一國內外現(xiàn)狀

1、國外的相關研究1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案所作的有關納稅籌劃的聲明被認為是納稅籌劃最早的法律根據(jù)。他認為:“任何一個人都有權安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣可以少繳稅。為了保證從這些安排中獲得利益，不能強迫他多繳稅”湯姆林爵士的觀點贏得了法律界的認同。此后，關于稅收籌劃的研究得到了快速發(fā)展。1953年，最早實施現(xiàn)代咨詢及相關納稅籌劃業(yè)務的實施機構歐洲稅務聯(lián)合會，在法國巴黎成立。該聯(lián)合會明確提出稅務專家是以稅務咨詢?yōu)橹行拈_展稅務服務，于是形成了一種獨立于代理業(yè)務的新業(yè)務，這種業(yè)務的一個主要內容就是稅收籌劃。為規(guī)范納稅籌劃活動，1979年國際會計準則委員會頒布關

2、于“所得稅會計”的準則(第12號國際會計標準)，對“所得稅會計”提出了規(guī)范性要求。這一準則對各國的所得稅納稅籌劃方法的制訂提供了重要的規(guī)范依據(jù)。二十世紀80年代開始，隨著有關納稅籌劃的理論研究文章、刊物、書籍大量出現(xiàn)，進一步推動了國外納稅籌劃在理論研究上的深度和廣度?？嵌愂栈I劃的雜志種類大大增加，如財富(福布斯)、稅收籌劃、財務規(guī)劃、財務世界、稅收顧問等。伍德赫德·費爾勒國際出版公司于1989年出版過題名為(跨國公司的稅收籌劃的一本專著，該書前言中開門見山地把讀者定位在財務經理、會計師和公司的律師的身上，向他們講述如何優(yōu)化納稅方案。書中提出的論點及稅收籌劃的技術在一些跨國公司中頗有

3、影響。另外，霍瓦斯公司出版的國際稅收(1997)，朗曼公司出版P.C.索爾斯(P.C.Soerse)執(zhí)筆的信托與稅收籌劃等一系列稅收實務系列叢書也曾風靡一時。從國外的研究看，納稅籌劃的研究方式主要有兩種。一種是圍繞稅種類別的研究，如個人所得稅籌劃、公司所得稅籌劃、消費稅籌劃、增值稅籌劃、營業(yè)稅籌劃、財產稅籌劃。比如，英國稅務專家菲利浦·斯潘塞1987年出版的財產稅籌劃手冊，采取問答形式對有關財產稅的籌劃問題闡述了47個方面共201個專題。另一種方法是圍繞經營活動的不同方式展開研究的，比如跨國經營的納稅籌劃、公司融資管理的納稅籌劃、企業(yè)功能管理的納稅籌劃、證券投資的納稅籌劃、財產信托的

4、納稅籌劃等等。P.C.索爾斯的信托與稅收籌劃便是其中的一個代表。90年代以后，國外一些專家學者又開始將實證分析的方法運用到稅收籌劃研究，如1998年McmPhis大學的K滋thrynDiane的解決稅收籌劃問題的框架:對稅收專家的認知過程和構造問題框架的一個實證研究?？傊?，目前國外的稅收籌劃己經有了比較完善的發(fā)展，稅收籌劃的方法己形成系統(tǒng)化、特定化的體系。稅收籌劃己成為一種普遍的國際經濟現(xiàn)象，成為各國政府及經濟界廣泛關注的企業(yè)行為。一、稅收籌劃在國外的發(fā)展稅務籌劃又叫納稅籌劃是指納稅人在某個時間段，和某個稅收法律的環(huán)境下，實質納稅義務發(fā)生之前對整體納稅負擔的偏好選擇。稅收籌劃在國外很多國家得到

5、當?shù)胤山绾秃戏ㄕ斁值妮^多共識，是在20世紀30年代前期間。1935年期間，英國上議院議員中的湯姆林爵士解釋“某稅務局長訴溫斯特大公”一案，做了一些有關納稅籌劃的公開聲明:“任何一個公民或者自然人都有權利安排自己的生意，在遵循當?shù)胤蓷l文的情況下可以少繳乃至不交稅款。為了確保自身從這些籌劃中不斷得到明顯的利益當局不能強制納稅人做合法不合情的事情?！贝撕?，廣大業(yè)內人士對稅收籌劃有關理論實踐的研究不斷的推陳出新?，F(xiàn)在，在國外稅收籌劃活動開展相當之普遍，其整體的理論研究也己是相當?shù)某墒臁＠?，伍德赫?#183;費爾勒國際出版公司于1990年曾出版了跨國組織及企業(yè)的稅收籌劃實例的專著，書中所提出

6、的納稅籌劃的論點論據(jù)及稅收籌劃的技術在一些全球性經營機構中頗有影響作用。又如，納霍瓦公司出版國際稅收(1998)一書，書中廣泛引用了包括中國大陸在內的40個國家和地區(qū)的資料，講述的多是稅收的國際籌劃實例還有操作實踐。稅收籌劃已成為國外企業(yè)經營戰(zhàn)略管理及通常財務決策的不可或缺的重要組成部分部分。尤其一些大型全球性機構，其所面對的是多達十幾個主流國家和地區(qū)的稅收政策法律法規(guī)以及全球復雜的國際稅收法律環(huán)境，稅收籌劃方案是其管理層面進行很多重大經營活動決策的重要立足點。許多國家的企業(yè)機構都專門設置了稅務崗位或雇傭稅務專才對企業(yè)毛理工大學碩士學位論3頁自身的投資、籌資、理財，經營活動進行稅收籌劃運作。如

7、以生產家化用品聞名的利華國際公司，其關聯(lián)母子公司遍布全球各地，總公司引入了近百名高級稅務專家，利用各國復雜的稅收政策精心籌劃安排，每年為公司節(jié)稅多達近千萬美元。又如，波音總公司宣布割愛經營了近九十年的集團總部，將公司總部遷出西雅圖，減少負稅是其重要原因之一(西雅圖的所得稅率為47%，遠遠高于其他聯(lián)邦各州)。1.2.1國外稅收籌劃的發(fā)展1在發(fā)達國家，稅收籌劃已有半個多世紀的發(fā)展，納稅人對此已經耳熟能詳，從理論到實踐都日益成熟完善。從國際來看，從20世紀30年代，稅收籌劃才逐漸地為社會關注和被法律認可，有代表性的是30年代英國的一則判例。1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大

8、公”一案，對當事人依據(jù)法律達到少繳稅款作了法律上的認可，他說：“任何個人都有權安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅，為了保證從這些安排中得到利益不能強迫他多繳稅。”這是首次對稅收籌劃作出法律上的認可，之后，英國、澳大利亞、美國在以后的稅收判例中經常援引這一原則精神，稅務專家和學者對稅收籌劃有關理論的研究不斷向深度和廣度發(fā)展。得到法律的認可后，稅收籌劃的理論研究開始蓬勃發(fā)展。一些有關稅收籌劃的刊物、書籍也應運而生，使人們對稅收籌劃有了更加深刻的認識，并指導其實際操作。例如以提供稅收信息著稱的一家公司定期出版兩本知名度很高的國際稅收專業(yè)雜志。分別為稅收管理國際論壇和稅收籌劃國際評論。這兩本雜志

9、中有相當多的篇幅涉及稅收籌劃。還有伍德赫得?費爾勒國際出版公司（在紐約、倫敦、多倫多、悉尼、東京等地設有機構）于1989年出版過題名為跨國公司的稅收籌劃的一本專著，書中提出的論點及稅收籌劃的技術在一些跨國公司中頗有影響。有的專著不以“稅收籌劃”為名，例如霍瓦斯公司出版的國際稅收（1997），全書共有894頁，內容全是有關國際稅收國際籌劃的，書中引用了包括我國在內的38個國家和地區(qū)的資料。這些發(fā)展進一步推動了稅收籌劃研究向縱深發(fā)展。另外諾貝爾經濟學獎得主邁倫.斯科爾斯等編著的稅收與企業(yè)戰(zhàn)略籌劃方法中提出了“有效稅收籌劃理論”2，認為：“有效稅收籌劃在實施最大化稅后利益的決策規(guī)則是要考慮稅收的作用

10、。在交易成本昂貴的社會里，稅負最小化策1方衛(wèi)平.稅收籌劃.上海：上海財經大學出版社，2001年.21222蓋地.企業(yè)稅務籌劃理論與實務.大連：東北財經大學出版社，2008年.25265略的實施可能會因非稅因素而引發(fā)大量成本，從而常會使有效稅收籌劃與納稅最小化偏離?！睘榇耍箍茽査沟热擞痔岢隽恕帮@性稅收”與“隱形稅收”兩個概念，前者是納稅人直接支付給稅務當局的稅收，而后者是納稅人有稅收優(yōu)惠的投資以取得較低的稅前收益率的形式間接支付的稅收，因此稅收籌劃中也不能忽視隱性稅收。該書還提到，由于各個企業(yè)的產權結構、規(guī)模大小、組織形式、管理水平等差異，其稅收籌劃的具體目標也應該有所不同，因此主張將稅收籌劃

11、的目標層次化或具體化。(一)國外對稅收籌劃概念的界定和研究成果在西方發(fā)達國家，稅收籌劃可以用時間早、普及面廣和專業(yè)水平高等特點來進行概括。1、對稅收籌劃的著眼點各有不同各國稅務當局和稅務專家從各種角度對稅收籌劃做出了定義，雖然都指出需要通過必要的籌劃降低企業(yè)稅負，但有的強調經營戰(zhàn)略，有的強調最優(yōu)稅負，還有的則強調合理性和合法性。體現(xiàn)了政府、企業(yè)、學者第三方機構的不同著眼點。2、相關理論在實踐中不斷推動盡管發(fā)展至今，西方發(fā)達國家的理論和實踐界已逐步形成了一整套較為成熟的關于稅收籌劃的理論和操作方法，但卻經歷了一個較長的、逐步發(fā)展的過程。最早得到法律界認可的稅收籌劃案例源于所謂的“稅務局長訴溫斯特

12、大公”一案，其發(fā)生于1935年的英國。這一判例逐漸得到了英國、美國、澳大利亞等國法律界的認可，并成為稅收籌劃基本理論基礎。而從政府、理論界和納稅人的角度來看，稅收籌劃真正成為大家關注的焦點，并最終發(fā)展為一種朝陽產業(yè)則要到了20世紀80年代。由于上世紀70一80年代出現(xiàn)的世界范圍內的高通貨膨脹率與高利率，人們開始普遍關注貨幣的時間價值，從而也使稅收會計研究向稅款的時間價值方面聚焦。這才逐步使稅收籌劃成為一門既有理論支持和實踐需要的學科。3、稅收籌劃日漸專業(yè)化隨著世界范圍內的社會化大分工，國際間、區(qū)域內的稅制結構日趨復雜，依靠納稅人本身開展稅收籌劃己不能滿足時代的發(fā)展。專業(yè)的稅務代理也就很自然地應

13、運而生。為實現(xiàn)自身利益的最大化，一些大中型企業(yè)特別是大型跨國企業(yè)都逐步意識到必須聘請專業(yè)的稅務代理開展稅收籌劃，實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標和長期利益。這又客觀上推動了稅收籌劃的專業(yè)化發(fā)展。4、籌劃活動逐漸規(guī)范在各國稅收籌劃發(fā)展初期，籌劃活動并不規(guī)范，這客觀上也阻礙了國際間會計的統(tǒng)一核算和國際貿易的發(fā)展。因此，各國政府和理論界也開始逐步統(tǒng)一稅收MBA學位論文作者:張驥XX有限責任公司企業(yè)所得稅籌劃問題研究籌劃的行為規(guī)范，相關的會計準則也就相繼出臺。這其中，具有劃時代意義的是1979年國際會計準則委員會頒布的“所得稅會計”的準則，其對國際間所得稅的記賬原則提出了較為規(guī)范和具體的要求，較好地統(tǒng)一了世界范圍內所得

14、稅的稅收原則，使所得稅的稅收籌劃有了可信的和可靠的依據(jù)。而從各國來看，美國的做法則更值得稱道。隨著各國國際貿易的不斷發(fā)展，各國必然更加重視稅收籌劃的規(guī)范和立法。1.2.2國內的相關研究我國稅收籌劃理論研究起步較晚。1994年以前，我國稅收制度建設一直處于逐步完善、反復無常的不成熟階段，企業(yè)進行稅收籌劃缺乏制度保證;1994年后，隨著社會主義市場經濟體制的建立，我國實行了“分稅制”改革，稅收制度逐步走向成熟，企業(yè)開始逐漸重視其稅收成本，稅收籌劃也逐步得到重視，一些學者開始對稅收籌劃展開研究。1994年，中國財經出版社出版了我國第一部稅收籌劃專著(稅收籌劃，這本書由唐騰翔與唐向撰寫，比較系統(tǒng)地介紹

15、了稅收籌劃的定義、方法及相關理論，由此標志著我國稅收籌劃理論研究成為一門新興學科。隨著稅收籌劃觀念逐漸深入人心，很多稅收籌劃的專業(yè)書籍出版面世，報刊雜志也紛紛登載納稅籌劃的文章。天津財經學院博士生導師蓋地主編的稅收籌劃叢書，將納稅申報、稅務會計、稅法、稅收籌劃系統(tǒng)地進行了反映。國家稅務總局主辦的中國稅務報定期開辟了稅務籌劃專欄，為納稅人提供籌劃平臺和案例。各地還出現(xiàn)一些納稅籌劃專業(yè)網(wǎng)站。我國稅收籌劃正式走上經濟前臺，進入了一個迅速發(fā)展的時期。進入2000年以后，各地以會計師事務所、稅務師事務所為代表的稅務中介機構開始進入稅收籌劃這個嶄新的服務領域。2006年2月1日起，我國注冊稅務師管理暫行辦

16、法)正式施行，(辦法第二十二條中規(guī)定:注冊稅務師可以提供代辦稅務登記、納稅和退稅、減免稅申報、建賬一記賬，增值稅一般納稅人資格認定申請，利用主機共享服務系統(tǒng)為增值稅一般納稅人代開增值稅專用發(fā)票，代為制作涉稅文書，以及開展稅務咨詢(顧問)、稅收籌劃、涉稅培訓等涉稅服務業(yè)務，從而使我國的稅收籌劃名正言順。2007年3月新企業(yè)所得稅法正式頒布后，不少的專家和學者開始研究新法下的所得稅籌劃問題。馬啟明(2007)從投資方式、企業(yè)組織形式、稅基型、稅率型、稅收優(yōu)惠型、納稅方式、避免稅收違法行為等七個方面，對企業(yè)的稅收籌劃提出一些建設性的思考刃?？娪?2007)根據(jù)新企業(yè)所得稅法在納稅人的界定、收入總額的

17、口徑、稅率、準予扣除的項目、稅收優(yōu)惠政策、增加了反避稅條款等六個方面的變化，從預提所得稅、企業(yè)形式、企業(yè)類型三個方面，對新企業(yè)所得稅法下的稅務籌劃問題進行了研究。，。李秉文、付春香(2007)重點對新企業(yè)所得稅法下應如何進行企業(yè)組建進行了籌劃，具體包括企業(yè)投資方向、企業(yè)組建形式、納稅人身份的選擇三個方面，。蔡昌(2008)編著了新企業(yè)所得稅法解讀與運用技巧策略·方法·案例12，方昌飛(2008)出版了新企業(yè)所得稅法操作實務，對如何在新企業(yè)所得稅法下進行實務操作和納稅籌劃進行了探討3。雖然目前我國的稅收籌劃理論尚不夠完善，但稅收籌劃作為稅收理論和企業(yè)管理相結合的新興領域正方興

18、未艾，企業(yè)稅收籌劃特別是針對企業(yè)所得稅的籌劃己成為稅收學術界、企業(yè)界重視關注的焦點。隨著稅收征管水平的提高和稅法建設步伐的加快，稅收籌劃的需求越來越大，正如國家稅務總局有關人士指出:“我國納稅籌劃的興起和發(fā)展， (二)國內對稅收籌劃概念的界定和研究成果應當說，我國公開地進行稅收籌劃理論研究和實務運作從90年代后半期才真正開始，目前對稅收籌劃的認識和研究也還處于起步階段，但隨著我國稅收制度的日趨完善和稅制改革的不斷深入，稅收籌劃將為越來越多的納稅人所接受，其理論和實踐將必然不斷得以規(guī)范和完善。、我國對稅收籌劃的代表性觀點我國對于稅收籌劃的研究始于唐藤翔和唐向(1994)，之后許多學者展開了較為深

19、入和細致的研究。蓋地(2005)，張中秀(2003)，王兆高(2003)，計金標(2003)，楊志清(2005)等都對稅收籌劃做出了較為系統(tǒng)地闡述?？偟膩砜?，觀點可以歸納為:(l)一般而言，稅收籌劃是一種合法行為。即盡管有些學者認為稅收籌劃必須體現(xiàn)國家的政策導向，不能利用法律、法規(guī)的漏洞展開;有些學者認為可以利用這些制度和法律的不健全規(guī)避稅款的繳納。但普遍認可稅收籌劃是一種合法行為。(2)對稅收籌劃涵蓋的范圍有所不同。有的學者認為稅收籌劃應包括節(jié)稅籌劃，也應包括避稅籌劃;但有的學者則認為，稅收籌劃只應包括節(jié)稅籌劃，而避稅籌劃則不應屬稅收籌劃的范疇，屬于違法行為。而就本研究而言，筆者認為稅收籌劃

20、應當符合國家立法精神，避稅不應納入稅收籌劃的范疇。首先，避稅是對稅法和稅收政策的某種曲解，并不被國家倡導或鼓勵。因而，這一行為可能存在較大的風險，例如不被主管稅務機關所認可，可能被之后稅務稽查所追責，不利于企業(yè)正常的生產經營。其次，避稅著眼于企業(yè)的短期利益，從而有可能忽視了社會利益和長期發(fā)展戰(zhàn)略。因而，其發(fā)展模式可能最終受制于國家其他宏觀政策變化，行為方式也可能影響到自身的社會形象。MBA學位論文作者:張驥xx有限責任公司企業(yè)所得稅籌劃問題研究二、我國企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)狀稅收籌劃在我國過去較長時期都被人們視為不能公開表達觀點的區(qū)域，一直不為社會大眾所接受，從國外引進我國，大約是在20世紀80年代

21、前后。近十幾年，隨著我國的改革開放還有市場經濟的不斷發(fā)展以及稅收服務環(huán)境的日漸改善，我國企業(yè)的稅務籌劃需求在不斷的迸發(fā)出強勁的需求，企業(yè)合法稅收籌劃意識不斷深化，理論研究也不斷深化。但總的來說，我國企業(yè)目前開展稅收籌劃活動不是很普遍，水平也不高，也沒有形成獨立的理論體系。主要原因是觀念因陳守舊，稅法立法建設和稅收法律宣傳滯后，一些稅收籌劃執(zhí)行人員及稅收征管管理員水平有待提高。許多企業(yè)控制人還沒有認識到稅收籌劃的舉足輕重的地位，對其內涵和外延顯得很生疏。社會對稅收籌劃的內涵外延還存很多誤解，公司企業(yè)甚至征管機關常常把稅收籌劃同騙稅、逃稅混為一體。一些稅務管理人員對稅收籌劃存在著很大的抵觸，認為稅

22、收籌劃終極目的是為了偷稅，漏稅，損害了社會，肥了企業(yè)自身，這在絕大程度上制了稅收籌劃在我國的發(fā)展?，F(xiàn)時我國企業(yè)稅收籌劃的實際操作主要是納稅征收管理方向的籌劃。納稅人把稅收籌劃引入到企業(yè)的日常財務運作的過程中，通過納稅籌劃個案的解決，在合法范圍內達到減輕稅負水平，并且以增加收益為主要目的。1.2.2國內的相關研究我國稅收籌劃理論研究起步較晚。1994年以前，我國稅收制度建設一直處于逐步完善、反復無常的不成熟階段，企業(yè)進行稅收籌劃缺乏制度保證;1994年后，隨著社會主義市場經濟體制的建立，我國實行了“分稅制”改革，稅收制度逐步走向成熟，企業(yè)開始逐漸重視其稅收成本，稅收籌劃也逐步得到重視，一些學者開

23、始對稅收籌劃展開研究。1994年，中國財經出版社出版了我國第一部稅收籌劃專著(稅收籌劃，這本書由唐騰翔與唐向撰寫，比較系統(tǒng)地介紹了稅收籌劃的定義、方法及相關理論，由此標志著我國稅收籌劃理論研究成為一門新興學科。隨著稅收籌劃觀念逐漸深入人心，很多稅收l緒論碩_七論文籌劃的專業(yè)書籍出版面世，報刊雜志也紛紛登載納稅籌劃的文章。天津財經學院博士生導師蓋地主編的稅收籌劃叢書，將納稅申報、稅務會計、稅法、稅收籌劃系統(tǒng)地進行了反映。國家稅務總局主辦的中國稅務報定期開辟了稅務籌劃專欄，為納稅人提供籌劃平臺和案例。各地還出現(xiàn)一些納稅籌劃專業(yè)網(wǎng)站。我國稅收籌劃正式走上經濟前臺，進入了一個迅速發(fā)展的時期。進入200

24、0年以后，各地以會計師事務所、稅務師事務所為代表的稅務中介機構開始進入稅收籌劃這個嶄新的服務領域。2006年2月1日起，我國注冊稅務師管理暫行辦法)正式施行，(辦法第二十二條中規(guī)定:注冊稅務師可以提供代辦稅務登記、納稅和退稅、減免稅申報、建賬一記賬，增值稅一般納稅人資格認定申請，利用主機共享服務系統(tǒng)為增值稅一般納稅人代開增值稅專用發(fā)票，代為制作涉稅文書，以及開展稅務咨詢(顧問)、稅收籌劃、涉稅培訓等涉稅服務業(yè)務，從而使我國的稅收籌劃名正言順。2007年3月新企業(yè)所得稅法正式頒布后，不少的專家和學者開始研究新法下的所得稅籌劃問題。馬啟明(2007)從投資方式、企業(yè)組織形式、稅基型、稅率型、稅收優(yōu)

25、惠型、納稅方式、避免稅收違法行為等七個方面，對企業(yè)的稅收籌劃提出一些建設性的思考刃?？娪?2007)根據(jù)新企業(yè)所得稅法在納稅人的界定、收入總額的口徑、稅率、準予扣除的項目、稅收優(yōu)惠政策、增加了反避稅條款等六個方面的變化，從預提所得稅、企業(yè)形式、企業(yè)類型三個方面，對新企業(yè)所得稅法下的稅務籌劃問題進行了研究。，。李秉文、付春香(2007)重點對新企業(yè)所得稅法下應如何進行企業(yè)組建進行了籌劃，具體包括企業(yè)投資方向、企業(yè)組建形式、納稅人身份的選擇三個方面，。蔡昌(2008)編著了新企業(yè)所得稅法解讀與運用技巧策略·方法·案例12，方昌飛(2008)出版了新企業(yè)所得稅法操作實務，對如何在

26、新企業(yè)所得稅法下進行實務操作和納稅籌劃進行了探討3。雖然目前我國的稅收籌劃理論尚不夠完善，但稅收籌劃作為稅收理論和企業(yè)管理相結合的新興領域正方興未艾，企業(yè)稅收籌劃特別是針對企業(yè)所得稅的籌劃己成為稅收學術界、企業(yè)界重視關注的焦點。隨著稅收征管水平的提高和稅法建設步伐的加快，稅收籌劃的需求越來越大，正如國家稅務總局有關人士指出:“我國納稅籌劃的興起和發(fā)展，是納稅人觀念更新的產物，也是適應市場經濟的需要、同國際接軌的體現(xiàn)?！?.2.3國內稅收籌劃的發(fā)展在我國，稅收籌劃在改革開放初期還是鮮為人知的，只是近幾年才逐漸為人們所認識、了解、接受和實踐，雖然尚處于初始階段，但由于借鑒了西方的理論并結合中國的特

27、點，理論研究成果卓著，主要成果主要有：學者們對稅收籌劃進行了界定；分析了其動因、意義，確定了目標、原則、特點等基本理論；完善了稅收籌劃技術，提出了風險防范和稅收籌劃效果評價體系，并且在總體上達成了共識；形成了不同的研究思路，分別從不同稅種、企業(yè)成長的不同時期、不同行業(yè)等著手研究稅收籌劃；稅收籌劃的個案也是相當?shù)呢S富。1.3.研究現(xiàn)狀國際上對企業(yè)納稅籌劃的研究是隨著各國的稅收實踐包括納稅人偷漏稅、避稅及納稅合法籌劃行為和政府懲罰偷漏稅、反避稅以及稅收鼓勵措施的發(fā)展而產生的。因此，國際上對納稅籌劃的研究最早起源于對納稅人偷漏稅的研究。國外早期研究納稅人偷漏稅問題的是美國經濟學家卡甘(Cagan，P

28、.)，在其論文“與貨幣總供給相應的通貨需求”(TheDemandforcurrencyRelativetotheTotalMeneySuPPly)中，通過運用現(xiàn)金比率法來測估美國由于存在地下經濟活動和納稅人故意向國內收入署少申報應納稅所得而進行偷漏稅的規(guī)模川。繼卡甘之后，以古特曼(Gutmann，P.M.)、法伊格(Feige，E.L.)、坦齊(J妞nzi，V.)為代表的一批經濟學家更為深入地結合納稅人通過各種地下經濟活動形式進行偷漏稅的研究，接著西方學者在70年代通過建立抽象的數(shù)學模型對偷漏稅與反偷漏稅進行最優(yōu)分析。比較有代表性的是，阿林厄姆(Alingham，M.G)，桑德姆(sandmo

29、，A.)在其共同發(fā)表的，個人所得稅偷漏稅:一種理論分析”，(xneome儷Evasion:ATheoretiealAna一ysis)論文中，他們提出預期效用最大法模型(簡稱A一S模型)。A一S模型主要是從理論上假定納稅人是理性的經濟人，以預期效用最大化為目標，并且是風險規(guī)避者;在偷漏稅前，首先考慮其行為的違法性，然后估計稅務機關稽查的技術能力、查處的概率和處罰的輕重，通過成本收益分析決定偷漏稅與否及偷漏稅程度。所以，納稅人是根據(jù)其對誠實納稅與違法偷漏稅的相對利害關系所作的主觀判斷作為冒險偷漏稅的基礎，偷漏稅是追求其預期所得或預期所得效用最大化的行為。阿林厄姆和桑德姆實際運用納稅人與稅務當局之間

30、存在的偷漏稅與不偷漏稅，查處與不查處，兩者之間存在的混合戰(zhàn)略納什均衡原理來考察征、納雙方對偷漏稅及反偷漏稅的博弈情況。A一S模型為以后各方面對避稅及納稅籌劃的驅動因素、機遇及其風險的分析、評估和研究提供了一般理論框架。隨后塞勒登(seldon，A.)引入逃避稅(taxavosin)這一概念，把避稅0隊avofdance)與偷漏稅(taxevasion)兩個概念合二為一，將避稅問題與偷漏稅結合起來進行研究，探討了非違法的避稅與違法的偷漏稅行為的替換以及政府管理對策的適應。國際上對納稅籌劃的研究還源于專家、學者對稅收與經濟關系方面的宏觀研究。在西方經濟學方面，一直以來運用以供求理論和彈性理論為基本

31、內容的市場模型來解釋政府征收貨物稅對商品價格、商品供求關系以及貨物稅負運動的影響。米勒(Miller)和莫迪利亞尼伽odighani)在其提出現(xiàn)代資本結構理論的無稅條件MM模型的基礎上，加入了公司所得稅的因素，由此得出有稅條件的MM模型。該模型反映了負債企業(yè)的股本成本等于同一風險等級中無負債企業(yè)的股本成本加上風險報酬，此風險報酬與債務和權益比、無負債企業(yè)股本成本和債務成本差及企業(yè)所得稅率有關。當企業(yè)負債增加，獲得所得稅“稅盾”作用越大，企業(yè)因此而增加的價值越大。接著米勒再次引入投資者的個人所得稅因素，提出了再次修正的MM模型(米勒模型)和后來引入代理理論的權衡模型，指出如投資者的股息、資本利得

32、和利息收入適用的個人所得稅率存在差異，則要考慮在其負債節(jié)稅效果與債務風險及代理成本之間作出權衡，令其投資的負債與股權的比例相對均衡和穩(wěn)定31。有稅條件的MM模型成為研究資本結構與所得稅負擔關系的理論基礎。國際上對納稅籌劃的微觀研究主要來自國際會計稅務咨詢公司為跨國公司開展稅務咨詢代理業(yè)務中關于國際避稅方面的研究。著名國際會計師事務所普萊斯華特豪斯(Price認/arterhouse)編印的公司稅收41(corporateTaxes)，以及同樣著名的永道會計師事務所(Coopers&Lybrand)編印的國際稅收概論5(lniematinnalTaxsummaries)，集中了國際稅務專

33、家在為跨國公司從事國際避稅籌劃業(yè)務的典型案例的分析。它們的研究主要從經濟業(yè)務相關各國的國內避稅行為在國際范圍內的延伸和發(fā)展，并結合國際交易的相關各國的國內稅制差異研究及各國相互之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定中差別機制的研究進行。這些研究內容有，認為國際避稅主要采取法律規(guī)避方法，針對各國稅制中存在的行使公民管轄權、來源管轄權和國民管轄權的稅收管轄權形式的差異以及一些國際避稅地的相關法律特點，通過運用人(包括自然人和法人)在不同國家或地區(qū)之間的流動或非流動;資金、貨物或勞務在不同國家或地區(qū)之間的流動或非流動;以及上述各因素的流動與非流動的結合等方式，一方面利用各國的稅收鼓勵或稅收庇護措施及其稅收法律上

34、的漏洞，另一方面利用相關國家之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定的差別機制因素，為跨國公司的國際業(yè)務降低稅收性質的成本。綜合上述國外研究，有如下特點:(l)國外大多數(shù)學者的宏觀研究都是以發(fā)達國家稅制結構為背景，重點研究所得稅的避稅問題。這與這些學者所在國大多是資本主義發(fā)達國家，其稅制結構以所得稅占主要地位有關。(2)國外大多數(shù)對企業(yè)納稅籌劃的微觀研究都是以跨國公司的國際避稅為主。特別研究發(fā)達國家的資本流動于發(fā)展中國家，利用這些國家之間的稅制差異及漏洞，通過運用關聯(lián)交易價格方式達到調節(jié)跨國公司納稅事務的效果。(3)從國外研究納稅籌劃的方法看，一部分專家、學者偏重于宏觀經濟數(shù)學模型分析方法。通過設定嚴格的假

35、設條件，建立宏觀經濟數(shù)學模型，反映經濟與稅收負擔之間的宏觀關系。另一部分實際工作部門的專家沿用英美法系，即案例法的傳統(tǒng)思維，著重對納稅籌劃的個案研究、分析并在實際中分別對照應用?？偟膩碚f，罕見有系統(tǒng)地對企業(yè)流轉稅、財產稅、所得稅進行整體納稅籌劃方面的研究。關于國內企業(yè)納稅籌劃研究現(xiàn)狀。在我國改革開放前，傳統(tǒng)的計劃經濟體制，嚴格的財政統(tǒng)收統(tǒng)支政策，單一的生產資料所有制經濟模式，基本否定了國家稅收的經濟杠桿作用，國家稅收實際上一度處于名存實亡，因而不存在企業(yè)納稅籌劃。國內對企業(yè)納稅籌劃研究從經濟體制改革后的90年代初期開始至今時間不長，并主要從如下方面展開研究:部分專家、學者從宏觀角度對傳統(tǒng)的債務

36、結構與所得稅負關系的數(shù)學模型進行擴展研究。向冠春和齊寅峰在共同發(fā)表關于“收益不確定條件下債務稅蔽模型對MM稅蔽模型的擴展”的論文中，指出米勒和莫迪利亞尼在“MM公司所得稅及資本成本一個糾正”及米勒在“負債和稅收”推導杠桿稅蔽價值時，其模型的假設是企業(yè)的收益在有凈利潤條件下波動，雖然考慮了收益的不確定性，但沒有考慮企業(yè)存在經營虧損這一現(xiàn)實情況。為此，他們在考慮企業(yè)存在經營虧損的情況下，探討債務稅蔽價值大小的模型，指出企業(yè)雖然無凈利潤，但如果有息稅前利潤，仍然可獲得部分債務稅蔽的效益61。部分專家、學者對外商投資跨國公司避稅及防范問題研究。這部分研究主要借鑒國內外對國際投資熱門國家的不同稅制比較研

37、究成果，針對國際經濟合作與發(fā)展組織制定的關于對所得和財產避免雙重征稅的協(xié)定范本(簡稱為“經合組織范本”)和聯(lián)合國提出的發(fā)達國家與發(fā)展中國家關于避免雙重征稅的協(xié)定范本(簡稱為“聯(lián)合國范本”)7，關于在協(xié)約國之間對納稅人跨國投資、經營各項業(yè)務所得規(guī)定不同稅收利益分配原則的差異，以及我國政府提供的外商投資稅收優(yōu)惠差別待遇政策，結合外商投資企業(yè)在我國投資、經營中避稅和涉外稅務機關實施反避稅案例的實際情況，對有跨境業(yè)務的外商投資企業(yè)在我國投資、經營取得的經營利潤所得、股息所得、利息所得、勞務所得、轉讓不動產所得、轉讓無形資產所得、個人工資薪金所得等進行專項避稅和反避稅的研究。其中具代表性的有王鐵軍編著的

38、國際避稅與反避稅)81，唐騰翔、唐向編著的稅收籌劃t田，吳旭東的發(fā)表論文“論轉讓定價與稅收問題”10，劉素云的“我國企業(yè)跨國經營的稅收籌劃分析”“，馬新慧的“防范跨國公司轉讓定價避稅的對策選擇”2等部分專家、學者對國內企業(yè)納稅籌劃進行分類、局部籌劃研究。這些研究借鑒國外關于跨國公司避稅、節(jié)稅研究成果的基礎上，以稅種分類、局部籌劃的方式研究我國企業(yè)的避稅、節(jié)稅籌劃。這些研究的主要內容大部分是:將我國企業(yè)納稅實踐中關于避稅、節(jié)稅籌劃的案例按其涉及的稅種進行歸類分析，綜合得出運用該稅種各要素進行避稅及節(jié)稅的做法，或者將企業(yè)避稅、節(jié)稅的案例按經濟活動(也有專家、學者稱為企業(yè)生命周期各階段)進行歸類分析，綜合得出企業(yè)局部不同形式經濟活動避稅、節(jié)稅的方式。這方面研究