完工百分比法在建筑企業(yè)的應用和審核要點

1、完工百分比法在建筑企業(yè)的應用和審核要點一、會計準則的相關規(guī)定完工百分比法是指按照完工進度確認收入和費用的方法。根據(jù)企業(yè)會計準則第14號一一收入的規(guī)定以及企業(yè)會計準則第15號一一建造合同的規(guī)定，企業(yè)采用完工百分比法核算，主要是指提供勞務收入和建造合同收入上的核算。提供勞務收入：根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例15條規(guī)定，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。建造合同收入：主要針對建筑安裝企業(yè)和生產飛機、船舶、大型機械設備等產品的工業(yè)制

2、造企業(yè)從事生產經營活動取得的收入。如果資產負債表日提供勞務交易或建造合同的結果能夠可靠估計，企業(yè)應當采用完工百分比法確認收入。交易結果能夠可靠預計具體體現(xiàn)為：(1)收入的金額能夠可靠地計量，即合同收入的總額能夠合理地估計；相關的經濟利益很可能流入企業(yè)，即收入款項能夠收回的可能性大于不能收回的可能性；(3)交易的完工進度能夠合理地估計；(4)交易中已經發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠合理地估計。確定完工進度通常有以下三種方式：即：(1)已完工作的專業(yè)測量；(2)已經提供的工作量占應提供總工作量的比例；(3)已經發(fā)生的成本占估計總成本的比例。企業(yè)應當在資產負債表日按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會

3、計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認當期提供勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉當期勞務成本。二、完工百分比法的適用范圍（一）適用的行業(yè)與領域目前，完工百分比法目前應用較多的領域集中在建筑業(yè)、軟件和信息技術服務業(yè)。在建筑業(yè)領域，根據(jù)企業(yè)會計準JW第15號一一建造合同的要求，大中型建筑企業(yè)一般應采用完工百分比法確認收入與成本，且一般選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度，作為完工百分法下確認和計量合同收入的依據(jù)。經選取2009年上市以來的27家建筑類上市公司為樣本核實，無一例外均采用了完工百分比法確認收入。

4、在軟件和信息技術服務領域，軟件銷售收入主要包括自制軟件銷售和定制軟件銷售兩大類，此外還涉及嵌入式軟件銷售所需的設備配件和安裝的系統(tǒng)集成收入及后續(xù)運維收入。自制軟件銷售，軟件的著作權不發(fā)生轉移，軟件產品無差異化、可批量復制，無需根據(jù)用戶需求進行定制，其業(yè)務實質上是銷售不轉移所有權的商品，因此收入確認上通常在滿足產品的主要風險和報酬轉移給購貨方；公司既沒有保留通常與之相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；相關的收入和成本能可靠計量時確認收入實現(xiàn)。定制軟件銷售，系根據(jù)用戶的實際需求進行專門的軟件設計與開發(fā)，由此開發(fā)出來的軟件不具有通用性。定制軟件業(yè)務

5、實質較為貼近于提供勞務。因此在定制軟件銷售部分較多使用完工百分比確認收入。經查2009年上市以來的68家軟件和信息技術服務業(yè)的上市公司中，20家上市公司的定制軟件銷售使用了完工百分比法確認收入，詳見附表1對于系統(tǒng)集成業(yè)務，通常如果軟件收入與設備配件及安裝服務收入能分開核算，則軟、硬件收入分別按相應的產品銷售的原則進行確認；如果軟件收入與設備配件及安裝服務收入不能分開核算，則將其一并核算，或待系統(tǒng)集成方案初驗、終驗后確認收入，或采用完工百分比法確認收入。2009年上市以來的68家軟件和信息技術服務業(yè)的上市公司中，13家上市公司的系統(tǒng)集成銷售使用了完工百分比法確認收入。（二）適用的公司或工程/勞務

6、項目特點1、勞務或工程工期長，超過一個會計年度或普遍存在跨年現(xiàn)象，不按照完工百分比核算，將導致財務報表不能合理反映公司實際經營狀況，影響投資者判斷。2、關鍵時點或節(jié)點能夠取得客戶、監(jiān)理等外部單位對工程進度的確認單。3、具有有效的內部控制制度和財務核算制度，能夠準確以單個勞務或工程項目為核算單位歸集收入、成本，且其中大部分成本為直接歸集，而非合理分攤。4、需要具有豐富的成本預算經驗，且歷史數(shù)據(jù)表明，成本預算較為準確，與實際成本偏差不大。（三）不建議采用完工百分比法的公司或工程/勞務項目特點1、工期短于3個月的工程或勞務。2、反復發(fā)生的、標準的工程或勞務。3、工程或勞務數(shù)量多，單個工程或勞務造價低

7、，采用完工百分比法不符合成本效益原則的。4、以自然人或規(guī)范性不足的企業(yè)為主要客戶的。5、工程/勞務執(zhí)行過程中，不按工程/勞務進度支付價款，合同價款的絕大部分于完工后一次支付6、無法取得有效外部證據(jù)證明工程進度的。三、審核意見與建議（一）采用完工百分比的共性的意見與建議由于完工進度存在內部人為調節(jié)空間，完工百分比法在審核過程中一直是質疑聲較高的收入確認方式，建議項目組審慎對待。無論在建筑業(yè)還是軟件和信息技術服務業(yè)，針對完工百分比的運用，共性的建議如下：1、了解公司業(yè)務特點和行業(yè)慣例，判斷公司是否適用完工百分比法以及所選用的完工百分比計算方法是否恰當。查閱同行業(yè)可比公司的業(yè)務特點、收入核算方法和具

8、體原則，關注同類業(yè)務采用完工百分比核算收入是否有成功案例，尤其是近期案例，盡可能獲得審核過程中的關注問題和補充資料要求。2、報告期內采用的收入核算方法應保持一致。項目組應關注申報報表與原始財務報表、納稅申報表的差異，存在因調整收入確認具體原則而導致的差異，應詳細核查該類差異調整依據(jù)的原始證據(jù)是否充分?；谕旯ぐ俜直韧ǔ４嬖谔崆按_認收入的嫌疑，對于原始報表采用交付一次確認收入的，不建議中報報表改為完工百分比法；對于原始報表采用完工百分比法確認收入的，中報報表改為一次確認收入的，建議比較前后兩次報表各科目的差異，解釋兩次申報數(shù)據(jù)存在較大差異的原因，報表調整是否導致以前各期的收入和利潤在最近一年一期

9、的確認、調節(jié)當期利潤，判斷是否存在影響報表真實、準確、完整的事項。3、采用完工百分比法核算收入，要求擁有有效的內部控制制度和財務核算制度。項目組應針對內部控制制度、財務核算制度的設計和執(zhí)行情況進行核查梳理，包括但不限于合同管理、成本預算、成本歸集、存貨盤點、賬戶設置等。（二）對于建筑類公司采用完工百分比的意見與建議對于建筑類公司，一般選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度，作為完工百分法下確認和計量合同收入的依據(jù)。在這種情形下應重點關注實際成本的歸集是否準確，重點核查的內容包括：1、判斷預估成本的準確性：對比預計總成本與實際總成本的差異，分析發(fā)行人預計總成本的準確性、調整

10、的合理性、是否存在通過調整預計總成本來調節(jié)利潤的情況；對跨期合同不同期間的毛利率進行波動分析，毛利率波動較大的應進一步分析該項目每月的預計總成本波動及調整原因；2、對照合同清單分析預計總成本的成本明細項目是否詳實、完整；3、針對已完成合同核查是否存在項目完工后補記成本的情況；4、查看臨近資產負債表日的原材料領用和派工情況，是否存在突擊領用原材料和派工情況；5、根據(jù)工程施工的特點和規(guī)律，分析是否存在提前或推遲確認成本的情況，如前道工程尚未完工后道工程的成本已經確認的情況；6、比較完工百分比與結算進度、收款進度是否不存在明顯差異；7、實地查看工程進度，比較工程形象進度與收入確認進度是否一致；并通過

11、現(xiàn)場訪談施工人員及監(jiān)理單位進行驗證；8、實地查看施工現(xiàn)場是否存在大量已領用未安裝的材料；是否存在未計入工程成本的情況。（三）對于軟件和信息技術服務業(yè)公司采用完工百分比的意見與建議對于軟件和信息技術服務業(yè)公司，重點關注各階段的劃分依據(jù)和比例是否合理、成本歸集是否及時，重點核查的內容包括：(1)是否符合行業(yè)慣例;(2)內部同類合同的階段劃分標準是否一致；(3)關鍵節(jié)點的認定是否符合合同中的約定；如果合同中未約定的，建議對客戶訪談時補充確認；(4)是否有充足的外部證據(jù)；(5)各階段確認的完工百分比是否至少不超出與客戶結算政策的比例范圍；同時，與實際收款進度是否不存在較大差異；(6)不對總成本進行預計，而是將已