新企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換實務(wù)解析

1、新企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換實務(wù)解 析一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及交換的一般原則 非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn) 和長期股投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的 貨幣性資產(chǎn)（補價）。 新準(zhǔn)則規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價值既可以以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費入 賬，也可以以換入資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費入賬。新準(zhǔn)則對于以公 允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費為標(biāo)準(zhǔn)計量換入資產(chǎn)價值規(guī)定兩個條件。第一，交 換交易且有商業(yè)實質(zhì)。所謂商業(yè)實質(zhì)是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間 和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量 值不同，且其差

2、額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。第二，換 入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。 二、非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理&n bsp企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)根據(jù)是否以公允價值為基礎(chǔ)計 量換入資產(chǎn)價值和是否涉及補價分別處理。（一） 以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)價值 1、不涉及補價情況下的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的條件的，以公允價值和應(yīng)支付的 相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的價值，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值差額計入當(dāng)期 損益。例 1、公司以其不再用的設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運汽車交換。甲公司 換出設(shè)備的賬面價值為 120 萬元，已提折舊 20 萬元，公允價值為 110萬元。

3、為 此項交換，甲公司銀行存款支付了設(shè)備清理費用 1 萬元；乙公司換出的貨運汽 車賬面原值為 140 萬元，已提折舊 30 萬元，公允價值為 110萬元。假設(shè)甲公司 換入的貨運汽車將作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進行使用管理，且沒有對換出設(shè)備計提 減值準(zhǔn)備。分析：甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用的貨運汽車進行交換，該項交易中不涉及貨幣性資產(chǎn)，也不涉及補價，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于該換入資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入，具有商業(yè)實質(zhì)。同 時，換出與換入資產(chǎn)的公允價值均可以可靠計量，因此，該項非貨幣性資產(chǎn)的 交換可以以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的價值，即應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允 價值加上應(yīng)支付的相關(guān)

4、稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。甲公司的會計處理：1 000 000200 0001 200 00010 00010 000（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理 借：固定資產(chǎn)清理累計折舊 貸：固定資產(chǎn)設(shè)備（2）支付清理費用 借：固定資產(chǎn)清理貸：銀行存款（3）換入資產(chǎn)的入賬價值 =110+1=111（萬元）借：固定資產(chǎn)汽車1 110000貸：固定資產(chǎn)清理1 110 000（ 4）結(jié)轉(zhuǎn)公允價值與賬面價值的差額借：固定資產(chǎn)清理100000貸：營業(yè)處收入1000002、涉及補價情況下的會計處理涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換，需要解決 3 個問題。（ 1）涉及補價的非貨幣資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則給出了一個25

5、%的參考比例。具體算法如下：收到補價的企業(yè)：收到的補價*換出資產(chǎn)公允價值三 25%支付補價的企業(yè)：支付的補價十（支付的補價 +換出資產(chǎn)公允價值）三25%例2、A公司以一輛小汽車換B公司的一輛中巴車。A公司的小汽車的 賬面價值為19萬元，公允價值為16萬元，B公司的中巴車的賬面價值為25萬 元，公允價值為20萬元。A公司支付了 4萬元的現(xiàn)金補價。分析：從支付現(xiàn)金的A公司來看，所支付的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)小汽車的公 允價值與支付補價之和 20（=16+4）萬元的 20%，小于 25%，確認(rèn)為非貨幣性資 產(chǎn)交換。從收取現(xiàn)金的 B 公司來看，所收取的 4 萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)中巴車的公允價值20 萬元的

6、比例為 20%，小于 25%，也確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。（ 2）換入資產(chǎn)入賬價值的確定及損益的確認(rèn)與計量支付補價的企業(yè)：應(yīng)確認(rèn)收益 =換入資產(chǎn)的價值 - （換出資產(chǎn)賬面價值 + 補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費），其中，換入資產(chǎn)的價值 =換出（入）資產(chǎn)公允價值 + 補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。因此，應(yīng)確認(rèn)的收益 =換出（入）資產(chǎn)的公允價值 -換 出資產(chǎn)賬面價值。收到補價的企業(yè)：換入資產(chǎn)入賬價值 =換出（入）資產(chǎn)公允價值 +應(yīng)支付的相關(guān) 稅費補價應(yīng)確認(rèn)收益 =換入資產(chǎn)的價值 +補價- （換出資產(chǎn)賬面價值 +應(yīng)支付的相關(guān)稅費） = 換出（入）資產(chǎn)的公允價值 -換出資產(chǎn)賬面價值?？梢姡瑹o論是支付補價的企業(yè)，還是收

7、到補價的企業(yè)，其損益的確認(rèn) 與計量實質(zhì)上均是企業(yè)換出資產(chǎn)損益的確認(rèn)與計量。例 3、甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠的倉庫與離甲公司主要基地較 近的乙公司的辦公樓相交換。甲公司換出倉庫的賬面原價為 380萬元，已提折 舊50萬元，公允價值為 360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原值為 450萬元， 已提折舊 80萬元，公允價值為 370萬元。甲公司另支付現(xiàn)金 10萬元給乙公 司。假設(shè)甲公司換入的辦公樓作為固定資產(chǎn)管理和使用，且未對換出固定資產(chǎn) 提減值準(zhǔn)備（不考慮想關(guān)稅費）。分析：甲公司以其倉庫與乙公司的辦公樓交換，在這項交易中涉及 10 萬元的貨幣性資產(chǎn)作為補價，首先應(yīng)判斷交易是否屬非貨幣性交易。甲公

8、司：支付補價10萬元十（支付補價10萬元+換出資產(chǎn)公允價值360萬元）=2.7% 25%乙公司：收到補價10萬元十換出資產(chǎn)公允價值370萬元=2.7% 25% 通過計算發(fā)現(xiàn)，屬非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司的會計處理：（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理 借：固定資產(chǎn)清理累計折舊貸：固定資產(chǎn) 倉庫3（2）支付補價 借：固定資產(chǎn)清理貸：銀行存款（ 3）換入辦公樓的入賬價值 =360+10=370（萬元） 借：固定資產(chǎn)辦公樓貸：固定資產(chǎn)清理（4）結(jié)轉(zhuǎn)損益應(yīng)確認(rèn)的收益 =360-330=30（萬元） 借：固定資產(chǎn)清理貸：營業(yè)外收入乙公司的會計處理： （1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理 借：固定資產(chǎn)清理累

9、計折舊貸：固定資產(chǎn) 辦公樓4 （2）收到補價 借：銀行存款貸：固定資產(chǎn)清理（ 3）換入倉庫的入賬價值 =370-10=360（萬元） 借：固定資產(chǎn)倉庫貸：固定資產(chǎn)清理（4）結(jié)轉(zhuǎn)損益 應(yīng)確認(rèn)的收益 =370-370=03 300 000500 000500 000100 000100 0003 700 0003 700 000300 000300 0003 700 000800 000500 000100 000100 0003 600 0003 600 000（二） 以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)價值 如果非貨幣性資產(chǎn)交換未同時滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn) 的換入資產(chǎn)入賬價值的兩個

10、條件，則該項非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的 賬面價值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的價值，不確認(rèn)損益。若涉及補價的，與前例一 樣，先要計算比例，若小于 25%，則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。例4、A公司決定以賬面價值為9 000元、公允價值為10 000元的 甲材料，換入 B 公司賬面價值為 11 000 元，公允價值為 10 000元的乙材 料，A公司支付運費300元，B公司支付運費200元。A、B兩公司均未對存貨 計提跌價準(zhǔn)備，增值稅率均為17%假設(shè)A公司和B公司的換入材料均非其生 產(chǎn)經(jīng)營所用。分析：由于雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，因此，此項非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的賬面價值，

11、且A、B公司均不確認(rèn)非貨幣性交易損益。A公司：借：原材料乙材料9 300應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額）1700（10000*17%)料0貸：原材料甲材9 00應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1700(10 000*17%)銀行存款300B 公司：借：原材料甲材料11 2001700(10 000*17%)應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額）貸：原材料乙材料應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅11000額）1700(10000*17%)銀行存款200（三）非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的情況若非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比

12、例，對換入資產(chǎn)的價值總額進行分配，確定各項資產(chǎn)的價值。若非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)，但換入 資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入 資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的價值總額進行分配，確定各項換入 資產(chǎn)的價值。例5、A公司以一項股權(quán)投資，其賬面價值為 250萬元，已計提減值準(zhǔn) 備30萬元，公允價值為190萬元，同時換入B公司兩項非貨幣性資產(chǎn)，包括： 一輛小汽車，賬面凈值為 50 萬元，公允價值為 50 萬元；一臺設(shè)備，賬面凈值 為170萬元，公允價值為150萬元。A公司還支付B公司補價10萬元，A公司 支付相關(guān)運費 10 000 元。假

13、設(shè)不考慮其他稅費，交易雙方具有商業(yè)實質(zhì)，且 公允價值是可靠的。分析：支付的補價 10萬元占換出資產(chǎn)公允價值與支付補價之和 200萬 元的 4%，小于 25%，屬于非貨幣資產(chǎn)交換，應(yīng)按照非貨幣交易準(zhǔn)則核算。A公司的會計處理換入資產(chǎn)入賬價值總額 =190+10+1=201（萬元）小汽車公允價值的比例=50-（ 50+150） =25%則換入小汽車的入賬價值 =201*25%=50.25（萬元）（四）設(shè)備公允價值的比例 =150-（ 50+150） =75%則換入設(shè)備的入賬價值 =201*75%=150.75（萬元） 相應(yīng)的會計分錄為：借：固定資產(chǎn)小汽車502 500設(shè)備1507 500長期投資減值準(zhǔn)備300 000營業(yè)外支出非貨幣性交易損益300 000貸：長期股權(quán)投資2 500 000銀行存款110 000綜上所述，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理主要差異是：以交易是否且有商業(yè)實質(zhì)作