歷史成本與公允價(jià)值對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系

1、歷史成本與公允價(jià)值對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系、引言對(duì)立統(tǒng)一規(guī)律也稱對(duì)立面的統(tǒng)一和斗爭(zhēng)的規(guī)律或者矛盾規(guī)律。它是馬克思唯物辯證法三大基本規(guī)律之一，也是唯物辯證法的核心和精髓。對(duì)立統(tǒng)一規(guī)律揭示出，社會(huì)和思想領(lǐng)域中的任何事物及事物之間都存在著矛盾，矛盾雙方既統(tǒng)一又斗爭(zhēng)共同推動(dòng)著事物的運(yùn)動(dòng)、變化和發(fā)展歷史成本和公允價(jià)值是目前兩種備受關(guān)注的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。歷史成本也稱實(shí)際成本，是指取得的資源的實(shí)際交易價(jià)格。按照我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在歷史成本計(jì)量屬性下，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量；負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的

2、合同金額，或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。公允價(jià)值是在缺少真實(shí)交易的情況下對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量的一種估計(jì)價(jià)格建家湖和林志軍，2006）。在公允價(jià)值計(jì)量屬性下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。在1967年12月美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布的第10號(hào)意見書中，要求企業(yè)對(duì)應(yīng)付債務(wù)用現(xiàn)值法進(jìn)行攤銷，這是美國(guó)迄今最早的關(guān)于用公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的文獻(xiàn)記錄。我國(guó)在1998年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一債務(wù)重組中首次引入了公允價(jià)值這個(gè)概念。此后，公允價(jià)值的使用幾經(jīng)跌宕起伏，持續(xù)至今，一直是備受爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。歷史成本和公允價(jià)值

3、在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)甚至現(xiàn)在也依然被許多人認(rèn)為是完全對(duì)立的兩種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。就歷史成本與公允價(jià)值孰優(yōu)孰劣，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界有不同的見解，但許多研究都認(rèn)為公允價(jià)值必將取代歷史成本，不會(huì)持續(xù)并存。FAS曬其1998年發(fā)布的SFAS133中提出，公允價(jià)值是計(jì)量金融工具及衍生工具最合適的計(jì)量屬性。黃世忠（1997）認(rèn)為，公允價(jià)值極有可能在21世紀(jì)上半葉成為主流的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，歷史成本最終將會(huì)退出會(huì)計(jì)舞臺(tái)。謝詩(shī)芬和戴子禮（2005）認(rèn)為，現(xiàn)值與公允價(jià)值計(jì)量屬性是國(guó)際大趨勢(shì)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來發(fā)展的方向。張敏等（2011）通過調(diào)查研究，發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值在使用過程中雖然存在很多問題，但大多數(shù)人仍堅(jiān)持公允價(jià)值應(yīng)擴(kuò)大使用范圍。

4、池雪和江春霞（2012）認(rèn)為，歐盟、美國(guó)都將繼續(xù)加速推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量，在我國(guó)，隨著市場(chǎng)監(jiān)管程度和活躍程度的提高，公允價(jià)值必將代替缺乏決策有用性的歷史成本。劉昱含和劉桔林（2013）認(rèn)為，公允價(jià)值能夠更好地提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，是會(huì)計(jì)計(jì)量的必然趨勢(shì)。歷史成本與公允價(jià)值雖然具有矛盾性，但實(shí)際上，歷史成本應(yīng)是公允價(jià)值計(jì)量屬性的前提。沒有歷史成本，會(huì)計(jì)上的公允價(jià)值數(shù)據(jù)便失去了估算的基礎(chǔ)，或者說估算的公允價(jià)值并非真正“公允”。歷史成本與公允價(jià)值既有對(duì)立，又有統(tǒng)一。這種對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系共同促進(jìn)了會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。二、歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量屬性的對(duì)立.過去和未來的對(duì)立。歷史成本是過去交易雙方對(duì)資產(chǎn)價(jià)值達(dá)成的一種共識(shí)。

5、企業(yè)購(gòu)入一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)是否接受對(duì)方提供的報(bào)價(jià)，通常是以該資產(chǎn)能夠?yàn)樽约何磥韯?chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益的大小作為取舍標(biāo)準(zhǔn)。但企業(yè)一旦購(gòu)入該資產(chǎn)，發(fā)生的一個(gè)重要轉(zhuǎn)折是，企業(yè)購(gòu)入該資產(chǎn)所支付的價(jià)格僅僅反映了企業(yè)過去對(duì)該資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造能力的一種認(rèn)可，不代表購(gòu)入之后企業(yè)對(duì)該資產(chǎn)價(jià)值的信任度。購(gòu)入之后的不同時(shí)點(diǎn)上，企業(yè)對(duì)該資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造能力的認(rèn)可程度也是在不斷變化的。歷史成本僅能代表資產(chǎn)的過去。公允價(jià)值則是面向未來。公允價(jià)值有多種估算方法，包括資產(chǎn)的市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)交易價(jià)格、重置成本、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等。這些方法都是對(duì)資產(chǎn)未來價(jià)值創(chuàng)造能力的估算技術(shù)。企業(yè)取得一項(xiàng)資產(chǎn)后，需要持續(xù)不斷對(duì)該資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估以決定對(duì)資產(chǎn)的使用或

6、處置方式。例如，如果繼續(xù)使用該資產(chǎn)預(yù)計(jì)能為企業(yè)帶來的凈現(xiàn)值大于企業(yè)當(dāng)前出售該類資產(chǎn)所獲取的市場(chǎng)銷售凈收益，則企業(yè)會(huì)繼續(xù)使用該資產(chǎn)，否則出售該資產(chǎn)。繼續(xù)使用該資產(chǎn)預(yù)計(jì)能為企業(yè)帶來的凈現(xiàn)值、出售該類資產(chǎn)所獲取的市場(chǎng)銷售凈收益分別代表了該資產(chǎn)不同情況下的公允價(jià)值。在分別確定了這兩個(gè)公允價(jià)值數(shù)據(jù)之后，企業(yè)才能做出繼續(xù)使用還是出售該資產(chǎn)的決策。所以，公允價(jià)值的一個(gè)重要作用體現(xiàn)在為企業(yè)未來的決策提供依據(jù)。.實(shí)和虛的對(duì)立。在漫長(zhǎng)的會(huì)計(jì)史中，歷史成本以其真實(shí)、具有可驗(yàn)證性、便于取得等多方面的優(yōu)點(diǎn)在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中作為公認(rèn)的主流會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。相較于公允價(jià)值，歷史成本非?？煽?。歷史成本在形成過程中有購(gòu)貨發(fā)票、銷售

7、合同、支付憑證等多種原始憑證作為支撐，這些都是非常實(shí)際的資料。相較于歷史成本的“實(shí)”，公允價(jià)值則多少有些“虛”?！疤摗斌w現(xiàn)在：公允價(jià)值并非來自真實(shí)的交易，而是一種估計(jì)，估計(jì)難免有偏差；公允價(jià)值是對(duì)資產(chǎn)未來價(jià)值創(chuàng)造能力的一種判斷，而未來本身就存在著很大程度的不確定性；公允價(jià)值是一種公平的、合理的價(jià)格，是市場(chǎng)中的多數(shù)交易主體都信服的一種價(jià)格。而公平、合理、多數(shù)、信服這些賦予公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)并沒有具體的、能量化的、方便操作的標(biāo)準(zhǔn)。.靜和動(dòng)的對(duì)立。歷史成本是一種沉沒成本，是過去已經(jīng)發(fā)生過的交易或事項(xiàng)中所形成的價(jià)格。企業(yè)目前的資產(chǎn)是過去某一個(gè)時(shí)點(diǎn)某一筆交易中取得的，在這筆交易中，企業(yè)為了取得這項(xiàng)資產(chǎn)僅支付

8、了一個(gè)價(jià)格。這個(gè)價(jià)格是歷史成本，對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)而言也是唯一的歷史成本。唯一即指為取得這項(xiàng)資產(chǎn)不能支付兩個(gè)或更多個(gè)價(jià)格，如果整個(gè)交易中的確支付了兩個(gè)或更多個(gè)價(jià)格，其交易實(shí)質(zhì)應(yīng)該是以下兩種情況之一：該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本是這兩次或多次支付的價(jià)格之和，企業(yè)不可能為取得同一項(xiàng)資產(chǎn)向?qū)Ψ街貜?fù)支付貨款；支付的兩次或多次價(jià)格是為了取得兩項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)所支付的價(jià)格，分別代表了這兩項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本。歷史成本一旦發(fā)生，便處于靜止?fàn)顟B(tài)，是不能再變化的成本。企業(yè)取得一項(xiàng)資產(chǎn)后，由于市場(chǎng)環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略、生產(chǎn)技術(shù)等多方面因素的影響，資產(chǎn)未來價(jià)值創(chuàng)造能力也會(huì)不斷地發(fā)生變化，資產(chǎn)的公允價(jià)值也因而處于不穩(wěn)定狀態(tài)。另外，由于同一項(xiàng)資

9、產(chǎn)在不同市場(chǎng)中的認(rèn)可度存在差異，因此即便是同一個(gè)時(shí)點(diǎn)，同一項(xiàng)資產(chǎn)也可能會(huì)存在多個(gè)公允價(jià)值，這也是套利行為之所以存在的重要原因。因此，公允價(jià)值是一種動(dòng)態(tài)的價(jià)格，是可以被不斷調(diào)整、修正的價(jià)格。三、歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量屬性的統(tǒng)一1.歷史成本的形成以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。歷史成本是交易雙方協(xié)商、談判的結(jié)果。交易雙方協(xié)商、談判的過程也是雙方經(jīng)濟(jì)利益的一種博弈。當(dāng)交易標(biāo)的價(jià)格大于其價(jià)值時(shí)，買方會(huì)受損；當(dāng)交易標(biāo)的價(jià)格小于其價(jià)值時(shí)，賣方會(huì)受損。在不存在信息不對(duì)稱的情況下，交易雙方充分掌握關(guān)于交易標(biāo)的價(jià)值信息。當(dāng)交易標(biāo)的價(jià)格與價(jià)值不等時(shí)，交易無法實(shí)現(xiàn)。因此，只有交易價(jià)格對(duì)雙方而言都是公平的情況下，即交易價(jià)格是公允價(jià)值時(shí)，交易才能達(dá)成。此時(shí)，歷史成本與公允價(jià)值在雙方交易過程中就達(dá)成了絕妙的統(tǒng)一。當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)世界中交易信息具有不對(duì)稱性。由于交易雙方對(duì)交易標(biāo)的信息掌握得不充