自創(chuàng)商譽會計理論問題探究

1、自創(chuàng)商譽會計理論問題探究【摘要】在當前經(jīng)濟環(huán)境下,企業(yè)的自創(chuàng)商譽所占的比重越來越大,在企業(yè)會計中還未能得到確認入賬。企業(yè)只確認外購商譽而不確認自創(chuàng)商譽，有悖于會計信息的可靠性和相關性，應該將其作為一項特殊的資產(chǎn)予以確認，并應考慮對其進行攤銷。盡快制定相關準則，以規(guī)范我國購并業(yè)務中商譽會計處理實務，提高會計信息質量。【關鍵詞】自創(chuàng)商譽 本質 確認 計量 攤銷 隨著企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟業(yè)務的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評估中關于企業(yè)自創(chuàng)商譽的確認和計價問題已日益成為實務和學術界所關注的焦點。因此，對于自創(chuàng)商譽會計理論和實踐問題的研究應該有更深入的探討，以適應新的經(jīng)濟形勢發(fā)展的要求，并對我

2、國社會主義市場經(jīng)濟的理論研究和實踐的發(fā)展做出貢獻。 一、自創(chuàng)商譽的本質 關于商譽的本質，學術界有許多論述，比較而言，美國當代著名會計理論學家亨德里克森(Hen2driksen) 的觀點最權威。他在其專著會計理論中闡述了三種觀點： 1、商譽是對企業(yè)具有好感的價值。人們通常認為商譽產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關系、企業(yè)同雇員的良好關系以及顧客對企業(yè)的好感。這種好感可能起因于企業(yè)所擁有的優(yōu)越地理位置、良好的口碑、獨占特權和管理有方等。 2、商譽是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。企業(yè)超額盈利是指在較長時期內能獲取較同行業(yè)平均盈利水平更高的利潤。對這一觀點的解釋是：人們之所以認為一個企業(yè)有商譽, 是因為這個企業(yè)能夠較為長久地獲

3、得比其他同行更高的利潤，這種將于未來實現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構成企業(yè)的商譽。這是僅從會計計量角度而言。 3、商譽是企業(yè)的總計價賬戶。總計價賬戶論是持續(xù)經(jīng)營價值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。持續(xù)經(jīng)營價值概念認為商譽本身不是一項單獨的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產(chǎn)合計，超過了它們個別價值的總和，即“整體大于其各組成部分的總和”。上述三種觀點從商譽特征或性質的不同方面研究了自創(chuàng)商譽，強調了自創(chuàng)商譽的某些特征、本質和計價方法。但三種觀點之間并不矛盾，而是相互聯(lián)系的，“對企業(yè)好感的價值”說明了商譽產(chǎn)生的原因，“未來超額收益的現(xiàn)值”說明了商譽的本質，而“總計價賬戶”則說明了自創(chuàng)商譽的計

4、價方法。 二、自創(chuàng)商譽的會計確認與計量 1、自創(chuàng)商譽的確認。真正的商譽是指狹義的商譽，是企業(yè)不可辨認的無形資產(chǎn)。企業(yè)會計準則第6號-無形資產(chǎn)第十一條規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)”。即企業(yè)自創(chuàng)的商譽在會計核算中不能單獨計價。因此，商譽的會計確認和計量都成為難題，很難建立一種公認的會計標準來規(guī)范商譽資產(chǎn)的確認，造成企業(yè)大量的商譽資產(chǎn)被掩蓋，無法客觀的反映企業(yè)整體資產(chǎn)狀況。1984年12月，美國財務會計準則委員會公布了企業(yè)財務報表要素的確認與計量，提出要素的確認應符合四個標準：（1）可定義；（2）相關性；（3）可計量性；（4）可靠性。其中主要是符合兩條標準便可

5、確認為資產(chǎn)：符合資產(chǎn)的定義與特征，特別是企業(yè)所擁有和可控制的可能的未來經(jīng)濟利益；上述未來的經(jīng)濟利益能夠可靠的加以計量。FASB也規(guī)定，資產(chǎn)是某一特定主體從過去的交易或事項中所取得或控制的、可能的未來經(jīng)濟利益；資產(chǎn)的特征有：它蘊藏著可能的未來經(jīng)濟利益。某一特定主體對其具有排他性的控制權；產(chǎn)生這一交易或利益的事項已經(jīng)發(fā)生。從上述資產(chǎn)的特征可以看出，自創(chuàng)商譽是企業(yè)的一項資產(chǎn)，它是企業(yè)內部長期積累所形成，在形成以后就具備了上述4個要素，而且是企業(yè)在長期經(jīng)營過程中形成的、企業(yè)獨有的，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，并且可以可靠的加以計量，是企業(yè)的不可辨認的無形資產(chǎn)，所以自創(chuàng)商譽能夠合理的確認。 2、自創(chuàng)

6、商譽的計量。計量自創(chuàng)商譽最合理的方法是按它的產(chǎn)出價值來計量。目前計量自創(chuàng)商譽產(chǎn)出價值的方法主要有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的理論依據(jù)是商譽的本質能給企業(yè)帶來超額的收益，因而未來每年超額收益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽的評估價值。此方法雖然直接反映了商譽的本質，但尚存在諸多不合理之處。首先，因為影響商譽的不確定性因素很多，而且很復雜，所以商譽在未來每年能給企業(yè)帶來多少超額收益難以準確估計；其次，商譽的存續(xù)時間也是無法預計的，人為地確定商譽的折現(xiàn)年限有失合理性；最后，折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來比較復雜。筆者認為,用第二種方法

7、差值法能較合理地計量自創(chuàng)商譽價值。 在差值法下，商譽價值=企業(yè)整體價值一單項可辨認資產(chǎn)的公允價值之和。在此式中，企業(yè)的整體價值和單項可辨認資產(chǎn)的公允價值是實實在在存在的，有一定的評估依據(jù)。例如，企業(yè)的整體價值可由某一時點上企業(yè)整體可轉讓價值來確定，而單項可辨認資產(chǎn)的公允價值可按其現(xiàn)行市價或重置成本來確定。需要說明的是，目前我國股票市場容量小、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方，所以我國對上市公司整體價值的評估不宜采用股票市場總價法，而應對所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉讓價值來評估。此外有人提出，既然商譽的本質是帶來超額的收益，如果直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤來確定自創(chuàng)商譽的價值，則比

8、較可靠，即自創(chuàng)商譽價值=企業(yè)已獲利潤一同行業(yè)平均利潤一企業(yè)已獲超額利潤。由此式得到的商譽價值是不夠準確的。這是因為市場上存在許多不確定性的因素，一時的市價高估或一時的優(yōu)勢政策導向都會導致企業(yè)獲得超額收益，但通過市價高估或優(yōu)勢政策導向所獲得的超額收益與商譽所帶來的超額收益在本質上是不同的（商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步形成的各種優(yōu)勢資源，而不是一時的有利因素），所以此方法同樣不太合理。 三、自創(chuàng)商譽的攤銷 目前，理論界對于商譽的處理主要有兩種意見：（1）直接沖銷法，即將商譽作為一項權益性抵銷項目，在合并時立即注銷，直接沖減企業(yè)當期收益或留存收益，沒有充分的理由將其價值通過系統(tǒng)攤銷的方法與未

9、來的合并收入進行配比，目前采用此方法的國家較多。（2）系統(tǒng)攤銷法，認為合并商譽同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收益的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價值也會像固定資產(chǎn)那樣發(fā)生損耗。根據(jù)權責發(fā)生制原則，它應通過系統(tǒng)的攤銷的方法與未來實現(xiàn)的收入進行配比，以正確計算未來收益。這種做法在國際上最為普遍 在重構商譽會計理論的前提下，以自創(chuàng)為內核的商譽（即原來的自創(chuàng)商譽）同樣面臨是否攤銷的問題，重構后的商譽是不應該攤銷的，雖然商譽是企業(yè)的不可辨認的無形資產(chǎn)，但畢竟存在有別于固定資產(chǎn)的自身的特征。而且，對其進行攤銷，存在以下弊端： 1、企業(yè)商譽價值的變化問題。一般而言，企業(yè)自身的商譽

10、會隨企業(yè)價值的變化而變化，而多數(shù)情況下，在持續(xù)經(jīng)營期內，企業(yè)的價值不降反升，若一味的進行攤銷，有違真實性原則。 2、企業(yè)商譽價值是否計列問題。在攤銷期結束后，企業(yè)新的商譽是否計列，也值得探討，若計列，則攤銷便無意義；若不計列，則有違一貫性原則。 3、攤銷期的確定問題。若商譽可以攤銷，攤銷期的確認因缺乏較為合理的標準而存在較大的主觀性。這個問題在固定資產(chǎn)等問題上就已類似存在。由于商譽給企業(yè)帶來更大的不確定性，是一項不可辨認的無形資產(chǎn)，不像固定資產(chǎn)那樣實實在在，因而在這個問題的處理上就更加困難。 4、攤銷方法的選擇問題。由于存在多種攤銷方法，而沒有一種較為完善的處理方法，所以實務中多采用直線攤銷的

11、折衷處理方法。 把重構的商譽保留的方法，也并不是毫無缺陷。由于企業(yè)的發(fā)展面臨的不確定性，給商譽的確認也帶來了不確定性，商譽的價值也應該是隨著企業(yè)的變化而變化的，為此，很有必要對計列的商譽定期進行減值測試。2001年FASB第141號和142號規(guī)定取消聯(lián)合法，要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法，并且改變商譽的系統(tǒng)攤銷為減值測試。商譽減損，則確認為損失；若未減損，則不予攤銷。同時，鑒于謹慎性原則，只有公允價值小于可辨認資產(chǎn)的公允價值，才認定發(fā)生減損，并進行反映，若是大于的情況，則賬面不予調整。IASC中也規(guī)定在每一個資產(chǎn)負債表日檢查，或因環(huán)境的變化商譽的價值發(fā)生減損，則應減計商譽的賬面價值，并將確認的金額

12、立即確認為一項費用，減值測試的實質是對商譽是否具備資產(chǎn)的屬性的檢驗，以確保其價值的可靠性。 四、商譽的賬務處理 1、自創(chuàng)商譽的初始確認。自創(chuàng)商譽是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結果。由于目前對人力資本的會計處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，自創(chuàng)商譽的確認應增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權益。即自創(chuàng)商譽確認時，借記“商譽”科目，貸記“資本公積商譽”科目。 2、計提商譽減值準備。按照我國企業(yè)會計制度對計提資產(chǎn)減值準備的規(guī)定，計提的商譽減值準備應作為營業(yè)外支出，沖減當期收益。即借記“營業(yè)外支出計提的商譽減值準備”科目，貸記“商譽減值準備“科目。在計提商譽減值準備之后，如果導致商譽減值的情況消失了，企業(yè)應當

13、期沖銷前期已計提的減值準備，即作相反分錄。 3、自創(chuàng)商譽的價值重估。如果重新評估價值不變，則無須調整商譽賬面價值。否則，當商譽重信增值時，按增值額借記“商譽”科目，貸記“資本公積商譽”科目；重估減值時，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國慣有的謹慎性原則，在重新評估日到期前，即使有利于企業(yè)商譽增值的情況已出現(xiàn)，也不確認相應的增值，但應在當期的財務報表附注中對有助于提升企業(yè)商譽的經(jīng)濟事項進行充分披露，以便報表使用者獲得及時、相關的會計信息。 從上述分析不難看出，對于自創(chuàng)商譽的會計處理規(guī)范仍有許多方面值得研究。為此，我國應吸取美國并購業(yè)務會計處理的經(jīng)驗教訓，并盡快制定相關準則，以規(guī)范我國并購業(yè)務中商譽的會計處理實務，提高會計信息質量。 【參考文獻】 1 張鳴：對商譽會計理論的反思，會計研究，1988（4）。 2 于越冬：人力資本與企業(yè)商譽的經(jīng)濟實質，會計研究，2000（2）。 3 湯云為、錢逢生：會計理論，上海財經(jīng)大學出版社，