資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)

1、 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 余海宗v光華控股（sz000546）2008年10月首次發(fā)布業(yè)績(jī)預(yù)告時(shí)曾表示，預(yù)計(jì)2008年度累計(jì)虧損約為2000萬(wàn)元左右。至12月，公司發(fā)布第一次業(yè)績(jī)修正公告，預(yù)計(jì)2008年度凈利潤(rùn)約300萬(wàn)元。但公司2009年3月10日第二次修正業(yè)績(jī)預(yù)告，經(jīng)過(guò)這次修正，其2008年度凈利潤(rùn)由盈利再度轉(zhuǎn)為虧損2000萬(wàn)元左右，同比下降290.02 %左右。兩次變更業(yè)績(jī)預(yù)期，主要是因?yàn)楣矩?cái)務(wù)部門(mén)同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在公司年度審計(jì)過(guò)程中對(duì)有關(guān)資產(chǎn)減值的認(rèn)定發(fā)生分歧導(dǎo)致的，尤其是在全額計(jì)提還是部分計(jì)提的問(wèn)題上存在分歧。 目目 錄錄v一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理

2、論基礎(chǔ)v二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題v三、可收回金額的確定難題三、可收回金額的確定難題一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)v（一）（一）20世紀(jì)中期關(guān)于資產(chǎn)定義的爭(zhēng)論世紀(jì)中期關(guān)于資產(chǎn)定義的爭(zhēng)論v1、20世紀(jì)早期，會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期的看法世紀(jì)早期，會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期的看法（成本觀(guān)）：（成本觀(guān)）：資產(chǎn)就是成本，成本就是資產(chǎn)。如佩頓和利特爾頓：資產(chǎn)就是成本，成本就是資產(chǎn)。如佩頓和利特爾頓：“資產(chǎn)是未消逝或未耗用的成本資產(chǎn)是未消逝或未耗用的成本”，即已消耗的成，即已消耗的成本為費(fèi)用，未消耗的成本為資產(chǎn)。亨德里克森也認(rèn)本為費(fèi)用，未消耗的成本為資產(chǎn)。亨德里克森也認(rèn)為為“資產(chǎn)的性質(zhì)是未分?jǐn)偟某杀净蛭唇Y(jié)轉(zhuǎn)為未來(lái)

3、各資產(chǎn)的性質(zhì)是未分?jǐn)偟某杀净蛭唇Y(jié)轉(zhuǎn)為未來(lái)各期的數(shù)額期的數(shù)額”。v2、30年代坎寧認(rèn)為年代坎寧認(rèn)為“資產(chǎn)是指任何貨幣形態(tài)的資產(chǎn)是指任何貨幣形態(tài)的未未來(lái)服務(wù)來(lái)服務(wù)或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來(lái)服務(wù)?；蛉魏慰赊D(zhuǎn)換為貨幣的未來(lái)服務(wù)。”v3、1953年年AICPA發(fā)表的第發(fā)表的第1號(hào)號(hào)“會(huì)計(jì)名詞公會(huì)計(jì)名詞公報(bào)報(bào)”認(rèn)為：認(rèn)為：“資產(chǎn)是按會(huì)計(jì)規(guī)則和原則進(jìn)行資產(chǎn)是按會(huì)計(jì)規(guī)則和原則進(jìn)行結(jié)帳而被結(jié)轉(zhuǎn)為借方余額所代表的某些事結(jié)帳而被結(jié)轉(zhuǎn)為借方余額所代表的某些事物。物?！眝4、1970年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告認(rèn)為資號(hào)報(bào)告認(rèn)為資產(chǎn)是產(chǎn)是“按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則所確認(rèn)和計(jì)量的企按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則所確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)的

4、經(jīng)濟(jì)資源。業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源?！眝5、FASB對(duì)資產(chǎn)的定義作為了重大突破對(duì)資產(chǎn)的定義作為了重大突破（未來(lái)經(jīng)（未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)），濟(jì)利益觀(guān)），它認(rèn)為資產(chǎn)是它認(rèn)為資產(chǎn)是“某一特定主體由于某一特定主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)所獲得的或控制的可預(yù)期的未來(lái)過(guò)去的交易或事項(xiàng)所獲得的或控制的可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益經(jīng)濟(jì)利益”。這一定義與傳統(tǒng)概念的顯著區(qū)別在于。這一定義與傳統(tǒng)概念的顯著區(qū)別在于資產(chǎn)的基本標(biāo)志，是看它能否有助于企業(yè)在未來(lái)期資產(chǎn)的基本標(biāo)志，是看它能否有助于企業(yè)在未來(lái)期間獲得或?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，將間獲得或?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，將“未來(lái)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益未來(lái)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益”作為資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)；另外還表現(xiàn)在資產(chǎn)與成本的分離。作為資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)

5、；另外還表現(xiàn)在資產(chǎn)與成本的分離。v中國(guó)（中國(guó)（CAS基本準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則，2006）與上述定義基本一樣）與上述定義基本一樣v6、ASB在1999年12月將資產(chǎn)定義為：“由由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)的結(jié)果而使一個(gè)主體能于過(guò)去的交易或事項(xiàng)的結(jié)果而使一個(gè)主體能夠控制的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的夠控制的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利權(quán)利或其他權(quán)利或其他權(quán)利（rights or other access）”。v7、1991年CICA發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念認(rèn)為：“資產(chǎn)是由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)發(fā)生的結(jié)果而被一由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)發(fā)生的結(jié)果而被一個(gè)主體能夠控制的個(gè)主體能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源經(jīng)濟(jì)資源，從這些經(jīng)濟(jì)資源，主，從這些經(jīng)濟(jì)資源，主體將可能獲得未

6、來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益體將可能獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”。而IASB在2001年的IASB概念框架中認(rèn)為：“一項(xiàng)資產(chǎn)是企業(yè)控制的一項(xiàng)資源，它是由過(guò)去事項(xiàng)的結(jié)果，從所控制的資源中預(yù)期有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)”。v中國(guó)2001年企業(yè)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從用了與IASB2001年同樣的定義?，F(xiàn)行資產(chǎn)定義的缺陷分析v成本觀(guān)：資產(chǎn)價(jià)值量表現(xiàn)形式的表述，僅僅為計(jì)量而定義，未涉及資產(chǎn)本質(zhì)。v未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀(guān)：（1）資產(chǎn)并不是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益本身（比如貨車(chē)是資產(chǎn)還是貨車(chē)本身去拉貨帶來(lái)的現(xiàn)金流入是資產(chǎn)）；（2）“可能的”或“預(yù)期的”未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是否存在，事前無(wú)法判斷；（3）即使存在，可能的或預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，其獲得的時(shí)間和數(shù)

7、量也無(wú)法確定；（4）這個(gè)定義與其計(jì)量（歷史成本、公允價(jià)值等）的規(guī)定是矛盾和沖突的，只有現(xiàn)值符合這個(gè)定義。v權(quán)利觀(guān)：是一個(gè)法律術(shù)語(yǔ)，強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)的“歸屬權(quán)”，而不是什么是資產(chǎn)，無(wú)法計(jì)量。v資源觀(guān)：同未來(lái)利益觀(guān)。v目前IASB 和FASB準(zhǔn)備采用an asset of an entity is a present economic resource to which the entity has a right or other access that others do not（主體的一項(xiàng)資產(chǎn)是主體對(duì)其擁有排他的權(quán)利或其他權(quán)益的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源）（二）資產(chǎn)減值與收益確定觀(guān)的選擇（二）資產(chǎn)減值與收益確

8、定觀(guān)的選擇v1、經(jīng)濟(jì)學(xué)收益、經(jīng)濟(jì)學(xué)收益v亞當(dāng)亞當(dāng)思密在思密在國(guó)富論國(guó)富論中認(rèn)為收益是中認(rèn)為收益是“財(cái)富財(cái)富的增加的增加”。v古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家艾爾弗雷德古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家艾爾弗雷德馬歇爾將馬歇爾將亞當(dāng)亞當(dāng)思思密的定義具體化為三個(gè)方面密的定義具體化為三個(gè)方面：（：（1）得到心理）得到心理滿(mǎn)足的滿(mǎn)足的“精神精神”收益；（收益；（2）獲得服務(wù)的）獲得服務(wù)的“實(shí)實(shí)體體”收益；（收益；（3）收到現(xiàn)金的）收到現(xiàn)金的“貨幣貨幣”收益。收益。v林德赫爾把收益視為利息，即作為資本物在林德赫爾把收益視為利息，即作為資本物在不同期間的不同期間的“增殖增殖”，因此在特定期間的利，因此在特定期間的利息與預(yù)期消費(fèi)之間的差額就稱(chēng)作息與

9、預(yù)期消費(fèi)之間的差額就稱(chēng)作“積蓄積蓄”，這一觀(guān)點(diǎn)把收益確定為既定時(shí)期內(nèi)的消費(fèi)加這一觀(guān)點(diǎn)把收益確定為既定時(shí)期內(nèi)的消費(fèi)加積蓄，積蓄就等于期間內(nèi)資本的變動(dòng)。積蓄，積蓄就等于期間內(nèi)資本的變動(dòng)。v?？怂乖谙？怂乖趦r(jià)值與資本價(jià)值與資本認(rèn)為：收益是認(rèn)為：收益是“一一個(gè)人在某一時(shí)期可消費(fèi)的數(shù)額，并且他在期個(gè)人在某一時(shí)期可消費(fèi)的數(shù)額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好末的狀況保持與期初一樣好”。 2、會(huì)計(jì)學(xué)收益v會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)收益也有不同的解釋?zhuān)话阏J(rèn)為，會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)收益也有不同的解釋?zhuān)话阏J(rèn)為，收益代表投入價(jià)值與產(chǎn)出價(jià)值之比，或是產(chǎn)收益代表投入價(jià)值與產(chǎn)出價(jià)值之比，或是產(chǎn)出大于投入的差額。根據(jù)傳統(tǒng)的觀(guān)點(diǎn)，會(huì)計(jì)出大于投入

10、的差額。根據(jù)傳統(tǒng)的觀(guān)點(diǎn)，會(huì)計(jì)學(xué)收益又稱(chēng)為利潤(rùn)或盈利，通常指來(lái)自期間學(xué)收益又稱(chēng)為利潤(rùn)或盈利，通常指來(lái)自期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額，交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額，它具有以下特征：它具有以下特征：v（1）會(huì)計(jì)學(xué)收益基于企業(yè)的實(shí)際發(fā)生交易，）會(huì)計(jì)學(xué)收益基于企業(yè)的實(shí)際發(fā)生交易，主要是通過(guò)銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入扣除主要是通過(guò)銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入扣除為實(shí)現(xiàn)這些銷(xiāo)售所需的成本。為實(shí)現(xiàn)這些銷(xiāo)售所需的成本。v（2）會(huì)計(jì)學(xué)收益必須根據(jù)）會(huì)計(jì)學(xué)收益必須根據(jù)“會(huì)計(jì)分期會(huì)計(jì)分期”基本基本假定。假定。v（3）會(huì)計(jì)學(xué)收益必須考慮）會(huì)計(jì)學(xué)收益必須考慮“收入實(shí)現(xiàn)原則收入實(shí)現(xiàn)原則”。v（4）會(huì)計(jì)學(xué)收益要

11、求按歷史成本來(lái)計(jì)量費(fèi)用。）會(huì)計(jì)學(xué)收益要求按歷史成本來(lái)計(jì)量費(fèi)用。v（5）會(huì)計(jì)學(xué)收益要堅(jiān)持配比原則。）會(huì)計(jì)學(xué)收益要堅(jiān)持配比原則。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)收益的好處是：v（1）這種概念已經(jīng)經(jīng)過(guò)時(shí)間考驗(yàn)，長(zhǎng)期為管）這種概念已經(jīng)經(jīng)過(guò)時(shí)間考驗(yàn)，長(zhǎng)期為管理當(dāng)局或報(bào)告使用者普遍接受；理當(dāng)局或報(bào)告使用者普遍接受；v（2）它是基于實(shí)際或真實(shí)的交易，收益的計(jì)）它是基于實(shí)際或真實(shí)的交易，收益的計(jì)算具有較高的可靠性；算具有較高的可靠性；v（3）由于依據(jù)收入實(shí)現(xiàn)原則，會(huì)計(jì)學(xué)收益能）由于依據(jù)收入實(shí)現(xiàn)原則，會(huì)計(jì)學(xué)收益能符合穩(wěn)健性原則；符合穩(wěn)健性原則；v（4）它有助于反映管理當(dāng)局對(duì)受托資源的使）它有助于反映管理當(dāng)局對(duì)受托資源的使用情況，便于

12、其控制和報(bào)告既定的受托責(zé)任。用情況，便于其控制和報(bào)告既定的受托責(zé)任。對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)收益的批評(píng)是：v（1）由于歷史成本和實(shí)現(xiàn)原則的限制，會(huì)計(jì)學(xué)）由于歷史成本和實(shí)現(xiàn)原則的限制，會(huì)計(jì)學(xué)收益無(wú)法確認(rèn)在既定期間內(nèi)持有資產(chǎn)的價(jià)值增減，收益無(wú)法確認(rèn)在既定期間內(nèi)持有資產(chǎn)的價(jià)值增減，從而不利于反映本期的實(shí)際收益；從而不利于反映本期的實(shí)際收益；v（2）由于資產(chǎn)成本的計(jì)算方法不同，基于歷史）由于資產(chǎn)成本的計(jì)算方法不同，基于歷史成本的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益不便于比較；成本的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益不便于比較；v（3）傳統(tǒng)的穩(wěn)健處理可能導(dǎo)致收益數(shù)據(jù)的失真）傳統(tǒng)的穩(wěn)健處理可能導(dǎo)致收益數(shù)據(jù)的失真或誤解，或者造成人為操縱損益的弊端；或誤解，或者造成

13、人為操縱損益的弊端；v（4）基于歷史成本原則可能使使用者誤認(rèn)為資）基于歷史成本原則可能使使用者誤認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表代表企業(yè)的價(jià)值，而不是僅僅反映資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表代表企業(yè)的價(jià)值，而不是僅僅反映資產(chǎn)的未分配成本余額；的未分配成本余額；v（5）強(qiáng)調(diào)收益決定，將對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的計(jì)）強(qiáng)調(diào)收益決定，將對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的計(jì)量造成困難，如難以解釋遞延稅項(xiàng)的分配等。量造成困難，如難以解釋遞延稅項(xiàng)的分配等。3、收益的兩種觀(guān)念v（1）當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀(guān)）當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀(guān)v（2）總括收益觀(guān)）總括收益觀(guān)v兩者的主要分歧在于：非常項(xiàng)目和前期更正兩者的主要分歧在于：非常項(xiàng)目和前期更正調(diào)整。調(diào)整。4、收益確認(rèn)的兩種方法v（1）收入）收入/費(fèi)用法

14、（觀(guān)）費(fèi)用法（觀(guān)）v收入收入/費(fèi)用法（也稱(chēng)為收益表法、交易法）是費(fèi)用法（也稱(chēng)為收益表法、交易法）是將已實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本進(jìn)行配比后的將已實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本進(jìn)行配比后的差額作收益。具有三個(gè)特點(diǎn)差額作收益。具有三個(gè)特點(diǎn)：1）重視收入、重視收入、費(fèi)用要素，忽視資產(chǎn)、負(fù)債要素，使資產(chǎn)負(fù)費(fèi)用要素，忽視資產(chǎn)、負(fù)債要素，使資產(chǎn)負(fù)債表成為收益表的副產(chǎn)品；債表成為收益表的副產(chǎn)品；2）強(qiáng)調(diào)收入、費(fèi)）強(qiáng)調(diào)收入、費(fèi)用的配比，對(duì)于找不到對(duì)應(yīng)收入的成本耗費(fèi)用的配比，對(duì)于找不到對(duì)應(yīng)收入的成本耗費(fèi)則作為期間費(fèi)用或遞延費(fèi)用處理；則作為期間費(fèi)用或遞延費(fèi)用處理；3）計(jì)量的）計(jì)量的收益是已實(shí)現(xiàn)的收益。收益是已實(shí)現(xiàn)的收益。（2

15、）資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)的收益v收入是一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，費(fèi)收入是一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，費(fèi)用被定義為資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，企業(yè)的收益用被定義為資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，企業(yè)的收益就可以通過(guò)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)就可以通過(guò)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)-負(fù)債）的增負(fù)債）的增加或減少來(lái)確定。加或減少來(lái)確定。v它的特點(diǎn)是：它的特點(diǎn)是：1）重視資產(chǎn)、負(fù)債要素，忽視收入、）重視資產(chǎn)、負(fù)債要素，忽視收入、費(fèi)用要素；費(fèi)用要素；2）采用多重計(jì)量屬性，特別重視凈資）采用多重計(jì)量屬性，特別重視凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)；產(chǎn)的計(jì)價(jià)；3）所計(jì)算出的收益包括企業(yè)在一定時(shí)）所計(jì)算出的收益包括企業(yè)在一定時(shí)期資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的全

16、部變化。期資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的全部變化。v收入費(fèi)用法和資產(chǎn)負(fù)債法確定的收益，能分收入費(fèi)用法和資產(chǎn)負(fù)債法確定的收益，能分別滿(mǎn)足經(jīng)管理責(zé)任觀(guān)與決策有用觀(guān)的需要。別滿(mǎn)足經(jīng)管理責(zé)任觀(guān)與決策有用觀(guān)的需要。（三）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)v1、符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求、符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求v決策有用觀(guān)認(rèn)為：信息使用者的決策是企業(yè)決策有用觀(guān)認(rèn)為：信息使用者的決策是企業(yè)價(jià)值的函數(shù)，那么資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)該有助于價(jià)值的函數(shù)，那么資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)該有助于報(bào)告使用者的決策，因?yàn)闇p值會(huì)計(jì)力圖為資報(bào)告使用者的決策，因?yàn)闇p值會(huì)計(jì)力圖為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度。產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度。v2、體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征、體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征v3、符合資產(chǎn)計(jì)量

17、理論、符合資產(chǎn)計(jì)量理論v只有采用多重計(jì)量屬性對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，才只有采用多重計(jì)量屬性對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，才能全面反映資產(chǎn)價(jià)值的情況，而減值會(huì)計(jì)正能全面反映資產(chǎn)價(jià)值的情況，而減值會(huì)計(jì)正滿(mǎn)足了這一要求，他采用了現(xiàn)行市價(jià)、銷(xiāo)售滿(mǎn)足了這一要求，他采用了現(xiàn)行市價(jià)、銷(xiāo)售凈價(jià)、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。凈價(jià)、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。v4、符合謹(jǐn)慎性原則的要求、符合謹(jǐn)慎性原則的要求二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題v（一）資產(chǎn)減值的確認(rèn)（一）資產(chǎn)減值的確認(rèn)v1、何時(shí)確認(rèn)（時(shí)點(diǎn)）、何時(shí)確認(rèn)（時(shí)點(diǎn)）v每一報(bào)告期末每一報(bào)告期末v發(fā)生減值時(shí)發(fā)生減值時(shí)v每年確認(rèn)一次每年確認(rèn)一次v2、資產(chǎn)減值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)減值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)：（見(jiàn)后面內(nèi)容）：（見(jiàn)

18、后面內(nèi)容）v3、資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)：?jiǎn)雾?xiàng)、類(lèi)別、總額。、資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)：?jiǎn)雾?xiàng)、類(lèi)別、總額。v比如：比如：（1）存貨：?jiǎn)雾?xiàng)確認(rèn)，個(gè)別情況下按類(lèi)別確認(rèn)）存貨：?jiǎn)雾?xiàng)確認(rèn)，個(gè)別情況下按類(lèi)別確認(rèn)（2）應(yīng)收賬款：金額較大的，單項(xiàng)確認(rèn)是否減）應(yīng)收賬款：金額較大的，單項(xiàng)確認(rèn)是否減值，然后（金額較小及單項(xiàng)確認(rèn)未減值的）值，然后（金額較小及單項(xiàng)確認(rèn)未減值的）按總額確認(rèn)按總額確認(rèn)（3）固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等：?jiǎn)雾?xiàng)確認(rèn)，資產(chǎn)）固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等：?jiǎn)雾?xiàng)確認(rèn)，資產(chǎn)組確認(rèn)組確認(rèn)v企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨存貨規(guī)定，規(guī)定，“存貨跌存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目提取價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目提取”。即，在。即，在一般情況下

19、，按每個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變一般情況下，按每個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較。現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較。v但（但（1）對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可）對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類(lèi)別計(jì)提。（以按照存貨類(lèi)別計(jì)提。（2）與在同一地區(qū)生）與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷(xiāo)售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類(lèi)似產(chǎn)和銷(xiāo)售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類(lèi)似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開(kāi)計(jì)最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開(kāi)計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。v企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則金融工具金融工具規(guī)定，規(guī)定，“對(duì)對(duì)于存在大量性質(zhì)類(lèi)似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量于存在大量性質(zhì)

20、類(lèi)似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。開(kāi)來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。 單獨(dú)測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單獨(dú)測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特

21、征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。 v截至截至2008年年底，萬(wàn)科存貨賬面余額合計(jì)年年底，萬(wàn)科存貨賬面余額合計(jì)871.40億元，其中億元，其中已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、在建開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和擬開(kāi)發(fā)產(chǎn)品金額分別為已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、在建開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和擬開(kāi)發(fā)產(chǎn)品金額分別為79.01億元、億元、444.71億元和億元和347.19億元；扣除跌價(jià)準(zhǔn)備億元；扣除跌價(jià)準(zhǔn)備12.41億元以后，存貨凈額為億元以后，存貨凈額為858.99億元。億元。v在在2008年年報(bào)披露計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的年年報(bào)披露計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的9大城市大城市13個(gè)項(xiàng)目個(gè)項(xiàng)目中，有中，有5個(gè)項(xiàng)目在去年三季報(bào)就已計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備。其中，

22、成個(gè)項(xiàng)目在去年三季報(bào)就已計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備。其中，成都金色領(lǐng)域和南京金色城品兩個(gè)項(xiàng)目尤為引人注目。都金色領(lǐng)域和南京金色城品兩個(gè)項(xiàng)目尤為引人注目。v南京金色城品于南京金色城品于2008年年5月開(kāi)工，預(yù)計(jì)竣工時(shí)間月開(kāi)工，預(yù)計(jì)竣工時(shí)間2010年年12月，總投資月，總投資7.46億元。期末這一項(xiàng)目歸集至億元。期末這一項(xiàng)目歸集至“存貨存貨”科目科目的金額為的金額為3.88億元，公司計(jì)提了億元，公司計(jì)提了8006萬(wàn)元減值準(zhǔn)備，減值率萬(wàn)元減值準(zhǔn)備，減值率為為20.63%。v成都金色領(lǐng)域?qū)⒂诔啥冀鹕I(lǐng)域?qū)⒂?010年年3月開(kāi)工，預(yù)計(jì)總投資月開(kāi)工，預(yù)計(jì)總投資19億元，億元，期末這一項(xiàng)目歸集至期末這一項(xiàng)目歸集至“存貨

23、存貨”科目金額為科目金額為7.47億元，公司計(jì)億元，公司計(jì)提了提了2.16億元減值準(zhǔn)備，減值率高達(dá)億元減值準(zhǔn)備，減值率高達(dá)28.92%。v（二）資產(chǎn)減值的計(jì)量（二）資產(chǎn)減值的計(jì)量v現(xiàn)行成本、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈現(xiàn)行成本、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、可收回金額等。值、現(xiàn)值、可收回金額等。v（三）資產(chǎn)減值的披露（三）資產(chǎn)減值的披露（四）資產(chǎn)減值的分類(lèi)v如同會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅收益的差異分為時(shí)間性差如同會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅收益的差異分為時(shí)間性差異與永久性差異一樣，資產(chǎn)減值按將來(lái)是否可異與永久性差異一樣，資產(chǎn)減值按將來(lái)是否可以轉(zhuǎn)回分為永久性減值和臨時(shí)性（時(shí)間性）減以轉(zhuǎn)回分為永久性減值和臨時(shí)性（時(shí)

24、間性）減值。臨時(shí)性減值是指將來(lái)可能收回、恢復(fù)、轉(zhuǎn)值。臨時(shí)性減值是指將來(lái)可能收回、恢復(fù)、轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值，永久性減值是指將來(lái)不可能再回的資產(chǎn)減值，永久性減值是指將來(lái)不可能再收回、轉(zhuǎn)銷(xiāo)或恢復(fù)的資產(chǎn)減值。如對(duì)應(yīng)收賬款收回、轉(zhuǎn)銷(xiāo)或恢復(fù)的資產(chǎn)減值。如對(duì)應(yīng)收賬款的壞賬損失，其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有二：一是債務(wù)人已的壞賬損失，其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有二：一是債務(wù)人已破產(chǎn)或死亡，其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)不夠清償債務(wù)；破產(chǎn)或死亡，其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)不夠清償債務(wù)；二是應(yīng)收賬款賬齡超過(guò)一定時(shí)間，比如三年以二是應(yīng)收賬款賬齡超過(guò)一定時(shí)間，比如三年以上。則第一種情況下確認(rèn)的壞賬損失為永久性上。則第一種情況下確認(rèn)的壞賬損失為永久性減值，這種壞賬將來(lái)不可能再收

25、回。減值，這種壞賬將來(lái)不可能再收回。v第二種情況下確認(rèn)的壞賬損失為臨時(shí)性減值，這種第二種情況下確認(rèn)的壞賬損失為臨時(shí)性減值，這種壞賬將來(lái)還有再收回來(lái)的可能。再如對(duì)有市價(jià)的長(zhǎng)壞賬將來(lái)還有再收回來(lái)的可能。再如對(duì)有市價(jià)的長(zhǎng)期投資減值損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)有五種：一是市價(jià)持續(xù)期投資減值損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)有五種：一是市價(jià)持續(xù)兩年低于賬面價(jià)值；二是該項(xiàng)投資暫停交易一年或兩年低于賬面價(jià)值；二是該項(xiàng)投資暫停交易一年或一年以上；三是被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損；四一年以上；三是被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損；四是被投資單位持續(xù)二年發(fā)生虧損；五是被投資單位是被投資單位持續(xù)二年發(fā)生虧損；五是被投資單位進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持

26、續(xù)經(jīng)營(yíng)的跡進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的跡象。則第一、二、三、四種情況下的長(zhǎng)期投資減值象。則第一、二、三、四種情況下的長(zhǎng)期投資減值損失為臨時(shí)性減值，這種投資減值將來(lái)還有可能再損失為臨時(shí)性減值，這種投資減值將來(lái)還有可能再恢復(fù)，第五種情況下確認(rèn)的長(zhǎng)期投資減值為永久性恢復(fù)，第五種情況下確認(rèn)的長(zhǎng)期投資減值為永久性減值，這種投資減值將來(lái)無(wú)恢復(fù)的可能。減值，這種投資減值將來(lái)無(wú)恢復(fù)的可能。（五）資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)v目前主要有三種：即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)目前主要有三種：即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。不同國(guó)家對(duì)于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇有所不同。濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。不同國(guó)家對(duì)于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇有所不同。美國(guó)

27、等一些國(guó)家使用可能性標(biāo)準(zhǔn)，其主要特點(diǎn)是，美國(guó)等一些國(guó)家使用可能性標(biāo)準(zhǔn)，其主要特點(diǎn)是，確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)不一致，確認(rèn)時(shí)使用未來(lái)現(xiàn)金流確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)不一致，確認(rèn)時(shí)使用未來(lái)現(xiàn)金流量的未貼現(xiàn)值，計(jì)量時(shí)使用公允價(jià)值，這樣可能會(huì)量的未貼現(xiàn)值，計(jì)量時(shí)使用公允價(jià)值，這樣可能會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的高估；英國(guó)等一些國(guó)家采用永久性導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的高估；英國(guó)等一些國(guó)家采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，它強(qiáng)調(diào)只有在預(yù)計(jì)的未來(lái)期間內(nèi)不可能恢復(fù)標(biāo)準(zhǔn)，它強(qiáng)調(diào)只有在預(yù)計(jì)的未來(lái)期間內(nèi)不可能恢復(fù)時(shí)，才對(duì)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)；時(shí)，才對(duì)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)；IAS 36等廣泛采等廣泛采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要發(fā)生減值就予以確認(rèn)，確認(rèn)和用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要發(fā)生減值就予以

28、確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。從我國(guó)計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。從我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)規(guī)定來(lái)看，我國(guó)資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本傾向于經(jīng)濟(jì)定來(lái)看，我國(guó)資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本傾向于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。性標(biāo)準(zhǔn)。v（六）關(guān)于資產(chǎn)減值的恢復(fù)。（六）關(guān)于資產(chǎn)減值的恢復(fù)。企業(yè)會(huì)計(jì)制企業(yè)會(huì)計(jì)制度度規(guī)定，如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價(jià)值規(guī)定，如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)又得以恢復(fù)，應(yīng)在已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。這一點(diǎn)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國(guó)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)回。這一點(diǎn)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成了共識(shí)。然而準(zhǔn)則形成了共識(shí)。然而FASB 121不允許資產(chǎn)不允許資產(chǎn)減值的沖回。中國(guó)的新準(zhǔn)則也不不

29、允許資產(chǎn)減值的沖回。中國(guó)的新準(zhǔn)則也不不允許資產(chǎn)減值的沖回減值的沖回（七）資產(chǎn)減值的計(jì)量v 1、資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資、資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值應(yīng)采用資產(chǎn)的凈售價(jià)與在用價(jià)值孰高確定可產(chǎn)減值應(yīng)采用資產(chǎn)的凈售價(jià)與在用價(jià)值孰高確定可收回金額進(jìn)行計(jì)量。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)使用收回金額進(jìn)行計(jì)量。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)使用和持有的資產(chǎn)應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，允許確認(rèn)和持有的資產(chǎn)應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，允許確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損失或利得。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值未實(shí)現(xiàn)損失或利得。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值應(yīng)采用可變現(xiàn)凈值與在用價(jià)值孰高為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。應(yīng)采用可變現(xiàn)凈值與在用價(jià)值

30、孰高為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。我國(guó)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度企業(yè)會(huì)計(jì)制度則按照不同的資產(chǎn)對(duì)其計(jì)量則按照不同的資產(chǎn)對(duì)其計(jì)量屬性作了具體的規(guī)定，僅允許確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損失。由屬性作了具體的規(guī)定，僅允許確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損失。由此可見(jiàn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)處理更為充分地體現(xiàn)了穩(wěn)健原此可見(jiàn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)處理更為充分地體現(xiàn)了穩(wěn)健原則。則。2、可收回價(jià)值的確定v 對(duì)于可收回價(jià)值可以有不同的理解。美對(duì)于可收回價(jià)值可以有不同的理解。美國(guó)國(guó)FASB采用的是未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量。我國(guó)采用的是未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度企業(yè)會(huì)計(jì)制度將其規(guī)定為資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈將其規(guī)定為資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與使用價(jià)值兩者之中的較高者。價(jià)與使用價(jià)值兩者之中的較高者。IAS 36中中也有類(lèi)似

31、規(guī)定，但在某些情況下可以是資產(chǎn)也有類(lèi)似規(guī)定，但在某些情況下可以是資產(chǎn)的使用價(jià)值或其銷(xiāo)售凈價(jià)。雖然各國(guó)在表述的使用價(jià)值或其銷(xiāo)售凈價(jià)。雖然各國(guó)在表述上各有不同，但都體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，而且上各有不同，但都體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，而且都有著國(guó)際化趨勢(shì)，進(jìn)一步提高了各國(guó)會(huì)計(jì)都有著國(guó)際化趨勢(shì)，進(jìn)一步提高了各國(guó)會(huì)計(jì)信息的可比性。信息的可比性。三、可收回金額的確定難題v（一）現(xiàn)金流量創(chuàng)造單元的界定（一）現(xiàn)金流量創(chuàng)造單元的界定v1、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的基礎(chǔ)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的基礎(chǔ)v資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)確認(rèn)減值，資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)確認(rèn)減值，可收回金額界定為資產(chǎn)銷(xiāo)售凈價(jià)與使用價(jià)值可收回金額界定為資產(chǎn)銷(xiāo)

32、售凈價(jià)與使用價(jià)值(如固定資產(chǎn)規(guī)定為：企業(yè)計(jì)算預(yù)期從該資產(chǎn)如固定資產(chǎn)規(guī)定為：企業(yè)計(jì)算預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)間的處置中形的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)間的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)較高者。較高者。2、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)的比較v我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（ISA36）在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)）在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，但我國(guó)會(huì)計(jì)制度要求以單項(xiàng)資上是一致的，但我國(guó)會(huì)計(jì)制度要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行比較，而要估計(jì)單項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行比較，而要估計(jì)單項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量是十分困難的，甚至是不可能的，計(jì)現(xiàn)金流量是十分困難的，甚至是不可能的，因?yàn)樵趯?shí)際工作中，除了少數(shù)企業(yè)的特殊資

33、因?yàn)樵趯?shí)際工作中，除了少數(shù)企業(yè)的特殊資產(chǎn)外（如路橋公司的道路橋梁、運(yùn)輸公司的產(chǎn)外（如路橋公司的道路橋梁、運(yùn)輸公司的運(yùn)輸裝置），大部分企業(yè)的資產(chǎn)難以或不能運(yùn)輸裝置），大部分企業(yè)的資產(chǎn)難以或不能獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流量。獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流量。vIAS36規(guī)定，如果不能在單項(xiàng)資產(chǎn)的基礎(chǔ)上確規(guī)定，如果不能在單項(xiàng)資產(chǎn)的基礎(chǔ)上確定資產(chǎn)的可收回金額，就應(yīng)該以定資產(chǎn)的可收回金額，就應(yīng)該以“現(xiàn)金產(chǎn)出單現(xiàn)金產(chǎn)出單元元”（CGU）為基礎(chǔ)確定可收回金額。）為基礎(chǔ)確定可收回金額。vIAS36 將將CGU定義為：現(xiàn)金產(chǎn)出單元是最小的定義為：現(xiàn)金產(chǎn)出單元是最小的可辨認(rèn)的一組資產(chǎn)，該組資產(chǎn)通過(guò)持續(xù)運(yùn)用基可辨認(rèn)的一組資產(chǎn)，該組資產(chǎn)通過(guò)持續(xù)

34、運(yùn)用基本上能夠以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或其他組別資產(chǎn)的本上能夠以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或其他組別資產(chǎn)的方式創(chuàng)造現(xiàn)金流量。方式創(chuàng)造現(xiàn)金流量。v我國(guó)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值：有跡象：有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。金額。 v資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生

35、的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式（如果按照生產(chǎn)線(xiàn)、業(yè)務(wù)種類(lèi)還是按經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式（如果按照生產(chǎn)線(xiàn)、業(yè)務(wù)種類(lèi)還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。決策方式等。 幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場(chǎng)的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其在活躍市場(chǎng)的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)

36、部使用，也應(yīng)當(dāng)在符合前款規(guī)定的情他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在符合前款規(guī)定的情況下，將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。如果況下，將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響，企業(yè)應(yīng)該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其管理層在公平交易中對(duì)未來(lái)價(jià)格的最佳估計(jì)當(dāng)按照其管理層在公平交易中對(duì)未來(lái)價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)來(lái)確定資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量。數(shù)來(lái)確定資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量。 資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更，如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變不得隨意變更，如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理

37、的，并根據(jù)本準(zhǔn)則第二十七條的規(guī)定在附注更是合理的，并根據(jù)本準(zhǔn)則第二十七條的規(guī)定在附注中作相應(yīng)說(shuō)明。中作相應(yīng)說(shuō)明。 v有人（黃世忠，2005）認(rèn)為我國(guó)目前不能引入CGU ，主要在于：v（1）我國(guó)企業(yè)的管理慣例和水平尚不足以采用CGU。CGU概念的運(yùn)用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。v（2）CGU的劃分缺乏明顯的標(biāo)準(zhǔn)，容易誘發(fā)盈余管理。CGU的劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)否計(jì)提及計(jì)提多少的問(wèn)題。v（3）資產(chǎn)分配工作量大，且?guī)в休^大的隨意性。按IAS36的要求，為了確定特定CGU的資產(chǎn)是否發(fā)生減值，需要將相關(guān)的公司總部資產(chǎn)和商譽(yù)分配到不同的CGU，分配程序相當(dāng)復(fù)雜。v（4）CGU

38、的運(yùn)用，可能造成中小企業(yè)不堪重負(fù)。中小企業(yè)在辨認(rèn)CGU時(shí)會(huì)面臨許多實(shí)際困難。（二）現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)要求的比較v1、折現(xiàn)率的選擇問(wèn)題。我國(guó)沒(méi)有明確規(guī)定，IAS36規(guī)定折現(xiàn)率必須是“一個(gè)（或多個(gè)）稅前的比率，該比率能夠反映當(dāng)前市場(chǎng)對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值以及該項(xiàng)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估”。這一要求說(shuō)明，不同的資產(chǎn)具有不同的風(fēng)險(xiǎn)與回報(bào)，折現(xiàn)率的選擇必須體現(xiàn)市場(chǎng)對(duì)該資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的綜合評(píng)估。因此，企業(yè)在選擇折現(xiàn)率時(shí)必須考慮：（1）加權(quán)資金成本；（2）企業(yè)的遞增報(bào)酬率；（3）其他市場(chǎng)借貸率。v我國(guó)實(shí)際中一般按無(wú)風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)利率確定。新準(zhǔn)則規(guī)定如下:v第十三條 折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率

39、是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。 在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響作了調(diào)整的，估計(jì)折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。如果用于估計(jì)折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。 第十四條 預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量涉及外幣的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)，按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)的現(xiàn)值；然后將該外幣現(xiàn)值按照計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算。 2、預(yù)測(cè)基準(zhǔn)的限定vIAS36要求在計(jì)量資產(chǎn)的使用價(jià)值時(shí)，（1）現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)應(yīng)該以合理和有證據(jù)的假設(shè)為基礎(chǔ)；（2）現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)應(yīng)該以管理當(dāng)局最近批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)預(yù)算/預(yù)測(cè)（至多5個(gè)年度）為基礎(chǔ)

40、； （3）5年以上的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)按照一個(gè)遞減的增長(zhǎng)率預(yù)測(cè)，且該增長(zhǎng)率不得超過(guò)該企業(yè)的產(chǎn)品或該企業(yè)所處行業(yè)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率。v我國(guó)沒(méi)有規(guī)定，企業(yè)出于盈余的需要，可能采用極度樂(lè)觀(guān)或極度保守的預(yù)測(cè)基準(zhǔn)。v新準(zhǔn)則規(guī)定如下:v第十一條 預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)。 v預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長(zhǎng)率是合理的，可以以遞增的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。 v建立在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋5 年，企業(yè)管理

41、層如能證明更長(zhǎng)的期間是合理的，可以涵蓋更長(zhǎng)的期間。 v在對(duì)預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí)，所使用的增長(zhǎng)率除了企業(yè)能夠證明更高的增長(zhǎng)率是合理的之外，不應(yīng)當(dāng)超過(guò)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品、市場(chǎng)、所處的行業(yè)或者所在國(guó)家或者地區(qū)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率，或者該資產(chǎn)所處市場(chǎng)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率。 3、構(gòu)成要素的限定v現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)的構(gòu)成要素是IAS36提出的另一個(gè)重要的限度。（1）現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)不包括企業(yè)尚未作出承諾的未來(lái)重組所產(chǎn)生的影響；（2）現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)不包括超過(guò)資產(chǎn)原定效能的未來(lái)資本性支出的預(yù)期影響，只有等到實(shí)際發(fā)生資本性支出時(shí)，才可以將這類(lèi)資本（3）現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)不包括財(cái)務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)金流入或流出;（4）現(xiàn)金流

42、量的預(yù)測(cè)不包括所得稅收入或支出;（5）現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)應(yīng)該考慮物價(jià)變動(dòng)的影響。v我國(guó)制度沒(méi)有明確的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定如下:v第十二條 預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。 v預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量也不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。 v企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，預(yù)計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應(yīng)當(dāng)反映重組所能節(jié)約的費(fèi)用和由重組所帶來(lái)的其他利益，以及因重組所導(dǎo)致的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流出數(shù)。其中重組所能節(jié)約的費(fèi)用和由重組所帶來(lái)的其他利益，通常

43、應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)進(jìn)行估計(jì)； 四、關(guān)于首次計(jì)提減值的會(huì)計(jì)處理v我國(guó)會(huì)計(jì)制度要求采用追溯調(diào)整法vIAS36要求用未來(lái)適用法。五、關(guān)于貨幣時(shí)間價(jià)值后續(xù)處理vIAS36廣泛使用貨幣時(shí)間價(jià)值的概念，我國(guó)也要求在估算資產(chǎn)的使用價(jià)值時(shí)，采用現(xiàn)值的基礎(chǔ)。根據(jù)貨幣時(shí)間價(jià)值的原理，資產(chǎn)或CGU現(xiàn)金流量的現(xiàn)值隨著時(shí)間的推移而不斷增加。在時(shí)間和利率作用下增加的資產(chǎn)或CGU價(jià)值，在初始確認(rèn)了資產(chǎn)減值之后的會(huì)計(jì)期間如何處理？是作資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回？還是作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的沖減？還是不作處理（其價(jià)值體現(xiàn)在以后各期的利潤(rùn)中）？六、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)減值v實(shí)際工作中，上市公司采用“收益現(xiàn)值法”確定減值準(zhǔn)備。v案

44、例：案例1： 美國(guó)在線(xiàn)時(shí)代華納巨額虧損緣 自何處 2002年3月25日，美國(guó)在線(xiàn)時(shí)代華納公司（現(xiàn)巳更名為時(shí)代華納公司）公布了一季度財(cái)務(wù)報(bào)告，報(bào)告顯示公司的虧損額高達(dá)542億美元，創(chuàng)下了全球公司季度虧損新紀(jì)錄。是什么原因?qū)е鹿揪揞~虧損呢?（一）企業(yè)合并 2000年1月10日，新世紀(jì)伊始，美國(guó)在線(xiàn)（American Online）與時(shí)代華納（Time Warner）宣布合并，在國(guó)際社會(huì)引起強(qiáng)烈震撼。這項(xiàng)“世紀(jì)并購(gòu)”不僅創(chuàng)造了美國(guó)有史以來(lái)最大的企業(yè)并購(gòu)紀(jì)錄（不合金融業(yè)的并購(gòu)），而且象征著虛擬的互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)世界與傳統(tǒng)的有形媒體首度結(jié)合在一起，具有深遠(yuǎn)的意義。它融有線(xiàn)電視、書(shū)報(bào)雜志、影視娛樂(lè)、影像出版與互

45、聯(lián)網(wǎng)絡(luò)于一體，標(biāo)志著新經(jīng)濟(jì)和舊經(jīng)濟(jì)由相互排斥開(kāi)始走向優(yōu)化整合，一時(shí)被譽(yù)為新經(jīng)濟(jì)與舊經(jīng)濟(jì)的“天合之作”。合并消息公布的當(dāng)天，時(shí)代華納的股票飆升了2531美元，漲幅高達(dá)39，收盤(pán)價(jià)為9006美元。這項(xiàng)合并以換股的方式進(jìn)行，美國(guó)在線(xiàn)時(shí)代華納的股東將其所持投票換成新成立的美國(guó)時(shí)代華納公司(AOL Time Warner，Inc)股票，美國(guó)在線(xiàn)與時(shí)代華納分別為美國(guó)在線(xiàn)時(shí)代華納的全資子公司，換股所涉及的股票按當(dāng)天的收盤(pán)計(jì)算，價(jià)值約為1600億美元，預(yù)計(jì)合并后新公司的價(jià)值約為3500億美元。合并完成的當(dāng)年，美國(guó)在線(xiàn)時(shí)代華納已成為一個(gè)名副其實(shí)的公司巨人。至2001年末，美國(guó)在線(xiàn)時(shí)代華納的員工總數(shù)超過(guò)8.9萬(wàn)人

46、，營(yíng)業(yè)收入高達(dá)382億美元。資產(chǎn)總額突破2000億美元，業(yè)務(wù)涉及電影、電視、出版、音樂(lè)、娛樂(lè)和互聯(lián)網(wǎng)多個(gè)行業(yè)。（二）商譽(yù)減值 正當(dāng)投資者期望美國(guó)在線(xiàn)與時(shí)代華納這樁門(mén)當(dāng)戶(hù)對(duì)的“婚姻”產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)(Synergy Effect)，并為他們帶來(lái)豐厚回報(bào)的時(shí)候，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)開(kāi)始步入漫漫冬季，“com”紛紛倒閉，美國(guó)在線(xiàn)時(shí)代華納賴(lài)以生存的在線(xiàn)廣告收入銳減。另外，美國(guó)在線(xiàn)和時(shí)代華納宣布合并時(shí)，正值美國(guó)股市處于巔峰狀態(tài)，美國(guó)在線(xiàn)和時(shí)代華納所有股票價(jià)格都被嚴(yán)重高估。并購(gòu)?fù)瓿蓵r(shí)，按照第141號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并的要求，美國(guó)在線(xiàn)時(shí)代華納必須采用購(gòu)買(mǎi)法反映對(duì)時(shí)代華納的收購(gòu)。以合并時(shí)的股票價(jià)格計(jì)算，這項(xiàng)合并的收購(gòu)成本最終確定為1470億美元，減去時(shí)代華納凈資產(chǎn)帳面價(jià)值(約為179億美元)和資產(chǎn)負(fù)債的增減之后，形成了約1100億美元的商謄。連同合并前時(shí)代華納和美國(guó)在線(xiàn)原有的商譽(yù)，商譽(yù)總數(shù)已突破1300億美元。v2001年末，在攤銷(xiāo)了67億美元之后，商譽(yù)的攤余價(jià)值仍高達(dá)127424億美元。2001年，美國(guó)在線(xiàn)時(shí)代華納虧損了492l億美元。2002年，美國(guó)在線(xiàn)時(shí)代華納根據(jù)第142號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，并分別在第一季度