自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題探究

1、自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題探究【摘要】在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)所占的比重越來(lái)越大,在企業(yè)會(huì)計(jì)中還未能得到確認(rèn)入賬。企業(yè)只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，有悖于會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，應(yīng)該將其作為一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)予以確認(rèn)，并應(yīng)考慮對(duì)其進(jìn)行攤銷。盡快制定相關(guān)準(zhǔn)則，以規(guī)范我國(guó)購(gòu)并業(yè)務(wù)中商譽(yù)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?！娟P(guān)鍵詞】自創(chuàng)商譽(yù) 本質(zhì) 確認(rèn) 計(jì)量 攤銷 隨著企業(yè)改制、購(gòu)并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評(píng)估中關(guān)于企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)價(jià)問(wèn)題已日益成為實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐問(wèn)題的研究應(yīng)該有更深入的探討，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的要求，并對(duì)我

2、國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的理論研究和實(shí)踐的發(fā)展做出貢獻(xiàn)。 一、自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì) 關(guān)于商譽(yù)的本質(zhì)，學(xué)術(shù)界有許多論述，比較而言，美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論學(xué)家亨德里克森(Hen2driksen) 的觀點(diǎn)最權(quán)威。他在其專著會(huì)計(jì)理論中闡述了三種觀點(diǎn)： 1、商譽(yù)是對(duì)企業(yè)具有好感的價(jià)值。人們通常認(rèn)為商譽(yù)產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關(guān)系、企業(yè)同雇員的良好關(guān)系以及顧客對(duì)企業(yè)的好感。這種好感可能起因于企業(yè)所擁有的優(yōu)越地理位置、良好的口碑、獨(dú)占特權(quán)和管理有方等。 2、商譽(yù)是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。企業(yè)超額盈利是指在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)能獲取較同行業(yè)平均盈利水平更高的利潤(rùn)。對(duì)這一觀點(diǎn)的解釋是：人們之所以認(rèn)為一個(gè)企業(yè)有商譽(yù), 是因?yàn)檫@個(gè)企業(yè)能夠較為長(zhǎng)久地獲

3、得比其他同行更高的利潤(rùn)，這種將于未來(lái)實(shí)現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構(gòu)成企業(yè)的商譽(yù)。這是僅從會(huì)計(jì)計(jì)量角度而言。 3、商譽(yù)是企業(yè)的總計(jì)價(jià)賬戶?？傆?jì)價(jià)賬戶論是持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念認(rèn)為商譽(yù)本身不是一項(xiàng)單獨(dú)的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計(jì)價(jià)賬戶，它表明該實(shí)體各項(xiàng)資產(chǎn)合計(jì)，超過(guò)了它們個(gè)別價(jià)值的總和，即“整體大于其各組成部分的總和”。上述三種觀點(diǎn)從商譽(yù)特征或性質(zhì)的不同方面研究了自創(chuàng)商譽(yù)，強(qiáng)調(diào)了自創(chuàng)商譽(yù)的某些特征、本質(zhì)和計(jì)價(jià)方法。但三種觀點(diǎn)之間并不矛盾，而是相互聯(lián)系的，“對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值”說(shuō)明了商譽(yù)產(chǎn)生的原因，“未來(lái)超額收益的現(xiàn)值”說(shuō)明了商譽(yù)的本質(zhì)，而“總計(jì)價(jià)賬戶”則說(shuō)明了自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)

4、價(jià)方法。 二、自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量 1、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)。真正的商譽(yù)是指狹義的商譽(yù)，是企業(yè)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)第十一條規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”。即企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)在會(huì)計(jì)核算中不能單獨(dú)計(jì)價(jià)。因此，商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量都成為難題，很難建立一種公認(rèn)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范商譽(yù)資產(chǎn)的確認(rèn)，造成企業(yè)大量的商譽(yù)資產(chǎn)被掩蓋，無(wú)法客觀的反映企業(yè)整體資產(chǎn)狀況。1984年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量，提出要素的確認(rèn)應(yīng)符合四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（1）可定義；（2）相關(guān)性；（3）可計(jì)量性；（4）可靠性。其中主要是符合兩條標(biāo)準(zhǔn)便可

5、確認(rèn)為資產(chǎn)：符合資產(chǎn)的定義與特征，特別是企業(yè)所擁有和可控制的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；上述未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益能夠可靠的加以計(jì)量。FASB也規(guī)定，資產(chǎn)是某一特定主體從過(guò)去的交易或事項(xiàng)中所取得或控制的、可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；資產(chǎn)的特征有：它蘊(yùn)藏著可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。某一特定主體對(duì)其具有排他性的控制權(quán)；產(chǎn)生這一交易或利益的事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。從上述資產(chǎn)的特征可以看出，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，它是企業(yè)內(nèi)部長(zhǎng)期積累所形成，在形成以后就具備了上述4個(gè)要素，而且是企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的、企業(yè)獨(dú)有的，能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，并且可以可靠的加以計(jì)量，是企業(yè)的不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，所以自創(chuàng)商譽(yù)能夠合理的確認(rèn)。 2、自創(chuàng)

6、商譽(yù)的計(jì)量。計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)最合理的方法是按它的產(chǎn)出價(jià)值來(lái)計(jì)量。目前計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)產(chǎn)出價(jià)值的方法主要有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的理論依據(jù)是商譽(yù)的本質(zhì)能給企業(yè)帶來(lái)超額的收益，因而未來(lái)每年超額收益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的評(píng)估價(jià)值。此方法雖然直接反映了商譽(yù)的本質(zhì)，但尚存在諸多不合理之處。首先，因?yàn)橛绊懮套u(yù)的不確定性因素很多，而且很復(fù)雜，所以商譽(yù)在未來(lái)每年能給企業(yè)帶來(lái)多少超額收益難以準(zhǔn)確估計(jì)；其次，商譽(yù)的存續(xù)時(shí)間也是無(wú)法預(yù)計(jì)的，人為地確定商譽(yù)的折現(xiàn)年限有失合理性；最后，折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤(rùn)率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來(lái)比較復(fù)雜。筆者認(rèn)為,用第二種方法

7、差值法能較合理地計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值。 在差值法下，商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)整體價(jià)值一單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和。在此式中，企業(yè)的整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值是實(shí)實(shí)在在存在的，有一定的評(píng)估依據(jù)。例如，企業(yè)的整體價(jià)值可由某一時(shí)點(diǎn)上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來(lái)確定，而單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其現(xiàn)行市價(jià)或重置成本來(lái)確定。需要說(shuō)明的是，目前我國(guó)股票市場(chǎng)容量小、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方，所以我國(guó)對(duì)上市公司整體價(jià)值的評(píng)估不宜采用股票市場(chǎng)總價(jià)法，而應(yīng)對(duì)所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來(lái)評(píng)估。此外有人提出，既然商譽(yù)的本質(zhì)是帶來(lái)超額的收益，如果直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤(rùn)來(lái)確定自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，則比

8、較可靠，即自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)已獲利潤(rùn)一同行業(yè)平均利潤(rùn)一企業(yè)已獲超額利潤(rùn)。由此式得到的商譽(yù)價(jià)值是不夠準(zhǔn)確的。這是因?yàn)槭袌?chǎng)上存在許多不確定性的因素，一時(shí)的市價(jià)高估或一時(shí)的優(yōu)勢(shì)政策導(dǎo)向都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)獲得超額收益，但通過(guò)市價(jià)高估或優(yōu)勢(shì)政策導(dǎo)向所獲得的超額收益與商譽(yù)所帶來(lái)的超額收益在本質(zhì)上是不同的（商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步形成的各種優(yōu)勢(shì)資源，而不是一時(shí)的有利因素），所以此方法同樣不太合理。 三、自創(chuàng)商譽(yù)的攤銷 目前，理論界對(duì)于商譽(yù)的處理主要有兩種意見：（1）直接沖銷法，即將商譽(yù)作為一項(xiàng)權(quán)益性抵銷項(xiàng)目，在合并時(shí)立即注銷，直接沖減企業(yè)當(dāng)期收益或留存收益，沒(méi)有充分的理由將其價(jià)值通過(guò)系統(tǒng)攤銷的方法與未

9、來(lái)的合并收入進(jìn)行配比，目前采用此方法的國(guó)家較多。（2）系統(tǒng)攤銷法，認(rèn)為合并商譽(yù)同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項(xiàng)資源，能在合并主體產(chǎn)生未來(lái)收益的過(guò)程中發(fā)揮作用，但其本身的價(jià)值也會(huì)像固定資產(chǎn)那樣發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過(guò)系統(tǒng)的攤銷的方法與未來(lái)實(shí)現(xiàn)的收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來(lái)收益。這種做法在國(guó)際上最為普遍 在重構(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的前提下，以自創(chuàng)為內(nèi)核的商譽(yù)（即原來(lái)的自創(chuàng)商譽(yù)）同樣面臨是否攤銷的問(wèn)題，重構(gòu)后的商譽(yù)是不應(yīng)該攤銷的，雖然商譽(yù)是企業(yè)的不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，但畢竟存在有別于固定資產(chǎn)的自身的特征。而且，對(duì)其進(jìn)行攤銷，存在以下弊端： 1、企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的變化問(wèn)題。一般而言，企業(yè)自身的商譽(yù)

10、會(huì)隨企業(yè)價(jià)值的變化而變化，而多數(shù)情況下，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，企業(yè)的價(jià)值不降反升，若一味的進(jìn)行攤銷，有違真實(shí)性原則。 2、企業(yè)商譽(yù)價(jià)值是否計(jì)列問(wèn)題。在攤銷期結(jié)束后，企業(yè)新的商譽(yù)是否計(jì)列，也值得探討，若計(jì)列，則攤銷便無(wú)意義；若不計(jì)列，則有違一貫性原則。 3、攤銷期的確定問(wèn)題。若商譽(yù)可以攤銷，攤銷期的確認(rèn)因缺乏較為合理的標(biāo)準(zhǔn)而存在較大的主觀性。這個(gè)問(wèn)題在固定資產(chǎn)等問(wèn)題上就已類似存在。由于商譽(yù)給企業(yè)帶來(lái)更大的不確定性，是一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，不像固定資產(chǎn)那樣實(shí)實(shí)在在，因而在這個(gè)問(wèn)題的處理上就更加困難。 4、攤銷方法的選擇問(wèn)題。由于存在多種攤銷方法，而沒(méi)有一種較為完善的處理方法，所以實(shí)務(wù)中多采用直線攤銷的

11、折衷處理方法。 把重構(gòu)的商譽(yù)保留的方法，也并不是毫無(wú)缺陷。由于企業(yè)的發(fā)展面臨的不確定性，給商譽(yù)的確認(rèn)也帶來(lái)了不確定性，商譽(yù)的價(jià)值也應(yīng)該是隨著企業(yè)的變化而變化的，為此，很有必要對(duì)計(jì)列的商譽(yù)定期進(jìn)行減值測(cè)試。2001年FASB第141號(hào)和142號(hào)規(guī)定取消聯(lián)合法，要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購(gòu)買法，并且改變商譽(yù)的系統(tǒng)攤銷為減值測(cè)試。商譽(yù)減損，則確認(rèn)為損失；若未減損，則不予攤銷。同時(shí)，鑒于謹(jǐn)慎性原則，只有公允價(jià)值小于可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，才認(rèn)定發(fā)生減損，并進(jìn)行反映，若是大于的情況，則賬面不予調(diào)整。IASC中也規(guī)定在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日檢查，或因環(huán)境的變化商譽(yù)的價(jià)值發(fā)生減損，則應(yīng)減計(jì)商譽(yù)的賬面價(jià)值，并將確認(rèn)的金額

12、立即確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，減值測(cè)試的實(shí)質(zhì)是對(duì)商譽(yù)是否具備資產(chǎn)的屬性的檢驗(yàn)，以確保其價(jià)值的可靠性。 四、商譽(yù)的賬務(wù)處理 1、自創(chuàng)商譽(yù)的初始確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果。由于目前對(duì)人力資本的會(huì)計(jì)處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權(quán)益。即自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)時(shí)，借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積商譽(yù)”科目。 2、計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備。按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外支出，沖減當(dāng)期收益。即借記“營(yíng)業(yè)外支出計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備“科目。在計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備之后，如果導(dǎo)致商譽(yù)減值的情況消失了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)

13、期沖銷前期已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，即作相反分錄。 3、自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值重估。如果重新評(píng)估價(jià)值不變，則無(wú)須調(diào)整商譽(yù)賬面價(jià)值。否則，當(dāng)商譽(yù)重信增值時(shí)，按增值額借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積商譽(yù)”科目；重估減值時(shí)，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國(guó)慣有的謹(jǐn)慎性原則，在重新評(píng)估日到期前，即使有利于企業(yè)商譽(yù)增值的情況已出現(xiàn)，也不確認(rèn)相應(yīng)的增值，但應(yīng)在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)有助于提升企業(yè)商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行充分披露，以便報(bào)表使用者獲得及時(shí)、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。 從上述分析不難看出，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范仍有許多方面值得研究。為此，我國(guó)應(yīng)吸取美國(guó)并購(gòu)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，并盡快制定相關(guān)準(zhǔn)則，以規(guī)范我國(guó)并購(gòu)業(yè)務(wù)中商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。 【參考文獻(xiàn)】 1 張鳴：對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的反思，會(huì)計(jì)研究，1988（4）。 2 于越冬：人力資本與企業(yè)商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)研究，2000（2）。 3 湯云為、錢逢生：會(huì)計(jì)理論，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，