民間非營(yíng)利組織審計(jì)實(shí)務(wù)探討及應(yīng)計(jì)謀略

1、民間非營(yíng)利組織審計(jì)實(shí)務(wù)探討及應(yīng)計(jì)謀略摘要會(huì)計(jì)師事務(wù)所同意民間非營(yíng)利組織委托進(jìn)行審計(jì)效勞時(shí)應(yīng)以民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度為依據(jù)進(jìn)行審計(jì)，在審計(jì)中發(fā)覺(jué)，“民非”單位普遍存在資金治理、帳務(wù)處置、財(cái)務(wù)、稅務(wù)等各方面問(wèn)題，筆者將審計(jì)進(jìn)程中比較集中的問(wèn)題歸納并加以探討，以期能盡快標(biāo)準(zhǔn)治理，為民間非營(yíng)利組織的健康進(jìn)展和實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)提供參考。關(guān)鍵詞民間非營(yíng)利組織民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度新舊制度銜接存在的問(wèn)題一、民間非營(yíng)利組織進(jìn)展?fàn)顩r及所執(zhí)行的會(huì)計(jì)核算制度改革開(kāi)放20連年來(lái)，社會(huì)生活最為引人注視的轉(zhuǎn)變之一，確實(shí)是顯現(xiàn)了為數(shù)眾多的“民間組織”。它們具有兩個(gè)最大體的特點(diǎn)即：民間性和非營(yíng)利性。要緊包括民辦的學(xué)校（含非學(xué)歷教

2、育）、醫(yī)院、養(yǎng)老院、研究所、體育機(jī)構(gòu)等。盡管我國(guó)民間非營(yíng)利事業(yè)在短時(shí)期內(nèi)取得了快速進(jìn)展，但一直沒(méi)有一套針對(duì)民間非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，而是參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度運(yùn)行，無(wú)法全面反映民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。為了培育、增進(jìn)民間非營(yíng)利組織的健康進(jìn)展，在愛(ài)惜他們合法權(quán)益時(shí)，也要增強(qiáng)對(duì)其治理和監(jiān)督，財(cái)政部為標(biāo)準(zhǔn)民非組織的會(huì)計(jì)核算，于2004年8月18日發(fā)布了民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度（簡(jiǎn)稱制度），要求適用的民間非營(yíng)利組織自2005年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行。二、會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的依據(jù)在審計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師第一應(yīng)當(dāng)把握和熟悉民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度的

3、各項(xiàng)規(guī)定，在同意委托進(jìn)行審計(jì)效勞時(shí)，應(yīng)當(dāng)以民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度為依據(jù)，依該制度作為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)，提供審計(jì)報(bào)告。該制度的要緊內(nèi)容歸納為以下幾個(gè)方面：1 .制定的依據(jù)。民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度是依據(jù)中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法制定。2 .適用范圍：民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特點(diǎn)的民間非營(yíng)利組織”。3 .四個(gè)會(huì)計(jì)核算的大體假設(shè)即：會(huì)計(jì)主體假設(shè)一會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以民間非營(yíng)利組織的交易或事項(xiàng)為對(duì)象，記錄和反映該組織本身的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)一會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以民間非營(yíng)利組織的持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提、會(huì)計(jì)期間假設(shè)一會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間，分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、貨

4、幣計(jì)量假設(shè)一會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以人民幣作為記帳本位幣，業(yè)務(wù)收支以人民幣之外的貨幣為主的民間非營(yíng)利組織，能夠選定其中一種貨幣作為記帳本位幣，可是編制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。4 .采納權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。與以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么或制度把會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)作為一樣原那么來(lái)規(guī)定不同，民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度將會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)作為介于會(huì)計(jì)大體假設(shè)與一樣原那么之間的單獨(dú)條文來(lái)規(guī)定，這充分說(shuō)明了制度對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)重要性的強(qiáng)調(diào)。5 .十二條會(huì)計(jì)核算的一樣原那么即：客觀性、相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式、一致性、可比性、及時(shí)性、明晰性、配比性、實(shí)際本錢、謹(jǐn)慎性、區(qū)分資本性支出與運(yùn)營(yíng)性支出界限，和重要性等十二條原那么。6 .五個(gè)會(huì)計(jì)

5、要素，并對(duì)各會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量作了具體規(guī)定。制度第二章至第六章對(duì)民間非營(yíng)利會(huì)計(jì)要素及各要素的確認(rèn)與計(jì)量做了具體規(guī)定，例如，資產(chǎn)要素中的同意捐贈(zèng)資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn)，欠債要素中的受托代理欠債，凈資產(chǎn)要素中的限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)，收入要素中的捐贈(zèng)收入、會(huì)費(fèi)收入、提供效勞收入，費(fèi)用要素中的業(yè)務(wù)活動(dòng)本錢、籌資費(fèi)用等，都是民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)所特有的資產(chǎn)、欠債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用內(nèi)容。7 .財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容即：由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情形說(shuō)明書組成，依照民間非營(yíng)利組織的業(yè)務(wù)特點(diǎn)及其會(huì)計(jì)信息利用者的需求，要求其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)欠債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表、現(xiàn)金流量表三張大體報(bào)表，和會(huì)計(jì)報(bào)表

6、附注等內(nèi)容，以全面反映組織的財(cái)務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動(dòng)情形和現(xiàn)金流量等信息。8 .規(guī)定了應(yīng)利用的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表格式，使制度更具有可操作性。三、審計(jì)中顯現(xiàn)的問(wèn)題民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度于2005年1月1日起執(zhí)行，但在審計(jì)2005年、2006年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)發(fā)覺(jué)大部份單位尚未執(zhí)行新制度，未依照新制度的要求進(jìn)行追溯調(diào)整，其賬務(wù)處置和報(bào)表的編制仍沿襲原有的做法。各單位報(bào)表的格式不一，原執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度也不統(tǒng)一。那么，在新舊制度銜接進(jìn)程中，應(yīng)依照民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度和民間非營(yíng)利組織新舊會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處置規(guī)定的規(guī)定，對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)和欠債進(jìn)行全面清查和清點(diǎn)，明晰產(chǎn)權(quán)，成立固定資產(chǎn)目錄，設(shè)置固定資產(chǎn)卡片，做好各項(xiàng)會(huì)

7、計(jì)基礎(chǔ)工作和執(zhí)行新制度的預(yù)備工作；要成立健全各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)治理制度，增強(qiáng)資產(chǎn)治理。關(guān)于清查出的資產(chǎn)報(bào)廢、毀損、盤盈盤虧和應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的資產(chǎn)，和應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的欠債等，應(yīng)當(dāng)在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處置。審計(jì)中發(fā)覺(jué)要緊存在以下問(wèn)題：1.在賬務(wù)處置上要緊存在的問(wèn)題：(1)關(guān)于開(kāi)辦資金的問(wèn)題審計(jì)中發(fā)覺(jué)投資者實(shí)際投入的開(kāi)辦資金與賬上反映的開(kāi)辦資金不符。要緊表現(xiàn)為經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審驗(yàn)的開(kāi)辦資金與財(cái)務(wù)賬及報(bào)表反映的開(kāi)辦資金不同。如某單位經(jīng)審驗(yàn)的開(kāi)辦資金為3萬(wàn)元，而財(cái)務(wù)賬及報(bào)表反映的實(shí)收資本為188萬(wàn)元。那個(gè)地址可能涉及資產(chǎn)權(quán)屬不清楚等問(wèn)題。收到開(kāi)辦資金未及時(shí)入賬或掛往來(lái)科目。(2)取得捐贈(zèng)的賬務(wù)處置問(wèn)題。在民間非

8、營(yíng)利組織中，捐贈(zèng)(包括政府補(bǔ)助)往往是其重要的資金來(lái)源，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度將企業(yè)同意的捐贈(zèng)作為“資本公積”處置，其實(shí)質(zhì)是將捐贈(zèng)直接作為“凈資產(chǎn)”確認(rèn)。關(guān)于捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)確以為收入仍是凈資產(chǎn)，我國(guó)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度以為，民間非營(yíng)利組織同意的捐贈(zèng)符合收入的概念，應(yīng)當(dāng)將其同意的捐贈(zèng)確以為收入，在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中予以反映，以完整地反映其收入來(lái)源和業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)展情形。若是將民間非營(yíng)利組織同意的捐贈(zèng)作為凈資產(chǎn)確認(rèn)，將會(huì)有專門大一部份收入無(wú)法在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中反映出來(lái)，既無(wú)益于真實(shí)、完整地反映民間非營(yíng)利組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)情形，也無(wú)益于衡量治理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。關(guān)于取得的捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分無(wú)條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)別離進(jìn)行處置。我國(guó)制度

9、規(guī)定，關(guān)于無(wú)條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助收到時(shí)確認(rèn)收入；關(guān)于附條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在取得捐贈(zèng)資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)操縱權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。與此同時(shí)，制度又規(guī)定，當(dāng)民間非營(yíng)利組織存在需要?dú)w還全數(shù)或部份捐贈(zèng)資產(chǎn)(或政府補(bǔ)助資產(chǎn))或相應(yīng)金額的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，那么應(yīng)當(dāng)就需要?dú)w還的金額同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)欠債和費(fèi)用。(3)固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，民間非營(yíng)利組織參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊?？墒牵潭ㄙY產(chǎn)不計(jì)提折舊一方面無(wú)法反映固定資產(chǎn)的損耗情形，致使資產(chǎn)價(jià)值和凈資產(chǎn)價(jià)值的高估；另一方面，也使得民間非營(yíng)利組織每期業(yè)務(wù)活動(dòng)表中的本錢、費(fèi)用低估，無(wú)益于如實(shí)反映民間非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。2,在財(cái)

10、務(wù)治理上存在的問(wèn)題：(1)缺少專職財(cái)務(wù)人員。很多單位沒(méi)有專職財(cái)務(wù)人員，部份為投資者的親屬或聘請(qǐng)的兼職財(cái)務(wù)人員，尤以個(gè)人獨(dú)資舉行的單位財(cái)務(wù)治理問(wèn)題為嚴(yán)峻。財(cái)務(wù)人員往往只是對(duì)投資者交來(lái)的憑證進(jìn)行整理，給多少憑證做多少賬，給什么憑證做什么賬。(2)個(gè)別單位成立后長(zhǎng)期不登賬。如某單位成立于2001年，但2001年至2003年該單位一直未設(shè)置財(cái)務(wù)賬，未對(duì)單位的收支情形進(jìn)行賬務(wù)處置。(3)賬務(wù)體系的設(shè)置與有關(guān)制度、規(guī)定不符。如往來(lái)科目不按單位設(shè)置明細(xì)賬。(4)報(bào)表不完整。依照制度的規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情形說(shuō)明書組成。而會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)由資產(chǎn)欠債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表三張要緊報(bào)

11、表組成，在審計(jì)中發(fā)覺(jué)，目前絕大部份“民非”單位未編制現(xiàn)金流量表，資產(chǎn)欠債表與業(yè)務(wù)活動(dòng)表的格式也不標(biāo)準(zhǔn)，與制度的相關(guān)規(guī)定不同，更談不上編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情形說(shuō)明書。(5)核算不標(biāo)準(zhǔn)。如：收入掛往來(lái)科目，不及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入。如收培訓(xùn)款、學(xué)費(fèi)掛“預(yù)收賬款”科目，未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原那么及時(shí)確認(rèn)收入。本錢、費(fèi)用掛往來(lái)，不及時(shí)清理。如某單位在應(yīng)收賬款中掛賬40萬(wàn)元，該款項(xiàng)實(shí)際為支付的裝修款，裝修工作早已完成，但因存在糾紛、未取得發(fā)票等緣故一直掛賬。阻礙連年的固定資產(chǎn)和業(yè)務(wù)活動(dòng)本錢科目的準(zhǔn)確性。發(fā)放工資不通過(guò)“應(yīng)付工資”科目核算，直接計(jì)入本錢費(fèi)用；不按規(guī)定計(jì)提折舊等。(6)原始單據(jù)不標(biāo)準(zhǔn)。很多單位未按規(guī)定取得

12、發(fā)票，支出中以收款收據(jù)乃至白條等不標(biāo)準(zhǔn)的憑證入賬現(xiàn)象較多。(7)單位與投資者個(gè)人費(fèi)用混淆。有些投資者以為自己投資成立的單位屬于私有財(cái)產(chǎn)，想怎么處置就怎么處置，錢想怎么花就怎么花,思想觀念尚未改變。(8)與外單位之間業(yè)務(wù)不簽定合同，支付款項(xiàng)無(wú)依據(jù)。3 .資金治理上存在的問(wèn)題：(1)現(xiàn)金余額過(guò)大且不能清點(diǎn)。如某單位天天現(xiàn)金余額超級(jí)大，2004年報(bào)表審計(jì)時(shí)審計(jì)事務(wù)所就已經(jīng)在報(bào)告中反映那個(gè)問(wèn)題且披露了現(xiàn)金無(wú)法實(shí)施清點(diǎn)程序，但2005年12月31日其現(xiàn)金余額仍為37.85萬(wàn)元，且仍然不能實(shí)施清點(diǎn)。(2)大額現(xiàn)金結(jié)算現(xiàn)象較多，違背有關(guān)現(xiàn)金結(jié)算規(guī)定。個(gè)別現(xiàn)金結(jié)算金額達(dá)到幾十萬(wàn)。(3)與其他單位之間大額資金往

13、來(lái)無(wú)依據(jù)。如某單位2003年收其他單位(事業(yè)單位)匯入款項(xiàng)67.58萬(wàn)元，財(cái)務(wù)與報(bào)表均列應(yīng)付賬款。該單位未能提供上述收款的合同或其他依據(jù)，2003、2004年用現(xiàn)金支票付出36萬(wàn)元沖減應(yīng)付賬款，付款憑證的后面無(wú)收款人的任何收款單據(jù)，且無(wú)任何付款審批手續(xù)，應(yīng)付賬款的余額也無(wú)法發(fā)函詢證。4 .稅收方面存在的問(wèn)題：要緊表現(xiàn)為未依法辦理稅務(wù)記錄、未依法申報(bào)和繳納稅收、未履行代扣代繳個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)。四、應(yīng)付的策略以上四個(gè)方面的問(wèn)題是在近兩年審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)覺(jué)普遍存在的問(wèn)題，究其緣故一是處于新舊制度銜接時(shí)期，各單位原執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度本身不統(tǒng)一，報(bào)表的格式不一，很多單位并非明白有一套適用自己的制度，二是主管部門及

14、記錄部門的負(fù)責(zé)人往往一人身兼數(shù)職，往往一個(gè)城市的某個(gè)社區(qū)，在冊(cè)記錄的民間非企業(yè)單位就達(dá)三、四百家，而記錄機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人要主管諸多社會(huì)事務(wù)，不可能細(xì)致治理這么多“民非”單位，只能是流于記錄，疏于治理，等到發(fā)生投訴時(shí)，主管部門那么處于被動(dòng)地位。應(yīng)付的策略能夠下幾方面著手：一是要增強(qiáng)對(duì)民間非營(yíng)利組織的理論培訓(xùn)和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，做到備案及時(shí)、依法治理，指導(dǎo)“民非”單位成立健全財(cái)務(wù)治理制度和內(nèi)部操縱制度，做到合法運(yùn)作；二是對(duì)已納入治理的“民非”單位給與政策支持，并輔以適當(dāng)?shù)馁Y金支持，專門是要幫忙他們?nèi)ズ椭C已有的優(yōu)惠政策而又沒(méi)有享受到的部份，如：自來(lái)水、電（此刻仍是工、商業(yè)用水用電價(jià)錢），確保這些優(yōu)惠政策在“民非”單位的社會(huì)福利機(jī)構(gòu)的落實(shí)；三是聘請(qǐng)優(yōu)秀師資對(duì)“民非”單位的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行正規(guī)培訓(xùn)，要求會(huì)計(jì)人員持證上崗。長(zhǎng)期以來(lái)“民非”組織從負(fù)責(zé)人到會(huì)計(jì)人員都存在年齡偏大、學(xué)歷不高的問(wèn)題，因此，對(duì)“民非”單位的負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)人員進(jìn)行系統(tǒng)正規(guī)的培訓(xùn)就顯得十分必要；四是充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)部門在審計(jì)進(jìn)程中的作用，針對(duì)發(fā)覺(jué)的問(wèn)題進(jìn)行集中整改?？傊龅奖O(jiān)管與扶持并舉，鼓舞民間非營(yíng)利組織踴躍為社會(huì)公益事