委托貸款資料

1、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的是是非非一直備受各界關(guān)注，新企業(yè)所得稅法施行后稅務機關(guān)也更加注重關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務往來的所得稅問題，并在新企業(yè)所得稅法中增設(shè)專門的特別納稅調(diào)整”章節(jié)對關(guān)聯(lián)業(yè)務往來所得稅事宜進行規(guī)范。對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金的有償使用，財稅2008121號文已經(jīng)做了明確的規(guī)定，但是對于關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金的無償占用，又應如何進行稅務處理呢？本文將結(jié)合案例對關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金的無償占用涉稅事宜進行探討。A公司是B公司的母公司（非金融企業(yè)），2009年1月1日A公司與B公司簽訂一份一年期借款合同，合同約定A公司無償提供2000萬元的資金給B公司使用，B公司在合同到期時歸還本金。一、營業(yè)稅涉稅分析我們從企業(yè)間借貸、企業(yè)

2、間無償借貸、關(guān)聯(lián)企業(yè)間無償借貸逐步進行分析。1 .企業(yè)將資金提供給他人使用的行為國家稅務總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）的通知（國稅函1995156號）第十條：非金融機構(gòu)將資金提供給對方，并收取資金占用費，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費，行政機關(guān)或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費，農(nóng)村合作基金會將資金提供給農(nóng)民而收取資金占用費等，應如何征收營業(yè)稅?答：國稅發(fā)1993149號營業(yè)稅稅目注釋規(guī)定，貸款屬于金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為

3、，按金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)將資金提供給他人使用的行為屬于營業(yè)稅應稅勞務，應按金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，計稅依據(jù)即為收取的資金占用費。2 .企業(yè)將資金無償提供給他人使用的行為營業(yè)稅暫行條例第一條：在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅暫行條例實施細則第三條：條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。營業(yè)稅暫行條例實施細則明確界定了營業(yè)

4、稅的征稅范圍，即宥償納稅”，并對不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送”等個別情況規(guī)定要視同有償納稅”。故企業(yè)將資金無償提供給他人使用的行為，不構(gòu)成營業(yè)稅應稅行為。營業(yè)稅暫行條例與實施細則中均未規(guī)定，對于無償提供勞務的行為稅務機關(guān)有權(quán)核定其營業(yè)額或者基于獨立交易原則對營業(yè)額進行調(diào)整，因此，稅務機關(guān)不能以營業(yè)稅暫行條例與營業(yè)稅暫行條例實施細則作為調(diào)整A公司營業(yè)額的政策依據(jù)。3 .關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金無償使用的行為雖然營業(yè)稅遵循無償不應稅原則，但對于關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務往來，稅收征收管理法第三十六條做出專門規(guī)定：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間

5、的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。稅收征收管理法實施細則第五十二條規(guī)定：稅收征管法第三十六條所稱獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)所進行的業(yè)務往來。第五十四條規(guī)定：納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來有下列情形之一的，稅務機關(guān)可以調(diào)整其應納稅額：（一）購銷業(yè)務未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作價；（二）融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務的正常利率；（三）提供勞務，未按照獨立企業(yè)之

6、間業(yè)務往來收取或者支付勞務費用；（四）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務往來，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來作價或者收取、支付費用；（五）未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來作價的其他情形。從稅法原理來說，營業(yè)稅暫行條例屬于稅收實體法，稅收征收管理法屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實體法的實施，彌補實體法的不足，比如說稅收程序法中規(guī)定一系列的規(guī)則，有助于稅務機關(guān)正確認定事項，準確適用法律，從而保證稅收實體法的正確實施。對于存在隱性經(jīng)濟利益的關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為的將應該有償約定為無償、不符合獨立交易原則減少其應納稅收入的，稅務機關(guān)會利用裁量權(quán)對其間的經(jīng)濟往來進行綜合評價，進行合理調(diào)整。綜上所述，稅務機關(guān)雖無

7、權(quán)基于營業(yè)稅暫行條例及實施細則對無償借貸行為進行調(diào)整，但可以依據(jù)征管法的相關(guān)規(guī)定對關(guān)聯(lián)方間的無償借貸行為進行合理調(diào)整，因而A公司將資金無償提供給B公司使用的行為在營業(yè)稅方面面臨被稅務機關(guān)調(diào)整的風險。二、企業(yè)所得稅涉稅分析1 .企業(yè)所得稅法中對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來的規(guī)定企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。關(guān)聯(lián)企業(yè)一方將資金無償提供給另一方使用，從表面上看，關(guān)聯(lián)企業(yè)一方?jīng)]有取得任何經(jīng)濟利益，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，從而使得此項交易不符合獨立交易原則，稅務機關(guān)就有權(quán)對關(guān)聯(lián)企業(yè)一方的應納稅

8、所得額進行調(diào)整。A公司將資金無償提供給B公司使用，盡管A公司沒有取得任何利益，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，從而使該筆交易不符合獨立交易原則，故稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整其應納稅所得額，因而A公司將資金無償提供給B公司使用的行為是需要繳納企業(yè)所得稅的。一般情況下，稅務機關(guān)會按照金融企業(yè)同期同類貸款利率，也就是采取可比非受控價格法”對其進行核定。對于同時從關(guān)聯(lián)方接受債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的企業(yè)，在匯算清繳時還應注意債資比例對利息扣除金額的影響。企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出

9、稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知（財稅2008121號）第一條規(guī)定：在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5:1;（二）其他企業(yè)，為2:1。非金融企業(yè)支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應按照財稅2008121號文件規(guī)定的比例標準進行扣除，即所對應的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資最多為其權(quán)益性投資的2倍，且不得超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的利息。假設(shè)在案例中B公司注冊資金5

10、00萬元，全部為A公司投資，而A公司提供給B公司的借款為2000萬元，則B公司只能對其中1000萬元的借款按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算允許扣除的利息，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。2 .稅收征收管理法同樣適用于關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)所得稅調(diào)整如前所述，由于A公司將資金無償提供給B公司使用未能遵循獨立交易原則，減少了A公司的應納稅所得額，故稅務機關(guān)可以基于征管法的相關(guān)規(guī)定對A公司的應納稅所得額進行調(diào)整。綜上所述，不管是基于企業(yè)所得稅法還是基于稅收征收管理法，由于A公司與B公司之間存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系，對于A公司將資金無償提供給B公司使用的行為，稅務機關(guān)均可以按照獨立交易原則調(diào)整A公司的應納稅所得

11、額，因此，A公司將資金無償提供給B公司使用的行為需要繳納企業(yè)所得稅。三、印花稅涉稅分析印花稅暫行條例第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當按照本條例法規(guī)繳納印花稅。附件印花稅稅目稅率表中注明借款合同指銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同，按借款金額萬分之零點五貼花。由上述規(guī)定可見，印花稅的征稅范圍采取正列舉征稅的辦法，凡不在列舉征稅范圍內(nèi)的合同均不繳納印花稅。因此，只有銀行、其他金融組織和借款人間所簽訂的借款合同屬于印花稅應稅合同，而企業(yè)之間、企業(yè)與個人之間、個人與個人之間簽訂的借款合同

12、均不屬于印花稅應稅合同范圍，故A公司與B公司簽訂的借款合同無需繳納印花稅。問：母公司以委托貸款形式借款給子公司，是否有涉稅問題？答：1、母公司取得的利息涉及營業(yè)稅。國家稅務總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）的通知（國稅函發(fā)1995156號）規(guī)定：營業(yè)稅稅目注釋規(guī)定，貸款屬于金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，按金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。因此，母公司通過委托貸款的方式借款給子公司收取的利息應繳納營業(yè)稅。2、母公司取得的利息涉及企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法第六條第五款規(guī)定，利

13、息收入應計入企業(yè)的收入總額。企業(yè)所得稅法實施條例第十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（五）項所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。3、不涉及印花稅。國家稅務局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知（國稅發(fā)1991155號）第十四條規(guī)定，在代理業(yè)務中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項、權(quán)限和責任的，不屬于應稅憑證，不貼印花。«印花稅暫行條例規(guī)定，征收印花稅的借款合同的征稅范圍為：銀行及其他金融組

14、織和借款人所簽訂的借款合同。依據(jù)上述規(guī)定，非金融單位或個人委托銀行貸款業(yè)務，委托代理單位或個人與受托單位銀行及借款人之間簽訂的三方委托代理借款合同，受托方銀行按合同約定收取手續(xù)費。此合同即涉及借款合同又涉及委托代理合同，但非金融機構(gòu)與借款人簽訂的借款合同和委托方與受托方代理業(yè)務簽訂的合同，都不屬于印花稅的征稅范疇。因此，母子公司及銀行都不繳納印花稅。4、子公司支付的利息在企業(yè)所得稅稅前扣除時涉及特別納稅調(diào)整。企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法實施條例第一十九條規(guī)定，債權(quán)性投資既包括

15、直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。其中間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資包括：(1)關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)方第三方提供的債權(quán)性投資。（2）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權(quán)性投資。（3）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有債務實質(zhì)的債權(quán)性投資。關(guān)聯(lián)委托貸款即屬于第（1）種情況。因此，子公司在支付母公司利息時要受財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知（財稅2008121號）規(guī)定關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例限制，即金融企業(yè)為5：1,其他企業(yè)為2：1。若兩企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，但不存在投資與被投資的關(guān)系，兩企業(yè)之間的借款利息稅前扣

16、除是否也受比例限制？是無限制還是不能在稅前扣除？通常大家會有這樣的誤解，認為無投資關(guān)系就無法計算權(quán)益性投資，從而無法計算關(guān)聯(lián)債資比例。根據(jù)國家稅務總局關(guān)于印發(fā)特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）的通知（國稅發(fā)20092號）的規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個人之間具有關(guān)聯(lián)關(guān)系不僅是具有投資關(guān)系，對兩方之間借貸資金占一方實收資本50%以上、一方半數(shù)以上的高級管理人員、一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的特許權(quán)才能正常進行、一方的購買或銷售活動接受或提供勞務主要由另一方控制、一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益，以及家族、親屬關(guān)系等等都屬于關(guān)聯(lián)關(guān)系。企業(yè)所得稅法第四十一條是對資本弱化稅收管理的最高的

17、原則性規(guī)定，而企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十九條、財稅2008121號文以及國稅發(fā)20092號文件第九章都是對企業(yè)所得稅法第四十六條原則的具體落實。因此，只要兩個企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)方，無論是否具有投資與被投資關(guān)系，均要受財稅2008121號文件規(guī)定的比例限制。對于無法計算權(quán)益性投資的誤解，國稅發(fā)20092號文件第八十六條規(guī)定，關(guān)聯(lián)債資比例的具體計算方法如下：關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和其中：各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2各月平均權(quán)益投資=（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權(quán)益金

18、額。如果所有者權(quán)益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實收資本（股本）金額。從以上規(guī)定可以看出，權(quán)益投資的計算不是按每個投資人的投資來計算的，而是按整體企業(yè)的資產(chǎn)負責表所列未的所有者權(quán)益金額來根據(jù)不同情況確定，從而，無論是否具有投資關(guān)系，權(quán)益性投資都是可以取得的，關(guān)聯(lián)債資比例也可以計算。在會計報表中，所有者權(quán)益包含以下幾項：實收資本（股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤。這里要注意，國稅發(fā)20092號文中計算各月平均權(quán)益投資的賬面金額和會計報表上的所有者權(quán)益賬面投資金額是存在一

19、定差別的。稅收上的權(quán)益投資的賬面余額應按如下方法確定：1、在盈余公積和未分配利潤之和大于零的情況下，稅收上的權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權(quán)益金額。2、在盈余公積和未分配利潤之和小于零，但資本公積和實收資本項目均大于零的情況下，所有者權(quán)益就小于實收資本（股本）與資本公積之和，此時稅收上的權(quán)益投資為實收資本（股本）與資本公積之和。3、如果盈余公積和未分配利潤之和小于零，且資本公積也小于零，此時實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則稅收上的權(quán)益投資為實收資本（股本）金額?；厩闆r：甲公司（母公司）和乙公司（全資子公司）是關(guān)聯(lián)公司，乙公司于2003年1月1日向甲公司借款5

20、00萬元，雙方協(xié)議規(guī)定，借款期限一年，年利率10%,乙公司于2003年12月31日到期時一次性還本付息550萬元。乙公司實收資本總額600萬元。已知同期同類銀行貸款利率為5%,金融保險業(yè)營業(yè)稅稅率5%,城市維護建設(shè)稅稅率按7%,教育費附加征收率按3%.乙公司當年財務費用”賬戶列支甲公司利息50萬元，允許稅前扣除的利息為600X50%5%=15（萬元）調(diào)增應納稅所得額35萬元。假設(shè)乙公司2003年利潤總額200萬元，所得稅稅率33%,不考慮其他納稅調(diào)整因素，乙公司當年應納企業(yè)所得稅額為（200+35）刈3%=77.55（萬元）上述業(yè)務的結(jié)果是，乙公司支付利息50萬元，甲公司得到利息50萬元，由于

21、是內(nèi)部交易，對甲、乙公司整個利益集團來說，既無收益又無損失。但是，因為甲、乙公司均是獨立的企業(yè)所得稅納稅人，稅法對關(guān)聯(lián)企業(yè)利息費用的限制，使乙公司額外支付了11.55萬元（35刈3%）的稅款。而甲企業(yè)收取的50萬元利息還須按照金融保險業(yè)”稅目繳納5%的營業(yè)稅和相應的城市維護建設(shè)稅以及教育費附加，-問，該集團企業(yè)應如何進行籌劃以減少稅費支出？政策解讀稅法規(guī)定，對于企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得扣除，也不能資本化。對于集團母公司從金融機構(gòu)統(tǒng)一取得的貸款，再轉(zhuǎn)貸給子公司使用的，如能證明有關(guān)資金確系從金融機構(gòu)取得的貸款，可不作為關(guān)聯(lián)方貸款對待。從嚴格意義上講，屬于同

22、一法人的總分機構(gòu)是同一個法人實體，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)的范疇。但是，如果總分機構(gòu)符合獨立納稅人條件，總、分機構(gòu)分別作為獨立納稅人的，總分機構(gòu)之間發(fā)生的借貸款理應受到辦法第三十六條規(guī)定的限制。籌劃分析：方案一，將甲公司借款500萬元給乙公司，改成甲公司向乙公司增加投資500萬元。這樣，乙公司就無需向甲公司支付利息，如果甲公司適用所得稅稅率與乙公司相同，從乙公司分回的利息無需補繳稅款。如果甲公司所得稅稅率高于乙公司，乙公司可以保留盈余不分配，這樣甲公司也就無需補繳所得稅。方案二，如果甲、乙公司存在購銷關(guān)系，乙公司生產(chǎn)的產(chǎn)品作為甲公司的原材料，那么，當乙公司需要借款時，甲公司可以支付預付賬款500萬元給乙公司，讓乙公司獲得一筆無息”貸款，從而排除了關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息扣除的限制。方案三，如果甲公司生產(chǎn)的產(chǎn)品作為乙公司的原材料，那么，甲公司可以采取賒銷方式銷售產(chǎn)品，將乙公司需要支付的應付賬款由甲公司作為應收賬款”掛賬，這樣乙公司同樣可以獲得一筆無息”貸款?；I劃結(jié)果：后三種方案就可以節(jié)省方案一的稅款，可供關(guān)聯(lián)企業(yè)選擇。對于方案二和方案三，屬于商業(yè)信用籌資。這是因為，關(guān)聯(lián)企業(yè)雙方按正常售價銷售產(chǎn)品，對應收賬款”或預付賬款”是否加收利息，可以由企業(yè)雙方自愿確定，稅法對此并無特