。協(xié)定第十四條有如下規(guī)定：締約國一方居民在該締約國另一方受雇取得的報酬，可以在該締約國另一方征稅。 雖有上款規(guī)定，締約國一方居民因在締約國另一方從事受雇的活動取得的報酬，同時具有以下三個條件的，應(yīng)僅在該締約國一方征稅：其一，收款人在有關(guān)歷年中在該締約國另一方停留連續(xù)或累計不超過183天；其二，該項報酬

13、由并非該締約國另一方居民的雇主支付或代表該雇主支付；其三，該項報酬不是由雇主設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)或固定基地所負擔。1.183天規(guī)則中美稅收協(xié)定中港稅收安排收款人在有關(guān)歷年中在該締約國另一方停留連續(xù)或累計不超過183天；收款人在任何十二個月中在該締約國另一方停留連續(xù)或累計不超過一百八十三天；（1）國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人繳納所得稅涉及稅收協(xié)定若干問題的通知（國稅發(fā)1995155號）規(guī)定，判斷納稅人在稅收協(xié)定規(guī)定的期間中在中國境內(nèi)是否連續(xù)或累計居住超過183日時，居住時間的確定，應(yīng)按有關(guān)入出境證明，依據(jù)各稅收協(xié)定具體規(guī)定予以計算。凡稅收協(xié)定規(guī)定的停留期間以歷年或納稅年度計算的

14、，應(yīng)自當年1月1日起至12月31日止的期間計算居住時間；凡稅收協(xié)定規(guī)定的停留期間以任何12個月或365天計算的，應(yīng)自締約國對方居民個人來華之日起，跨年度在任何12個月或365天內(nèi)計算其居住時間。判斷外籍員工在境內(nèi)停留連續(xù)或者累計在183天以內(nèi)必需根據(jù)稅收協(xié)定簽訂的具體情況而定。例如:某香港人，于2008年11月1日來大陸，2009年5月31日離開，期間只發(fā)生了臨時離境。由于在內(nèi)地和香港的稅收安排中規(guī)定，收款人在有關(guān)納稅年度開始或終了的任何12個月中在另一方停留連續(xù)或累計不超過183天。所以該香港同胞在內(nèi)地停留時間已經(jīng)超過了183天。再如，如果上例中改為美國人，其他條件不變，那么該個人在境內(nèi)連續(xù)

15、或者累計停留時間在2008年度和2009年度均不滿183天。（2）國家稅務(wù)總局關(guān)于內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問題的通知（國稅函2007403號）規(guī)定：香港居民個人在內(nèi)地停留連續(xù)或累計超過183天的12個月的開始或終了月份分別處于兩個年度的，在兩個年度中其內(nèi)地的所有工作月份取得的所得均應(yīng)在內(nèi)地負有納稅義務(wù)。（3）183天的計算國稅發(fā)201075號第十五條規(guī)定：在任何十二個月中在中國停留連續(xù)或累計超過183天（不含）。在計算天數(shù)時，該人員中途離境包括在簽證有效期內(nèi)離境又入境，應(yīng)準予扣除離境的天數(shù)。國稅發(fā)200497號規(guī)定：在規(guī)定判定在華負有何種納

16、稅義務(wù)時，應(yīng)以該個人實際在華逗留天數(shù)計算。上述個人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日，均按一天計算其在華實際逗留天數(shù)。例如，2010年，某德國籍員工3月23日來華，5月1日離境，5月11日再次入境直至9月28日離華。判斷外籍員工應(yīng)承擔何種納稅義務(wù)。計算天數(shù)如下：3月23日算1天；24至31日算8天；共9天。4月份30天。5月1日、11日各算1天；12至31日20天；共22天。6月份至8月份，共92天。9月28日算1天；1至27日算27天；共28天。2008年度在華時間為181天。（4）不能確定是否超過183天時，如何處理國稅發(fā)1994148號規(guī)定：對事先不能預(yù)定在一個納稅年度或稅收協(xié)定規(guī)定

17、的有關(guān)期間中連續(xù)或累計居住超過90日或183日的，可以待達到90日或183日后的次月7日內(nèi)，就其以前月份應(yīng)納的稅款一并申報繳納。（5）國內(nèi)法90天與協(xié)定中183天的比較90天所屬期間必須是一個納稅年度中，即從1月1日至12月31日，而183年根據(jù)協(xié)定有可能跨年計算。2.雇主的判定國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中有關(guān)確定雇主問題的通知（國稅發(fā)1997124號）有助于深入對雇主的理解，文件主要內(nèi)容如下：最近，有些地區(qū)稅務(wù)局反映，我國一些公司或企業(yè)采用“國際勞務(wù)雇用”方式，通過設(shè)在境外的勞務(wù)雇用中介機構(gòu)（以下簡稱中介機構(gòu)）聘用所需人員來我國為其從事有關(guān)勞務(wù)活動。這些人員在我國為其從事有關(guān)勞務(wù)活動。這些人員

18、在我國一次或多次停留都未超過183天，并稱是受雇于中介機構(gòu)被派遣臨時來華工作，同我國公司或企業(yè)無雇用關(guān)系，滿足我國同該中介機構(gòu)所在國簽署的避免雙重征稅協(xié)定（以下簡稱協(xié)定）第十五條“非獨立個人勞務(wù)”第二款規(guī)定的三項條件，要求我國稅務(wù)機關(guān)對其在我國工作期間取得報酬免予征稅?，F(xiàn)根據(jù)協(xié)定“非獨立個人勞務(wù)”條文第二款規(guī)定并參照國際通常作法，對確定以上述方式應(yīng)聘來華人員的雇主問題明確如下：企業(yè)要用“國際勞務(wù)雇用”方式時，協(xié)定“非獨立個人勞務(wù)”條文第二款第（二）項所述“雇主”一語，是指對聘用人員的工作擁有權(quán)利并承擔該項工作所產(chǎn)生的相應(yīng)責任和風險的人。凡我國公司或企業(yè)采用“國際勞務(wù)雇用”方式，通過境外中介機構(gòu)

19、聘用人員來我國為其從事有關(guān)勞務(wù)活動，并且主要是由其承擔上述受聘人員工作所產(chǎn)生的責任和風險，應(yīng)認為我國公司或企業(yè)為上述受聘人員的實際雇主。因此，這些人員并沒有滿足協(xié)定“非獨立個人勞務(wù)”條文第二款第（二）項規(guī)定的條件，根據(jù)該款規(guī)定，其在我國從事受雇活動取得的報酬應(yīng)在我國納稅。在上述情況下確定雇主為我國公司或企業(yè)時，還可以參考下列情況：（1） 我國公司或企業(yè)對上述人員的工作擁有指揮權(quán)；（2）上述人員在我國工作地點由我國公司或企業(yè)控制和負責；（3）我國公司或企業(yè)支付給中介機構(gòu)的報酬是以上述人員工作時間計算，或者以上述人員取得工資和該報酬具有聯(lián)系的其他方式支付的；（4）上述人員工作使用的工具和材料主要是

20、由我國公司或企業(yè)提供的；（5）我國公司或企業(yè)所需聘用人員的數(shù)量和標準并非僅由中介機構(gòu)確定。需要補充的是，根據(jù)勞部發(fā)199629號第五條規(guī)定：用人單位聘用外國人須為該外國人申請就業(yè)許可，經(jīng)獲準并取得中華人民共和國外國人就業(yè)許可證書（以下簡稱許可證書）后方可聘用。除此之外，還應(yīng)持有外國人就業(yè)證、外國人居留證件。3.常設(shè)機構(gòu)與工資薪金通俗的理解是，如果外籍員工所取得的工資薪金收入是由外國企業(yè)在華的機構(gòu)場所所負擔。外國企業(yè)在華的常設(shè)機構(gòu)具體分為兩種情況，一是具有固定的場所、機構(gòu)，例如某國某公司駐華代表處；二是外國企業(yè)來華承包工程或者提供勞務(wù)等原因而在華連續(xù)或者累計超過一定期間（通常是6個月或183天）

21、構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。國稅發(fā)200635號規(guī)定：對于締約國對方居民個人為常設(shè)機構(gòu)工作取得的工資、薪金所得，應(yīng)按照稅收協(xié)定“非獨立個人勞務(wù)”（或“受雇所得”）條款和相關(guān)國內(nèi)稅法的規(guī)定，計算征收個人所得稅。對于涉及為締約國對方政府提供服務(wù)的，按照稅收協(xié)定“政府服務(wù)”條款的規(guī)定確定征免稅。也就是說，一旦外國企業(yè)在境內(nèi)構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)，那么稅法認為其員工的工資薪金應(yīng)當是這些常設(shè)機構(gòu)所負擔的，應(yīng)當繳納個人所得稅，而不再考慮是否在境內(nèi)連續(xù)或者累計超過183天。另外，國家稅務(wù)局關(guān)于外商人員來華提供勞務(wù)應(yīng)如何依照稅收協(xié)定所確定的原則進行征稅問題的批復(fù)（國稅外字1989第91號）規(guī)定，如果其承包工程或作業(yè)勞務(wù)持續(xù)日期超過

22、6個月，已構(gòu)成在我國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，其人員工資、薪金是常設(shè)機構(gòu)計算其應(yīng)納稅所得額的扣除項目，應(yīng)認為其來華人員的工資、薪金是由常設(shè)機構(gòu)負擔的，依照稅收協(xié)定所規(guī)定的應(yīng)同時具備的三項條件，應(yīng)認為其不具備第三個條件，不應(yīng)享受停留期不超過183天的免稅待遇。通常情況下，我國與各國簽訂的稅收協(xié)定關(guān)于非獨立勞務(wù)條款均有前文中規(guī)定的三個條件。這三個條件也可以理解為：外籍員工在中國境內(nèi)取得工資薪金所得，只要在華期間不超過183天，其取得的所得僅就境內(nèi)支付（包括代表境內(nèi)雇主支付）的部分征稅；對于來華擔任企業(yè)常駐代表處的代表或工作人員的所得，應(yīng)當征稅，不再考慮183天的免稅規(guī)定；對于來華提供勞務(wù)或者承辦工程構(gòu)成常設(shè)機

23、構(gòu)的，對其工作人員所得應(yīng)當征稅。實務(wù)中關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的管理，在程序上應(yīng)該注意一下問題：（1）稅務(wù)證明在這部分所得對外支付時，還要匯發(fā)200864號文件的規(guī)定辦理：境內(nèi)機構(gòu)和個人向境外單筆支付等值3萬美元以上（不含等值3萬美元）下列服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和資本項目外匯資金，應(yīng)當按國家有關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項目對外支付稅務(wù)證明。（2）稅務(wù)登記國家稅務(wù)總局令2009年第19號第五條規(guī)定：非居民企業(yè)在中國境內(nèi)承包工程作業(yè)或提供勞務(wù)的，應(yīng)當自項目合同或協(xié)議（以下簡稱合同）簽訂之日起30日內(nèi)，向項目所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理稅務(wù)登記手續(xù)。第三十三條規(guī)定：境內(nèi)機構(gòu)或個人

24、發(fā)包工程作業(yè)或勞務(wù)項目，未按本辦法第五條、第七條、第八條、第九條規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)報告有關(guān)事項的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處2000元以上10000元以下的罰款。（三）外籍員工稅款的計算根據(jù)個人所得稅法與個人所得稅法實施條例的規(guī)定，外籍員工工資薪金所得的費用扣除標準是4800元。國家稅務(wù)總局曾經(jīng)發(fā)文給出了計算公式，后續(xù)文件對部分計算公式予以修訂和完善。工作中應(yīng)當按照國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知（國稅發(fā)【2004】97號）來執(zhí)行。公式的設(shè)計原理是將外籍員工應(yīng)繳納的個人所得稅通過以下步驟計算得出第一步，先將境

25、內(nèi)和境外收入合并計算應(yīng)納所得稅額；第二步，境內(nèi)支付部分和境外支付部分劃分；劃分公式：當月境內(nèi)或者境外支付工資÷當月工資總額第三步，境內(nèi)所得和境外所得劃分；劃分公式：當月境內(nèi)或者境外工作天數(shù)÷當月天數(shù)例如，應(yīng)納稅額=（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×當月境內(nèi)支付工資÷當月境內(nèi)外支付工資總額×當月境內(nèi)工作天數(shù)÷當月天數(shù)1. 90（183）天以內(nèi)納稅義務(wù)：僅就境內(nèi)工作期間境內(nèi)支付工資納稅申報適用公式：應(yīng)納稅額=（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×當月境內(nèi)支付工資&#

26、247;當月境內(nèi)外支付工資總額×當月境內(nèi)工作天數(shù)÷當月天數(shù)例，某外籍個人來華工作，在境內(nèi)居住時間100天，境內(nèi)每月支付工資10000元，境外每月支付工資8000元，其全月在境內(nèi)工作前提下應(yīng)納個人所得稅：（10000+8000）-4800 ×25%-1005=22952295 ×（10000 ÷18000）×1=1275元2.90（183）天至1年納稅義務(wù)：境內(nèi)工作期間，境內(nèi)支付工資和境外支付工資均申報納稅。適用公式：應(yīng)納稅額=（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×當月境內(nèi)工作天數(shù)÷當月

27、天數(shù)3.1年至5年納稅義務(wù)：除境內(nèi)工作期間境內(nèi)支付的工資和境外支付的工資外，還包括臨時離境期間境內(nèi)支付的工資。換句話說，除臨時離境期間境外支付的工資免稅外，其余所得均需申報納稅。適用公式：應(yīng)納稅額=（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×（1-當月境外支付工資÷當月境內(nèi)外支付工資總額×當月境外工作天數(shù)÷當月天數(shù)）4.5年以上納稅義務(wù)：完全納稅義務(wù)人，就來源于中國境內(nèi)和境外的全部所得繳納個人所得稅適用公式：應(yīng)納稅額=當月境內(nèi)外的工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)（四）董事費條款1.征稅權(quán)的界定稅收協(xié)定關(guān)于董事費

28、，通常會有專門的條款,以中新稅收協(xié)定為例：締約國一方居民作為締約國另一方居民公司的董事會成員取得的董事費和其他類似款項，可以在該締約國另一方征稅。關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知（國稅發(fā)1994148號）給出了原則性規(guī)定，擔任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)的個人，其取得的由該中國境內(nèi)企業(yè)支付的董事費或工資薪金，應(yīng)自其擔任該中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)起，至其解除上述職務(wù)止的期間，不論其是否在中國境外履行職務(wù)，均應(yīng)申報繳納個人所得稅；其取得的由中國境外企業(yè)支付的工資薪金，比照外籍員工規(guī)定執(zhí)行。國稅發(fā)200497號規(guī)定：在中國境內(nèi)無住所的個人擔任中國境內(nèi)企業(yè)高層管理職

29、務(wù)同時又擔任企業(yè)董事，或者雖名義上不擔任董事但實際上享有董事權(quán)益或履行董事職責的。其從該中國境內(nèi)企業(yè)取得的報酬，包括以董事名義取得的報酬和以高層管理人員名義取得的報酬，均仍應(yīng)適用協(xié)定或安排中有關(guān)董事費條款和國稅發(fā)1994148號文第五條的有關(guān)規(guī)定，判定納稅義務(wù)。2.外籍董事工資薪金所得納稅義務(wù)對比表居住時間納稅義務(wù)境內(nèi)所得境外所得境內(nèi)支付境外支付境內(nèi)支付境外支付90日（或183日）以內(nèi)非居民納稅義務(wù)征稅免稅征稅不征稅90日（或183日）1年非居民納稅義務(wù)征稅征稅征稅不征稅1年5年居民納稅義務(wù)征稅征稅征稅免稅5年以上居民納稅義務(wù)征稅征稅征稅征稅董事承擔的納稅義務(wù)還需根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于明確個人所

30、得稅若干政策執(zhí)行問題的通知（國稅發(fā)2009121號）執(zhí)行。個人擔任公司董事、監(jiān)事，且不在公司任職、受雇的，按照勞務(wù)報酬計稅；個人在公司（包括關(guān)聯(lián)公司）任職、受雇，同時兼任董事、監(jiān)事的，應(yīng)將董事費、監(jiān)事費與個人工資收入合并，統(tǒng)一按工資、薪金所得項目繳納個人所得稅。（五）高級管理人員報酬條款1.征稅權(quán)的界定中加稅收協(xié)定規(guī)定：締約國一方居民由于擔任締約國另一方居民公司高級管理職務(wù)取得的薪金、工資和其他類似報酬，可以在該締約國另一方征稅。所謂外籍高管，是指公司正、副（總）經(jīng)理、各職能總師、總監(jiān)及其他類似公司管理層的職務(wù)。2.高級管理人員工資薪金所得納稅義務(wù)（1）稅收協(xié)定中包含高管條款的與外籍董事不同，

31、我國與外國所簽訂的稅收協(xié)定中只有少量協(xié)定中包含高管條款，這些國家包括：挪威、加拿大、瑞典、泰國、巴基斯坦、牙買加、葡萄牙、科威特等。協(xié)定的表述通常為：締約國一方居民由于擔任締約國另一方居民公司高級管理職務(wù)取得的薪金、工資和其它類似報酬，可以在該締約國另一方征稅。其稅收待遇與外籍董事是一致的。（2）稅收協(xié)定中未包含高管條款的如果稅收協(xié)定中沒有這樣的條款，那么需要將外籍高管的所得視為非獨立勞務(wù)條款。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知（國稅發(fā)【2004】97號）規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所的個人擔任中國境內(nèi)企業(yè)高層管理職務(wù)的，該個人所在國或地區(qū)與我國簽訂的協(xié)

32、定或安排中的董事費條款中，未明確表述包括企業(yè)高層管理人員的，對其取得的報酬可按該協(xié)定或安排中有關(guān)非獨立個人勞務(wù)條款和國稅發(fā)【1994】148號文第二、三、四條的規(guī)定，判定納稅義務(wù)。即：將高管作為非獨立勞務(wù)看待，其稅收待遇與外籍員工相同。（六）常用的稅收優(yōu)惠財稅199420號第二條規(guī)定：下列所得，暫免征收個人所得稅：1.外籍個人以非現(xiàn)金形式或?qū)崍髮嶄N形式取得的住房補貼、伙食補貼、搬遷費、洗衣費。2.外籍個人按合理標準取得的境內(nèi)、外出差補貼。3.外籍個人取得的探親費、語言訓練費、子女教育費等，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核批準為合理的部分。國稅函2001336號第一條規(guī)定：可以享受免征個人所得稅優(yōu)惠待遇的探親

33、費，僅限于外籍個人在我國的受雇地與其家庭所在地（包括配偶或父母居住地）之間搭乘交通工具且每年不超過2次的費用。（七）國家稅務(wù)總局公告2012年第16號關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地與港澳間稅收安排涉及個人受雇所得有關(guān)問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2012年第16號）規(guī)定：1.港澳稅收居民在內(nèi)地從事相關(guān)活動取得所得，根據(jù)安排受雇所得條款第一款的規(guī)定，應(yīng)僅就歸屬于內(nèi)地工作期間的所得，在內(nèi)地繳納個人所得稅。計算公式為：應(yīng)納稅額=（當期境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×當期境內(nèi)實際停留天數(shù)÷當期公歷天數(shù)2.港澳稅收居民在內(nèi)地從事相關(guān)活動取得所得，根據(jù)安排受雇所得條款第二款的

34、規(guī)定，可就符合條件部分在內(nèi)地免予征稅；內(nèi)地征稅部分的計算公式為：應(yīng)納稅額=（當期境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×（當期境內(nèi)實際停留天數(shù)÷當期公歷天數(shù)）×（當期境內(nèi)支付工資÷當期境內(nèi)外支付工資總額）需要注意的是，工作天數(shù)與實際停留天數(shù)的計算口徑的差別，其中，工作天數(shù)是指在中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)中任職（包括兼職，下同）、受雇的個人，其實際在中國境內(nèi)工作期間，應(yīng)包括在中國境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、外享受的公休假日、個人休假日以及接受培訓的天數(shù)。實際停留天數(shù)是指“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”指港澳稅收居民當期在內(nèi)地的實際停留天數(shù)。在16號公告中，采

35、用“實際停留天數(shù)”作為劃分境內(nèi)外所得的依據(jù)。三、獨立勞務(wù)所得納稅分析（一） 獨立個人勞務(wù)條款以中新稅收協(xié)定為例，締約國一方居民個人由于專業(yè)性勞務(wù)或者其他獨立性活動取得的所得，應(yīng)僅在該締約國征稅，除非：1.該居民個人在締約國另一方為從事上述活動的目的設(shè)有經(jīng)常使用的固定基地。在這種情況下，該締約國另一方可以僅對屬于該固定基地的所得征稅；或2.該居民個人在任何十二個月中在締約國另一方停留連續(xù)或累計達到或超過一百八十三天。在這種情況下，該締約國另一方可以僅對在該締約國進行活動取得的所得征稅。獨立個人勞務(wù)是指以獨立的個人身份從事科學、文學、藝術(shù)、教育或教學活動以及醫(yī)師、律師、工程師、建筑師、牙醫(yī)師和會計

36、師等專業(yè)性勞務(wù)人員，沒有固定的雇主，可以多方面提供服務(wù)。國稅函201075號第一條規(guī)定：需明確的是，在中國作為收入來源國對新加坡居民個人在中國提供獨立個人勞務(wù)取得的所得有征稅權(quán)的情況下，中國應(yīng)僅就屬于上述固定基地的所得征稅或僅對新加坡居民個人在華提供獨立個人勞務(wù)期間取得的所得征稅。（二）獨立個人勞務(wù)條款的執(zhí)行國稅函發(fā)1990609號規(guī)定：對在締約國對方應(yīng)聘來華從事勞務(wù)的人員提出要求對其適用稅收協(xié)定獨立個人勞務(wù)條款規(guī)定的，須向我主管稅務(wù)機關(guān)提交如下證明：1.職業(yè)證件，包括登記注冊證件和能證明其身份的證件，或者由其為居民的締約國稅務(wù)當局在出具居民證明中注明其現(xiàn)時從事專業(yè)性勞務(wù)的職業(yè)；2.提供其與有

37、關(guān)公司簽訂的勞務(wù)合同，表明其與該公司的關(guān)系是勞務(wù)服務(wù)關(guān)系，不是雇主與雇員關(guān)系。3.醫(yī)療保險、社會保險、假期工資、海外津貼等方面不享受公司雇員待遇；4.其從事勞務(wù)服務(wù)所取得的報酬，是按相對的小時、周、月或一次性計算支付；5.其勞務(wù)服務(wù)的范圍是固定的或有限的，并對其完成的工作負有質(zhì)量責任；6.其為提供合同規(guī)定的勞務(wù)所相應(yīng)發(fā)生的各項費用，由其個人負擔。四、境外演出團體和個人所得納稅分析（一）征稅權(quán)的界定中新稅收協(xié)定藝術(shù)家與運動員條款：雖有第十四條和第十五條的規(guī)定，締約國一方居民，作為表演家，如戲劇、電影、廣播或電視藝術(shù)家、音樂家或者作為運動員，在締約國另一方從事其個人活動取得的所得，可以在該締約國另

38、一方征稅。（二）以團體名義在我國演出國稅發(fā)1994106號規(guī)定：以團體名義在我國（大陸）從事文藝、體育演出，對該演出團體及其演員或運動員個人取得的收入，按照規(guī)定繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。其演員、運動員屬于臨時聘請（非雇員）的，按勞務(wù)報酬所得征稅；雇員按工資、薪金所得征稅。（三）以個人名義在我國演出國稅發(fā)1994106號規(guī)定：以個人名義從事演出、表演所取得的收入，按照規(guī)定繳納營業(yè)稅和勞務(wù)報酬的個人所得稅。以其在一地演出所得繳稅。在一地演出多場的，以總收入為一次收入，計算征收個人所得稅。另外，國稅發(fā)199389號規(guī)定：凡外國或港、澳、臺演員、運動員來華、來大陸從事文藝、體育活動，符合我國對外簽署的避

39、免雙重征稅協(xié)定（以下簡稱“稅收協(xié)定”）免稅條件的，應(yīng)由主辦單位提供我國同對方國家政府間文化、體育交流協(xié)定或計劃（含由中國各單項體育協(xié)會對外簽定的在我國舉辦的國際性體育比賽或體育表演的協(xié)定或計劃），并附報按照上述協(xié)定或計劃簽署的演出或表演合同，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核同意后，可按稅收協(xié)定有關(guān)規(guī)定免予征收個人所得稅。五、退休金所得納稅分析中日稅收協(xié)定：除適用第十九條第二款的規(guī)定以外，因以前的雇傭關(guān)系支付給締約國一方居民的退休金和其它類似報酬，應(yīng)僅在該締約國一方征稅。國稅外函199821號規(guī)定：中日稅收第十八條中提及的“退休金和其他類似報酬”，一般是指雇員退休后由雇主按照有關(guān)社會保障制度規(guī)定給付的款項，通

40、常按固定時間以固定數(shù)額支付。財稅2001157號文件規(guī)定：辭退補償是個人因與用人單位解除勞動關(guān)系而取得的一次性補償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟補償金、生活補助費和其他補助費用）六、權(quán)益性投資所得納稅分析（一）股息所得外籍個人的投資方式可以分為直接投資與間接投資。1.直接投資財稅199420號規(guī)定：外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅。2.間接投資（1）投資于境內(nèi)企業(yè)（包括外商投資企業(yè)和境內(nèi)非外商投資企業(yè)）在海外發(fā)行的B股或通過直接上市方式發(fā)行的海外股。其中，B股：正式名稱是人民幣特種股票。它是以人民幣標明面值，以外幣認購和買賣，在中國境內(nèi)（上海、深圳）證券交易所上市交易

41、的外資股；H股：也稱國企股，指注冊地在內(nèi)地、上市地在香港的外資股；N股市在美國上市的外資股，S股是在新加坡上市的外資股。（2）QFII制度是指允許經(jīng)核準的該投資者，在一定規(guī)定和限制下匯入一定額度的外匯資金，并轉(zhuǎn)換為當?shù)刎泿?，通過嚴格監(jiān)管的專門賬戶投資當?shù)刈C券市場，其資本利得、股息等經(jīng)審核后可轉(zhuǎn)為外匯匯出的一種市場開放模式。（3）稅務(wù)處理國稅發(fā)199345號已失效：對持有B股或海外股外國企業(yè)和外籍個人，從發(fā)行該B股或海外股的中國境內(nèi)企業(yè)所取得的股息（紅利）所得，暫免征收企業(yè)所得稅和個人所得稅。國稅函2011348號規(guī)定：境外居民個人股東從境內(nèi)非外商投資企業(yè)在香港發(fā)行股票取得的股息紅利所得，應(yīng)按照

42、“利息、股息、紅利所得”項目，由扣繳義務(wù)人依法代扣代繳個人所得稅。為簡化稅收征管，在香港發(fā)行股票的境內(nèi)非外商投資企業(yè)排發(fā)股息紅利時，一般可按10%稅率扣繳個人所得稅，無需辦理申請事宜。對股息稅率不屬于10%的情況，按以下規(guī)定辦理：1.取得股息的個人為低于10%稅率的協(xié)定國家居民，扣繳義務(wù)人可按“通知”規(guī)定，代為辦理享受有關(guān)協(xié)定待遇申請，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準后，對多扣繳稅款予以退還；2.取得股息的個人為高于10%低于20%稅率的協(xié)定國家居民，扣繳義務(wù)人排發(fā)股息紅利時應(yīng)按協(xié)定實際稅率扣繳個人所得稅，無需辦理申請事宜；3.取得股息的個人為與我國沒有稅收協(xié)定國家居民及其他情況，扣繳義務(wù)人派發(fā)股息紅利

43、時應(yīng)按20%稅率扣繳個人所得稅。另外，對于外籍個人從上海、深圳證券交易所掛牌交易的上市公司取得的股息（如B股股息）按照無差別歧視待遇原則，可以減按50%計入個人應(yīng)納稅所得額。依據(jù)是財稅2005102號與財稅2005107號的相關(guān)規(guī)定。注意：送股與轉(zhuǎn)股的區(qū)分及其涉稅待遇國稅函1998333號規(guī)定：青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）精神，對屬于個人股東分得并再投入公司

44、（轉(zhuǎn)增注冊資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。國稅發(fā)199489號第十一條規(guī)定：股份制企業(yè)在分配股息、紅利時，以股票形式向股東個人支付應(yīng)得的股息、紅利（即派發(fā)紅股），應(yīng)以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項目計征個人所得稅。國稅函發(fā)1998289號規(guī)定：國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。 1.受益所有人外籍個人取得來源于境內(nèi)的股息所得，要享受協(xié)定待遇的，根據(jù)國稅函2

45、00981號的規(guī)定，應(yīng)同時符合以下條件：其一，可享受稅收協(xié)定待遇的納稅人應(yīng)是稅收協(xié)定締約對方稅收居民；其二，可享受稅收協(xié)定待遇的納稅人應(yīng)是相關(guān)股息的受益所有人；國稅函2009601號對收益所有人有進一步的規(guī)定：“受益所有人”是指對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人?！皩Ч芄尽笔侵竿ǔＲ蕴颖芑驕p少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤等為目的而設(shè)立的公司。這類公司僅在所在國登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經(jīng)銷、管理等實質(zhì)性經(jīng)營活動。下列因素不利于對申請人“受益所有人”身份的認定（1） 申請人有義務(wù)在規(guī)定時間（比如在收到所得的12個月）內(nèi)將所得的全部或絕大部分（比如60%以上

46、）支付或派發(fā)給第三國（地區(qū)）居民。（2） 除持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權(quán)利外，申請人沒有或幾乎沒有其他經(jīng)營活動。（3） 在申請人是公司等實體的情況下，申請人的資產(chǎn)、規(guī)模和人員配置較?。ɑ蛏伲?，與所得數(shù)額難以匹配。（4）對于所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權(quán)利，申請人沒有或幾乎沒有控制權(quán)或處置權(quán)，也不承擔或很少承擔風險。（5）締約對方國家（地區(qū)）對有關(guān)所得不征稅或免稅，或征稅但實際稅率極低?？偩止?01230號規(guī)定：申請人通過代理人或指定收款人等（以下統(tǒng)稱代理人）代為收取所得的，無論代理人是否屬于締約對方居民，都不應(yīng)據(jù)此影響對申請人受益所有人身份的認定，但代理人應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)聲明其本身不具有受益所有人身

47、份。4.境外注冊中資控股居民企業(yè)外籍個人從境外注冊中資控股居民企業(yè)取得的股息，也屬于來自于中國境內(nèi)的所得。境外注冊中資控股居民企業(yè)（以下簡稱非境內(nèi)注冊居民企業(yè)）是指因?qū)嶋H管理機構(gòu)在中國境內(nèi)而被認定為中國居民企業(yè)的境外注冊中資控股企業(yè)。國稅發(fā)200982號規(guī)定：境外中資企業(yè)同時符合以下條件的，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二條第二款和實施條例第四條的規(guī)定，應(yīng)判定其為實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)（以下稱非境內(nèi)注冊居民企業(yè)），并實施相應(yīng)的稅收管理，就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得征收企業(yè)所得稅。（1）企業(yè)負責實施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責的場所主要位于中國境內(nèi)；（2）企業(yè)的財務(wù)決策（如借款、放款、融資、財務(wù)風險管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內(nèi)的機構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機構(gòu)或人員批準；（3）企業(yè)的主要財產(chǎn)、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等位于或存放于中國境內(nèi)；（4）企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1.征稅權(quán)的界定對于外籍個人取得的來源于中國境內(nèi)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，中國是否有征稅權(quán)，要看稅收協(xié)定具體條款的規(guī)定