第8章-長期股權(quán)投資及企業(yè)合并-8月1日PM

1、第八章長期股權(quán)投資及企業(yè)合并本章考情分析本章主要闡述的是長期股權(quán)投資的初始計量、后續(xù)計量、核算方法的轉(zhuǎn)換與處置、合營安排、企業(yè)合并等內(nèi)容，可以和金融資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、合并財務(wù)報表等章節(jié)的內(nèi)容結(jié)合出題。近三年考試中各種題型均有考察，分數(shù)在10分左右，屬于非常重要的章節(jié)。本章近三年主要考點：（1）長期股權(quán)投資初始投資成本的計算；（2）與投資業(yè)務(wù)相關(guān)稅費的會計處理；（3）權(quán)益法核算投資收益的計算；（4）長期股權(quán)投資的會計處理；（5）合營安排的會計處理；（6）通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理；（7）出售股權(quán)、喪失控制權(quán)但仍具有重大影響長期股權(quán)投資的會計處理；（8）合并

2、成本的計算；（9）長期股權(quán)投資與企業(yè)合并、合并財務(wù)報表相結(jié)合的會計處理等。本章應(yīng)關(guān)注的主要問題：（1）不同方式取得長期股權(quán)投資的初始計量；（2）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的特點；（3）股權(quán)投資轉(zhuǎn)換的會計處理；（4）共同經(jīng)營和合營企業(yè)的判斷及其會計處理；（5）長期股權(quán)投資與企業(yè)合并和合并財務(wù)報表內(nèi)容的結(jié)合。2017教材主要變化（1）將原“企業(yè)合并”一章大部分內(nèi)容移入本章；（2）刪除原合營安排中的“合營企業(yè)參與方的會計處理”；（3）刪除“因其他方增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，被動喪失控制權(quán)”的內(nèi)容；（4）增加“一項交易中同時涉及自最終控制方購買股權(quán)形成控制及自其它外部獨立第三方購買股權(quán)的會計處理”；（5

3、）增加及修改了部分例題；（6）修改部分文字表述。主要內(nèi)容第一節(jié)基本概念第二節(jié)長期股權(quán)投資的確認與初始計量第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量第四節(jié)除合營企業(yè)外其他合營安排的處理第一節(jié)基本概念（93）聯(lián)營企業(yè)投資合營企業(yè)投資對子公司投資股權(quán)投資包括長期股權(quán)投資和金融工具確認與計量準則規(guī)范的股權(quán)投資。長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制(又稱控股合并形成的長期股權(quán)投資、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資、對子公司投資)、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資?！咎崾?】共同控制的合營企業(yè)執(zhí)行“長期股權(quán)投資”準則；共同控制的共同經(jīng)營執(zhí)行“合營安排”準則?！咎崾?】對被投資單位不具有控制、共同控制

4、或重大影響的權(quán)益性投資執(zhí)行“金融工具確認和計量”準則。一、聯(lián)營企業(yè)投資（重大影響）聯(lián)營企業(yè)投資，是指投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的股權(quán)投資。重大影響是指投資方對被投資單位的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策有參與決策的權(quán)力，但并不能控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。比如：在被投資單位的董事會中派有代表；參與被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策制定過程；與被投資單位之間發(fā)生重要交易；向被投資單位派出管理人員；向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應(yīng)當考慮潛在表決權(quán)的影響（如發(fā)行的可轉(zhuǎn)債、認股權(quán)證）。【提示】風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照企業(yè)會計準

5、則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，都應(yīng)按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定進行確認和計量。投資方對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的有關(guān)規(guī)定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益，并對其余部分采用權(quán)益法核算。【案例】甲公司于2×16年8月10日以自有資金8億元參股乙公司并占乙公司增資后

6、總股本的9%，為乙公司的第三大股東。乙公司第一、第二大股東的持股比例分別為15%和12%。甲公司與乙公司的其他股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，乙公司的其他股東之間也不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。根據(jù)乙公司的章程以及合資協(xié)議的規(guī)定，乙公司董事會共有9名董事,甲公司自投資之日起即有權(quán)力向乙公司委派1名董事（即隨時有權(quán)要求委派）。由于投資恰逢年中，為保持經(jīng)營的穩(wěn)定性，且甲公司根據(jù)投資前對乙公司的盡職調(diào)查認為，乙公司現(xiàn)有董事管理經(jīng)驗豐富，具備決策獨立性，可在法律許可的范圍內(nèi)參與乙公司經(jīng)營決策，維護包括甲公司在內(nèi)的股東的合法利益，因此甲公司2×16年未實際向乙公司委派董事,而是自2×17年3月10日起

7、才開始正式向乙公司委派了1名董事?！景咐馕觥科髽I(yè)會計準則將“重大影響”定義為“對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力”，其判斷的核心應(yīng)當是投資方是否具備參與并施加重大影響的權(quán)力，而投資方是否正在實際行使該權(quán)力并不是判斷的關(guān)鍵所在。該案例中，甲公司并未在初始投資時派出董事，2×17年3月10日才向乙公司實際派出董事，是出于“投資恰逢年中，保持經(jīng)營的穩(wěn)定性，且根據(jù)盡職調(diào)查認可了現(xiàn)有董事的勝任能力”的考慮，并非受阻于機制上的實質(zhì)性障礙。因此，甲公司在2×17年3月10日前較為被動地參與決策的情況 ,并不改變或者削弱甲公司對乙公司具有重大影響的事實，甲公司自投資日起即對乙公

8、司具有重大影響，應(yīng)自投資日開始對該投資采用權(quán)益法進行核算。【教材例8-1】2012年2月，甲公司取得乙公司15%股權(quán)。按照投資協(xié)議約定，甲公司在成為乙公司股東后，向乙公司董事會派出一名成員。乙公司章程規(guī)定：（1）公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策由董事會制定，董事會由7名成員組成，有關(guān)決策在提交董事會討論后，以簡單多數(shù)表決通過；（2）公司的合并、分立，股東增減資等事項需要經(jīng)股東會表決通過方可付諸實施。甲公司自2012年取得乙公司股權(quán)后，其認為對乙公司持股比例僅為15%，且乙公司7名董事會成員中，其僅能派出1名，在乙公司董事會中有發(fā)言權(quán)和1票表決權(quán)，能夠施加的影響有限，因此將該項投資作為可供出售金融資產(chǎn)核

9、算并將其持有期間的公允價值變動計入其他綜合收益。從乙公司董事會實際運行情況來看，甲公司派出的董事會成員除有為數(shù)不多的幾次提出供董事會討論和決策的議案外，其他情況下較少提出供董事會決策的意見和建議，僅在其他方提出有關(guān)議案進行表決時代表甲公司提供表決意見。分析：甲公司在取得對乙公司股權(quán)后，根據(jù)投資協(xié)議約定，能夠?qū)σ夜径聲沙?名成員，參與乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，其所派出成員雖然有發(fā)言權(quán)和1票表決權(quán)，但按照準則規(guī)定應(yīng)當認為甲公司對乙公司具有重大影響，該投資應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算?！窘滩睦?-2】甲公司于2014年取得A公司20%的股權(quán)，并在取得該股權(quán)后向A公司董事會派出一名成員。A公司董事會

10、由5名成員組成，除甲公司外，A公司另有兩名其他投資者，并各持有A公司40%的股權(quán)并分別向A公司董事會派出兩名成員。A公司章程規(guī)定：其財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策由參加董事會成員簡單多數(shù)通過后即可實施。從實際運行情況來看，除甲公司所派董事會成員外，其他董事會成員經(jīng)常提議召開董事會，并且在甲公司派出董事會成員缺席情況下做出決策。為財務(wù)核算及管理需要，甲公司曾向A公司索要財務(wù)報表，但該要求未得到滿足。甲公司派出的董事會成員對于A公司生產(chǎn)經(jīng)營的提議基本上未提交到董事會正式議案中，且在董事會討論過程中，甲公司派出董事會成員的意見和建議均被否決。問題：甲公司向其投資單位A公司派出董事會成員，是否對A公司構(gòu)成重大影響

11、？分析：本案例中，雖然甲公司擁有A公司有表決權(quán)股份的比例為20%，且向被投資單位派出董事會成員參與其生產(chǎn)經(jīng)營決策，但從實際運行情況來看，其提議未實際被討論、其意見和建議被否決以及提出獲取A公司財務(wù)報表的要求被拒絕等事實來看，甲公司向A公司董事會派出的成員無法對A公司生產(chǎn)決策施加影響，該項投資不構(gòu)成聯(lián)營企業(yè)投資。二、合營企業(yè)投資（共同控制）合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負債合營企業(yè)投資（執(zhí)行長期股權(quán)投資安排），是指投資方持有的對構(gòu)成合營企業(yè)的合營安排的投資。（一）合營安排是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排合營安排具有下列特征：1各參與方均受到

12、該安排的約束；2兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。（二）共同控制及其判斷原則共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共同的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。1.集體控制如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關(guān)活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。2.相關(guān)活動的決策主體應(yīng)當在確定是由參與方組合集體控制該安排，而不是某一參與方單獨控制該安排后，再判斷這些集體控制該安排的參與方是否共同控制該安排。當且僅當相關(guān)活動的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時，才存在共同控制。如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排

13、的，不構(gòu)成共同控制?！窘滩睦?-3】假定一項安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在該安排中擁有的表決權(quán)分別為50%、30%和20%。A公司、B公司、C公司之間的相關(guān)約定規(guī)定，75%以上的表決權(quán)即可對安排的相關(guān)活動作出決策。在本例中，A公司和B公司是能夠集體控制該安排的唯一組合，當且僅當A公司、B公司一致同意時，該安排的相關(guān)活動決策方能表決通過。因此A公司、B公司對安排具有共同控制權(quán)。A【例題單選題】甲企業(yè)由A公司、B公司和C公司組成，協(xié)議規(guī)定，相關(guān)活動的決策至少需要75%表決權(quán)通過才能實施。假定A公司、B公司和C公司任意兩方均可達成一致意見，但三方不可能同時達成一致意見。下列項目中屬于共同控制

14、的是（）。A.A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁有的表決權(quán)分別為50%、35%和15%B.A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁有的表決權(quán)分別為50%、25%和25%C.A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁有的表決權(quán)分別為80%、10%和10%D.A公司、B公司、C公司在該甲企業(yè)中擁有的表決權(quán)分別為40%、30%和30%【答案】A【解析】選項A，A公司和B公司是能夠集體控制該安排的唯一組合，屬于共同控制；選項B，A公司和B公司、A公司和C公司是能夠集體控制該安排的兩個組合，如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制；選項C，A公司可以對甲企業(yè)實施控制，不屬于共同控

15、制范圍；選項D，任意兩個投資者持股比例都達不到75%，不屬于共同控制。3.爭議解決機制相關(guān)約定條款的存在一般不會妨礙某項安排成為合營安排。但是，如果在各方未就相關(guān)活動的重大決策達成一致意見的情況下，其中一方具備“一票通過權(quán)”或者潛在表決權(quán)等特殊權(quán)力，則需要仔細分析，很可能具有特殊權(quán)力的一方實質(zhì)上具備控制權(quán)，不構(gòu)成合營安排。4.僅享有保護性權(quán)利的參與方不享有共同控制5.一項安排的不同活動可能分別由不同的參與方或參與方組合主導(dǎo)6.綜合評估多項相關(guān)協(xié)議有時，一項安排的各參與方之間可能存在多項相關(guān)協(xié)議。在單獨考慮一份協(xié)議時，某參與方可能對合營安排具有共同控制，但在綜合考慮該安排的目的和設(shè)計的所有情況時

16、，該參與方實際上不一定對該安排并不具有共同控制。因此，在判斷是否存在共同控制時，需要綜合考慮該多項相關(guān)協(xié)議。（三）合營安排中的不同參與方只要兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，一項安排就可以被認定為合營安排，并不要求所有參與方都對該安排享有共同控制。對合營安排享有共同控制的參與方（分享控制權(quán)的參與方）被稱為“合營方”；對合營安排不享有共同控制的參與方被稱為“非合營方”。（四）合營安排的分類合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。1.單獨主體是指具有單獨可辨認的財務(wù)架構(gòu)

17、的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認可的主體。單獨主體并不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認可的單獨可辨認的財務(wù)架構(gòu)，確認某主體是否屬于單獨主體必須考慮適用的法律法規(guī)。2.合營安排未通過單獨主體達成當合營安排未通過單獨主體達成時，該合營安排為共同經(jīng)營。3.合營安排通過單獨主體達成如果合營安排通過單獨主體達成，該合營安排可能是共同經(jīng)營也可能是合營企業(yè)。合營安排分類的判斷如下圖所示： 第一節(jié)基本概念（94）二、合營企業(yè)投資合營安排分類的判斷如下圖所示：【例題】A公司和B公司均為房地產(chǎn)開發(fā)公司。A公司和B公司共同成立了一家從事項目管理的單獨主體C,并投入一筆資金作為主體C的啟

18、動資金和土地競拍資金。主體C相關(guān)活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出。由主體C代表A公司和B公司建造一處商品房，并負責(zé)商品房的公開銷售。假定主體C的法律形式使得主體C（而不是A公司和B公司）擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔(dān)相關(guān)負債。主體C通過向銀行借款來建造該商品房，商品房銷售收入優(yōu)先用于償還銀行債務(wù)，剩余利潤按照出資比例向A公司和B公司進行分配。本例中，A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項合營安排，而且是一項通過單獨主體達成的合營安排。該合營安排的法律形式和合同條款都不能賦予各參與方享有該主體的資產(chǎn)或負債的權(quán)利與義務(wù)。同時，盡管A公司和B公司是主體C構(gòu)建時現(xiàn)金流的唯一來源，但是，

19、主體C所建造的商品房對外銷售，A公司和B公司并不會購買這些商品房，主體C建造商品房的資金通過外部借款獲得，且A公司和B公司僅預(yù)期獲取償還負債后的凈利潤，因此，沒有任何證據(jù)表明A公司和B公司對合營安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，該合營安排是合營企業(yè)。A【例題·單選題】下列關(guān)于合營安排的表述中，正確的是（）。（2015年）A.當合營安排未通過單獨主體達成時，該合營安排為共同經(jīng)營B.合營安排中參與方對合營安排提供擔(dān)保的，該合營安排為共同經(jīng)營C.兩個參與方組合能夠集體控制某項安排的，該安排構(gòu)成合營安排（核心在于是否對凈資產(chǎn)享有權(quán)利）D.合營安排為共同經(jīng)營的，參與方對合營安排有關(guān)

20、的凈資產(chǎn)享有權(quán)利【答案】A【解析】選項B,參與方為合營安排提供擔(dān)保（或提供擔(dān)保的承諾）的行為本身并不直接導(dǎo)致一項安排被分類為共同經(jīng)營；選項C，必須是具有唯一一組集體控制的組合，該安排才構(gòu)成合營安排；選項D，合營安排劃分為合營企業(yè)的，參與方對合營安排相關(guān)的凈資產(chǎn)享有權(quán)利。4.重新評估相關(guān)事實和情況的變化有時可能導(dǎo)致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營安排。由于相關(guān)事實和情況發(fā)生變化，合營安排的分類可能發(fā)生變化，可能由合營企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐?jīng)營，或者由共同經(jīng)營轉(zhuǎn)為合營企業(yè)。三、對子公司投資（企業(yè)合并）對子公司投資，是指投資方持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加控制的股權(quán)投資。（一）企業(yè)合并的界定1.概念

21、企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。2.構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)。二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。3.不形成企業(yè)合并的交易或事項一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)。企業(yè)取得不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購買成本按購買日所取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的相對公允價值為基礎(chǔ)進行分配，不按照企業(yè)合并準則進行處理，按照權(quán)益性交易原則不得確認商譽或當期損益

22、。4.不包括在企業(yè)合并準則規(guī)范范圍內(nèi)的交易或事項（1）購買子公司的少數(shù)股權(quán)，考慮到該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，報告主體未發(fā)生變化，不屬于企業(yè)合并。（2）兩方或多方形成合營企業(yè)（多方控制）。（二）企業(yè)合并的方式企業(yè)合并類型的劃分（三）企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并類型概念同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的（合并前后一年控制方不變）非同一控制下企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并1.同一控制下的企業(yè)合并判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下

23、的企業(yè)合并，應(yīng)當把握以下要點：（1）能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。（2）能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。（3）實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達到1年以上（含1年）。（4）企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的

24、各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。2.非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并【案例】A公司是上市公司，其擁有的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務(wù)。重組前，E公司系A(chǔ)公司的控股股東，同時E公司對B公司具有重大影響。2×16年10月，A公司與B公司進行重大資產(chǎn)重組：B公司以其持有的C公司和D公司100%股權(quán)注

25、入A公司，A公司向B公司定向增發(fā)股份2億股。2×16年10月完成C、D公司股權(quán)過戶手續(xù)，股權(quán)持有人變更為A公司,2×16年12月A公司完成變更注冊資本的工商變更登記手續(xù)，重組完成后B公司持有A公司60%的股份，成為A公司的控股股東。問題：判斷A公司收購C公司和D公司股權(quán)屬于同一控制企業(yè)合并，還是非同一控制企業(yè)合并？【答案】交易前，E公司為A公司的控股股東，而B公司則是C和D公司的控股股東。參與合并的A公司在合并前受E公司控制，而C公司和D公司受B公司控制，而E公司對B公司只能施加重大影響，不能控制，所以A公司與C、D公司在合并前不受同一方控制，故該項交易屬于非同一控制下的企

26、業(yè)合并?！纠}】為擴大市場份額，經(jīng)股東大會批準，甲公司20×8年和20×9年實施了并購和其他有關(guān)交易。（1）并購前，甲公司與相關(guān)公司之間的關(guān)系如下：A公司直接持有B公司30%的股權(quán)，同時受托行使其他股東所持有B公司18%股權(quán)的表決權(quán)。B公司董事會由11名董事組成，其中A公司派出6名。B公司章程規(guī)定，其財務(wù)和經(jīng)營決策經(jīng)董事會三分之二以上成員通過即可實施。B公司持有C公司60%股權(quán)，持有D公司100%股權(quán)。A公司和D公司分別持有甲公司30%股權(quán)和29%股權(quán)。甲公司董事會由9人組成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程規(guī)定，其財務(wù)和經(jīng)營決策經(jīng)董事會半數(shù)以上成員通過即可實

27、施。上述公司之間的關(guān)系見下圖：與并購交易相關(guān)的資料如下：20×8年5月20日，甲公司與B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。合同約定：甲公司向B公司購買其所持有的C公司60%股權(quán)。要求：判斷甲公司取得C公司60%股權(quán)交易的企業(yè)合并類型，并說明理由?！敬鸢浮考坠救〉肅公司60%股權(quán)交易屬于非同一控制下的控股合并。理由：A公司在B公司的董事人數(shù)未超過2/3，合并前甲公司和C公司不受同一集團管理當局控制?！窘滩睦?-4】甲公司為某省國資委控制的國有企業(yè)，2013年10月，因該省國資委系統(tǒng)出于整合同類業(yè)務(wù)的需要，由甲公司通過定向發(fā)行其普通股的方式給乙公司部分股東，取得對乙公司控制權(quán)。該項交易前，乙公司的

28、股權(quán)由該省國資委下屬丙投資公司持有并控制。雙方簽訂的協(xié)議約定：（1）以2013年9月30日為評估基準日，根據(jù)獨立的評估機構(gòu)評估確定的乙公司全部股權(quán)以公允價值4.02億元為基礎(chǔ)確定甲公司應(yīng)支付的對價。（2）甲公司普通股作價5元/股，該項交易中甲公司向丙投資單位發(fā)行3 700萬股本公司普通股取得乙公司46%股權(quán)。（3）甲公司在本次交易中定向發(fā)行的3 700萬股向丙投資公司發(fā)行后，即有權(quán)力調(diào)整和更換乙公司董事會成員，該事項不受本次交易中股東名冊變更及乙公司有關(guān)工商注冊變更的影響。2013年12月10日，甲公司向丙投資公司定向發(fā)行了3 700萬股并于當日對乙公司董事會進行改造。問題：甲公司對乙公司的合

29、并應(yīng)當屬于哪一類型？分析：本案例中合并方甲公司與被合并方乙公司在合并前為獨立的市場主體，其特殊性在于甲公司在合并前直接被當?shù)貒Y委控制，乙公司是當?shù)貒Y委通過下屬投資公司間接控制。判斷本項交易的合并類型關(guān)鍵在于找到是否存在于合并交易發(fā)生前后對參與合并各方均能夠?qū)嵤┛刂频囊粋€最終控制方，本案例中，即當?shù)貒Y委。雖然該項交易是國資委出于整合同類業(yè)務(wù)的需要，安排甲公司、乙公司的原控股股東丙投資公司進行的，但交易中作價是完全按照市場價格確定的，同時企業(yè)合并準則中明確，同受國家控制的兩個企業(yè)進行合并，不能僅因為其為國有企業(yè)即作為企業(yè)合并處理。該項合并應(yīng)當作為非同一控制下企業(yè)合并的處理?！窘滩睦?-5】甲

30、公司2014年2月通過公開市場購入乙公司600萬股股票，占乙公司公開發(fā)行在外股份的2%，該部分股份取得以后，甲公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2015年，甲公司與乙公司簽訂以下協(xié)議：（1）甲公司向乙公司捐贈持有對三家公司股權(quán)，該三家公司均為甲公司100%擁有，按照雙方確定的評估基準日2015年6月30日，全部三項股權(quán)的評估價值為65 000萬元；（2）雙方應(yīng)于2015年7月31日前辦妥上述三家公司股權(quán)過戶手續(xù)；（3）乙公司應(yīng)于2015年8月31日前通過股東大會決議，以公積金轉(zhuǎn)增股本的方式向甲公司發(fā)行股份16 250萬股（4元/股）。2015年8月10日，乙公司股東大會通過以公積金轉(zhuǎn)增股本的方

31、式向甲公司發(fā)行16 250萬股本公司股票。該股份發(fā)行后，甲公司向乙公司董事會派出4名成員（乙公司董事會由7人組成），日常財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策由董事會決定；甲公司持有乙公司發(fā)行在外股份為36.43%，除甲公司所持股份外，乙公司其他股東持有其股份的情況為：表8-2股東持有乙公司股權(quán)比例A10%B8%C7%D6%E5%F4.5%其他社會公眾股（持股較為分散，最高持有不到1%）23.07%問題：甲公司合并乙公司的類型？分析：2014年甲公司自公開市場取得乙公司2%股權(quán)，因未以任何方式參與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策，不能施加重大影響，該項股權(quán)投資作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2015年，甲公司通過先向乙公司捐贈，乙公

32、司再以等量資本公積金轉(zhuǎn)增股本的方式向甲公司定向發(fā)行本公司股份，該次發(fā)行完成后，甲公司持有乙公司36.43%的股份，通過分析乙公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和甲公司對乙公司董事會的影響可知，該項股份發(fā)行后，甲公司能夠控制乙公司，從而構(gòu)成企業(yè)合并。在本次交易發(fā)生前，甲公司雖然持有乙公司2%的股份，但不構(gòu)成控制，交易完成后，甲公司控制乙公司，乙公司持有甲公司原三家子公司100%股權(quán)，并能夠?qū)@三家公司實施控制。該項交易前后，找不到一個最終控制方能夠?qū)⑴c合并企業(yè)（乙公司、甲公司及原持有的三家全資子公司），不屬于同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)當按照非同一控制下企業(yè)合并處理。第二節(jié)長期股權(quán)投資的確認和初始計量（95）長期股權(quán)投資

33、的確認對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資的初始計量對子公司投資的初始計量反向購買的處理被購買方的會計處理一、長期股權(quán)投資的確認長期股權(quán)投資確認，是指投資方能夠在自身賬簿和報表中確認對被投資單位股權(quán)投資的時點。對子公司投資應(yīng)當在企業(yè)合并的合并日（或購買日）確認，（對聯(lián)營、合營企業(yè)投資參照執(zhí)行）。合并日（或購買日）是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期。實務(wù)中，對于聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等投資的持有一般會參照對子公司長期股權(quán)投資的確認條件進行。購買日，是指購買方實際取得被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，即形成購買日。有關(guān)的條件包

34、括：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。（2）按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。（5）購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險?！窘滩睦?-6】甲上市公司（以下簡稱“甲公司”）2014年7月20日對外公告，擬以定向發(fā)行本公司普通股的方式自獨立的非關(guān)聯(lián)方收購乙公司、丙公司持有的A公司100%股權(quán)。雙方簽訂的并購合并中約定對標的資產(chǎn)A公司的評估基準日為2014年6月3

35、0日，以評估確定的該時點標的資產(chǎn)價值為基礎(chǔ)，甲公司擬以6元/股（公告日前60天甲公司普通股的平均市場價格）的價格購買A公司原股東所持其全部股份。合同中同時約定，在評估基準日至甲公司取得A公司股權(quán)之日期間內(nèi)A公司實現(xiàn)的凈損益歸甲公司所有。該并購重組事項的具體執(zhí)行情況如下：（1）2014年7月16日經(jīng)甲公司、乙公司、丙公司各自決策機構(gòu)批準；（2）2014年7月20日對外公告；（3）2014年10月22日向有關(guān)監(jiān)管機構(gòu)提交并購重組申請材料；（4）2014年12月20日，該重組事項獲監(jiān)管部門批準；（5）2014年12月31日，甲公司取得監(jiān)管部門批文。當日，甲公司對A公司董事會進行改組，在A公司7名董事

36、會成員中，派出5名。同時，買賣雙方當日辦理了A公司有關(guān)財產(chǎn)的交接手續(xù)。A公司章程規(guī)定：公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動由董事會決策，重大生產(chǎn)經(jīng)營決策需經(jīng)參加董事會成員半數(shù)以上通過后實施；涉及公司合并、分力、解散、清算等事項需經(jīng)董事會全體成員一致通過。（6）2015年1月6日，注冊會計師完成對A公司注冊資本驗資程序。A公司于當日向工商部門申請變更股東并獲批準。（7）2015年1月28日，甲公司在有關(guān)股權(quán)登記部門完成股東登記手續(xù)。問題：在甲公司購買A公司100%股權(quán)交易中，在哪一時點可以確認對A公司長期股權(quán)投資？分析：確定甲公司對A公司長期股權(quán)投資的確認時點，實際上需要根據(jù)交易進行過程中的相關(guān)情況，判斷該項非同

37、一控制下企業(yè)合并的購買日。該項交易中，甲公司并購重組交易取得內(nèi)、外部機構(gòu)批準的時點為2014年12月20日，至12月31日，甲公司已經(jīng)通過派出A公司董事會成員，對其生產(chǎn)經(jīng)營決策進行控制。雖然至2014年12月31日，該項交易并未完全完成，但后續(xù)在2015年1月完成的工商登記及甲公司股東登記程序原則上在前期條件均已具備的情況下，該程序應(yīng)為程序性的，對交易本身不構(gòu)成實質(zhì)性障礙，亦不會因2015年有關(guān)程序未完成而發(fā)生交易逆轉(zhuǎn)的情況，因此可以認為2014年12月31日為該項交易的購買日。應(yīng)予說明的是，對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資的初始確認時點雖然現(xiàn)行會計準則中未予明確規(guī)定，但原則上可比照上述關(guān)于子公司的確

38、認條件進行。同時，在以原則為基礎(chǔ)的會計準則體系下，某一具體事項的會計處理規(guī)定未通過準則進行明確規(guī)定時，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則基本準則中關(guān)于資產(chǎn)、負債的確認條件進行?！景咐緼公司是上市公司。2×15年，A公司向B公司非公開發(fā)行股份進行重大資產(chǎn)重組，B公司以其所擁有的15家全資子公司的股權(quán)等對應(yīng)的凈資產(chǎn)作為認購非公開發(fā)行股票的對價，該交易為非同一控制下企業(yè)合并。2×15年12月28日得到中國證監(jiān)會核準后，雙方進行了資產(chǎn)交割。截至2×15年12月31日，B公司投入的15家子公司全部辦妥變更后的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，股東變更為A公司。2×15年12月30日，雙方簽訂

39、移交資產(chǎn)約定書，約定自2×15年12月30日起B(yǎng)公司將標的資產(chǎn)、負債交付A公司，同時，A公司自2×15年12月31日起接收該15家公司的資產(chǎn)與負債并向這些子公司派駐了董事、總經(jīng)理等高級管理人員，對標的資產(chǎn)、負債開始實施控制。2×16年1月，會計師事務(wù)所對A公司截至2×15年12月31日的注冊資本進行了審驗，并出具了驗資報告。2×16年2月，A公司本次增發(fā)的股份在中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司上海分公司辦理了股權(quán)登記手續(xù)。問題：購買日是否應(yīng)該判斷為2×15年12月31日？【案例解析】截至2×15年12月31日，該項交易已經(jīng)取得了

40、所有必要的審批，15家目標公司全部完成了營業(yè)執(zhí)照變更，雙方簽訂了移交資產(chǎn)約定書。上市公司已經(jīng)向被購買方派駐了董事、總經(jīng)理等高級管理人員，對被購買方開始實施控制。雖然作為合并對價增發(fā)的股份在2×16年2月才辦理了股權(quán)登記手續(xù)，但由于企業(yè)合并交易在2×15年已經(jīng)完成所有的實質(zhì)性審批程序，且A公司已經(jīng)實質(zhì)上取得了對15家目標公司的控制權(quán)，可以合理判斷購買日為2×15年12月31日?！景咐緼公司是上市公司，擬發(fā)行股份2 000萬股收購B公司股權(quán)，此項交易為同一控制下企業(yè)合并。交易于2×16年3月獲得國務(wù)院國資委及國家發(fā)改委批準，2×16年4月經(jīng)A上市

41、公司臨時股東大會審議通過，2×16年5月獲得國家商務(wù)部批準，2×16年12月20日收到中國證監(jiān)會的批復(fù)。2×16年12月30日，重組雙方簽訂了資產(chǎn)交割協(xié)議，以2×16年12月31日作為本次重大資產(chǎn)重組的交割日。B公司高級管理層主要人員于2×16年12月31日變更為A公司任命。A上市公司將購買日確定為2×16年12月31日。截至財務(wù)報告報出日，置入、置出資產(chǎn)工商變更、登記過戶手續(xù)尚在辦理中，但相關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬的變更不存在實質(zhì)性障礙。問題：A公司本次交易的合并日是否應(yīng)該確定為2×16年12月31日？【案例解析】該交易為同一控制下企業(yè)

42、合并。截至2×16年12月31日，該項交易已經(jīng)取得了所有必要的審批，重組雙方簽訂了資產(chǎn)交割協(xié)議，以2×16年12月31日作為本次重大資產(chǎn)重組的交割日，B公司高級管理層主要人員于2×16年12月31日變更為A公司任命，說明A公司已經(jīng)開始對B公司實施控制。雖然有關(guān)財產(chǎn)權(quán)屬的過戶手續(xù)尚未辦理完畢，但由于權(quán)屬變更不存在實質(zhì)性障礙，合并日可以判斷為2×16年12月31日。2、 對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資的初始計量取得方式初始投資成本確認（1）以支付現(xiàn)金取得實際支付的購買價款（包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出）（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得權(quán)益性證

43、券的公允價值（3）以債務(wù)重組等方式取得按債務(wù)重組等相關(guān)準則規(guī)定處理【教材例8-7】20×6年3月5日，A公司通過增發(fā)9 000萬股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股權(quán)，該9 000萬股股份的公允價值為15 600萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證劵承銷機構(gòu)等支付了600萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分股權(quán)后，能夠?qū)公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。A公司應(yīng)當以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本，賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資 156 000 000貸：股本90 000 000資本公積股本溢價66 000 000發(fā)行權(quán)益性證劵過程中支付的傭金和手續(xù)

44、費，應(yīng)沖減權(quán)益性證劵的溢價發(fā)行收入，賬務(wù)處理為：借：資本公積股本溢價 6 000 000貸：銀行存款 6 000 000三、對子公司投資的初始計量（一）同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資原則：權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法（pooling of interest method），亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法。企業(yè)合并業(yè)務(wù)會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計基

45、礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）貸：負債（承擔(dān)債務(wù)賬面價值）資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價值）資本公積資本溢價或股本溢價（差額，可能在借方）借：管理費用（審計、法律服務(wù)等相關(guān)費用）貸：銀行存款【提示】合并報表中母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益要相互抵銷。若將審計、法律服務(wù)等相關(guān)費用計入長期股權(quán)投資成本

46、，合并報表中會產(chǎn)生商譽，這種做法不合適。如何理解母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷？（提示：長期股權(quán)投資代表被投資單位凈資產(chǎn)100%投資、或代表凈資產(chǎn)的份額非100%投資。） 筆記：從合并報表的角度來看，所有者為P公司投資者。對于P公司來說該業(yè)務(wù)就像支付現(xiàn)金購買了公司，所以在合并報表中要把之前母公司代表被投資單位凈資產(chǎn)的長期股權(quán)投資和被合并方的所有者權(quán)益抵消（此時已經(jīng)購進被投資公司，其之前的所以者已不存在）。編制抵消分錄如下：借:所有者權(quán)益 100 貸：長期股權(quán)投資 100最終合并分錄如下（購買公司 ）借：資產(chǎn) 200 貸：負債 100 銀行存款 100第二節(jié)長期股權(quán)投資的確認和初始計量

47、（96）三、對子公司投資的初始計量2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值）資本公積股本溢價（差額）借：資本公積股本溢價（權(quán)益性證券發(fā)行費用）貸：銀行存款【案例】甲公司是上市公司，2×14年甲公司對擬上市的乙公司進行投資，并持有乙公司100%的股權(quán)。2×17年9月1日，乙公司首次公開發(fā)行并在A股市場上市，發(fā)行新股總計10 000萬股，每股發(fā)行價格為8元人民幣。2×14年至2×17年期間，乙公司發(fā)

48、生的費用包括：2×14年、2×15年和2×16年年報會計師審計費用每年80萬元，2×17年申報報表會計師審計費用300萬元，券商承銷費300萬元，保薦費500萬元，財經(jīng)公關(guān)費200萬元，上市酒會費150萬元。要求：判斷乙公司對上述各項費用如何進行會計處理，并說明理由?！敬鸢浮浚?）乙公司首發(fā)申報報表會計師審計費用、券商承銷費和保薦費共計1 100萬元，應(yīng)自權(quán)益性證券的發(fā)行溢價中扣減，發(fā)行溢價不足扣減或無發(fā)行溢價的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤。理由：這部分費用屬于與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增費用。（2）乙公司發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的財經(jīng)公關(guān)費和上市

49、酒會費共計350萬元，應(yīng)計入發(fā)生年度2×17年度損益。理由：這部分費用與發(fā)行權(quán)益性證券并不直接相關(guān)。（3）2×14年至2×16年年度報告審計費用共計240萬元，應(yīng)分別計入2×14年至2×16年各年度管理費用。理由：這部分費用不屬于發(fā)行階段發(fā)生的費用，既不是與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用，也不是新增的費用?！咎崾尽浚?）被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。（2）長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本

50、公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。（3）企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。（4）在商譽未發(fā)生減值的情況下，同一控制企業(yè)合并中，不同母公司編制合并財務(wù)報表時，合并財務(wù)報表中反映的商譽是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）時，甲公司合并財務(wù)報表中確認商譽80萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，乙公司編制合并

51、財務(wù)報表時列示的商譽仍為80萬元，而不是60萬元。（5）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理，不計入企業(yè)合并成本?！纠}】甲公司為乙公司的母公司。2×14年1月1日，甲公司從集團外部取得丁公司80%股權(quán)（非同一控制企業(yè)合并），實際支付款項4 200萬元，購買日丁公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為5 000萬元，賬面價值為3 500萬元，差額因一項無形資產(chǎn)導(dǎo)致。當日該無形資產(chǎn)公允價值為2 000萬元，賬面價值為500萬元，剩余使用年限為10年，采用直線法攤銷，無殘值。除此之外丁公司其他可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值

52、與賬面價值相等。2×14年1月1日至2×15年12月31日，丁公司賬面凈利潤為1 500萬元，無其他所有者權(quán)益變動。至2×15年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤=1 500-（2 000-500）÷10×2=1 200（萬元）。至2×15年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值=5 000+1 200=6 200（萬元）。2×16年1月1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的80%股權(quán)（同一控制企業(yè)合并），初始投資成本=6 200×80%+商譽（4 200-5 000×8

53、0%）=5 160（萬元）。B【例題單選題】甲公司為乙公司的母公司。2×15年1月1日，甲公司從集團外部用銀行存款3 500萬元購入丁公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下控股合并）并能夠控制丁公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，購買日，丁公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為4 000萬元，賬面價值為3 800萬元，除一項存貨外，其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相等，該項存貨的公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元。至2×16年7月1日，丁公司將上述存貨對外銷售60%。2×16年7月1日，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，實際支付款項3 000萬元，形成同一控制下的控股合并。2

54、×15年1月1日至2×16年7月1日，丁公司實現(xiàn)的凈利潤為800萬元，無其他所有者權(quán)益變動。則2×16年7月1日，乙公司購入丁公司60%股權(quán)的初始投資成本為（）萬元。A.2 808B.3 108C.3 033D.4 300【答案】B【解析】乙公司購入丁公司60%股份屬于同一控制下的控股合并，合并日丁公司賬面所有者權(quán)益是指其相對于最終控制方甲公司而言的賬面價值。2×16年7月1日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值=4 000+800-（500-300）×60%=4 680（萬元），2×15年1月1日，甲公司應(yīng)確認合并商譽=3

55、500-4 000×80%=300（萬元），合并日乙公司購入丁公司60%股權(quán)的初始投資成本=4 680×60%+300=3 108（萬元）（以上幾題甲公司是最終控制人，乙公司從母公司購入股權(quán)，確認的初始投資成本為被合并方所有者權(quán)益在最終控制方（甲）合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽，跟乙公司實際支付的款項無必然關(guān)系）。3.企業(yè)通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-

56、原股權(quán)投資于合并日的賬面價值新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分投資所支付對價的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。A【例題單選題】2×15年1月1日，甲公司取得A公司25%的股權(quán)，實際支付款項6 000萬元，能夠?qū)公司施加重大影響，同日A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為22 000萬元（與賬面價值相等）。2×15年度，A公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2×16年1月1日，甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司40%股權(quán)。為取得該股權(quán)，

57、甲公司增發(fā)2 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為3.5元；另支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時，相對于最終控制方而言的A公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為23 000萬元，甲公司所在集團最終控制方此前合并A公司時確認的商譽為200萬元。進一步取得投資后，甲公司能夠?qū)公司實施控制。假定甲公司和A公司采用的會計政策、會計期間相同。不考慮其他因素，甲公司2×16年1月1日進一步取得股權(quán)投資時應(yīng)確認的資本公積為（）萬元。A.6 850B.6 900C.6 950D.6 750【答案】A【解析】合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本=23 000×65%（22 000*0.65+1 000*0.65）+200=15 150（萬元），原25%股權(quán)投資在合并日的賬面價值=6 000+1 000×25%=6 250（萬元），新增部分長期股權(quán)投資成本=15 150-6 250=8 900（萬元），甲公司2×16年1月1日進一步取得