國際避稅概述課件

1、第四章 國際避稅1第一節(jié) 國際避稅概述2避稅究竟合法還是違法？節(jié)稅（tax savings）是合法的是納稅人在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，根據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向，通過對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的事先籌劃與安排，進(jìn)行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可以減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得正當(dāng)?shù)亩愂绽嫒藗儾粡氖露惙ㄒ?guī)范領(lǐng)域的行為，從而避免納稅義務(wù)的發(fā)生納稅人通過合法手段減少納稅義務(wù)，也稱稅收籌劃（tax planning）特點(diǎn)合法性、籌劃性、目的性、綜合性、專業(yè)性3避稅究竟合法還是違法？偷稅、漏稅是違法的行為偷稅（tax evasion）也稱逃稅，一般是指納稅人違反稅法規(guī)定，不繳或少繳應(yīng)納稅款的行為是一種非法行為，是在以非法手段減輕納稅義務(wù)包

2、括單純或無意識(shí)違法行為和故意違法行為前者主要是指納稅人因無知或無意識(shí)地違反稅法規(guī)定而單純不繳納或少繳納應(yīng)納稅款的行為，即漏稅后者則是指納稅義務(wù)人以欺騙、隱瞞等手段，故意不繳或少繳應(yīng)納稅款的行為基本特征是非法性和欺詐性，也可稱之為稅收欺詐4避稅究竟合法還是違法？避稅（tax avoidance）是不違法的行為指納稅人以不違反稅法規(guī)定為前提而減少納稅義務(wù)的行為避稅與偷稅避稅與節(jié)稅有的主張對(duì)稅收不能以道德的名義提出額外要求有的主張避稅有廣義與狹義之分，前者包含節(jié)稅，后者不含“正當(dāng)避稅”與“不當(dāng)避稅”“順法避稅”與“逆法避稅”5國際避稅是避稅在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展國際投資者在進(jìn)行國際投資的可行性研究

3、或選擇最優(yōu)投資方案時(shí)，總是要把有關(guān)國家政府所得稅負(fù)的大小作為確定其資本投向的一個(gè)重要因素對(duì)于國際投資者的跨國投資經(jīng)營活動(dòng)，各國政府也多半是給予某些特殊稅收優(yōu)惠待遇的，因而各國在征稅范圍、稅率高低以及征管水平上的差異，就有可能為國際投資者進(jìn)行國際性的避稅提供可乘之機(jī)，使跨國納稅人擁有選擇納稅的條件和機(jī)會(huì)，從而實(shí)現(xiàn)跨國避稅國際避稅是跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別和漏洞，以各種公開的合法手段減輕國際稅負(fù)的行為6國際避稅的重新分類國際避稅國際逃稅國際稅收籌劃轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅港濫用稅收協(xié)定其他逃稅行為違法行為合法行為7國際避稅產(chǎn)生的原因跨國納稅人追逐最大利潤是產(chǎn)生國際避稅的內(nèi)在動(dòng)機(jī)各國稅收制度的差別和缺陷

4、是產(chǎn)生國際避稅的外部條件納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異稅率的差異：稅率高低的差異、稅率結(jié)構(gòu)的差異稅基的差異避免雙重征稅方法的差異稅收管理水平的差異避稅港的存在8國際避稅的特點(diǎn)國際避稅與國內(nèi)避稅相互交織和促進(jìn)，使國際避稅更為復(fù)雜避稅港及低稅區(qū)的存在和發(fā)展使避稅具有國際普遍性會(huì)計(jì)師、律師、稅務(wù)師事務(wù)所的出現(xiàn)使國際避稅具有專業(yè)性運(yùn)用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)手段實(shí)現(xiàn)避稅已成為國際避稅的又一重要特征9第二節(jié) 國際避稅的一般方式10國際避稅的基本手段轉(zhuǎn)移手段設(shè)法將公司的財(cái)產(chǎn)和所得轉(zhuǎn)移到稅收待遇盡可能符合自己需要的地方控制手段在國外設(shè)立控股公司、國外子公司和分支機(jī)構(gòu)，并通過對(duì)這些經(jīng)濟(jì)組織的操縱和控制，進(jìn)行有利于避稅的活動(dòng)安排1

5、1納稅主體的轉(zhuǎn)移自然人的轉(zhuǎn)移“純粹”的移民虛假移民和部分遷移稅收流亡指為了躲避納稅而放棄居民身份，常年不斷地從一個(gè)國家遷移到另一個(gè)國家的現(xiàn)象個(gè)人規(guī)避居民管轄權(quán)個(gè)人規(guī)避所得來源地管轄權(quán)12納稅主體的轉(zhuǎn)移法人的跨國移動(dòng)就避免成為稅收居民而言，公司避稅與個(gè)人避稅有相似之處利用居所轉(zhuǎn)移躲避納稅義務(wù)的一個(gè)重要核心就是消除使其母國或行為發(fā)生國成為控制和管理地點(diǎn)的所有實(shí)際特征，實(shí)現(xiàn)公司居所“虛無化”也可以通過住所的改變，使其成為無居住國的公司，從而不必承擔(dān)任何國家的無限納稅責(zé)任13通過資金或貨物流動(dòng)避稅利用常設(shè)機(jī)構(gòu)流動(dòng)轉(zhuǎn)移貨物轉(zhuǎn)移營業(yè)財(cái)產(chǎn)虛構(gòu)財(cái)產(chǎn)租賃轉(zhuǎn)移勞務(wù)轉(zhuǎn)移利息、特許權(quán)使用費(fèi)轉(zhuǎn)移管理費(fèi)用利用常設(shè)機(jī)構(gòu)虧損

6、避稅利用常設(shè)機(jī)構(gòu)之間的匯率變化避稅14通過資金或貨物流動(dòng)避稅利用子公司流動(dòng)一些低稅國可能對(duì)具有獨(dú)立法人資格的投資者的利潤不征稅或只征收較低的稅收，并和其他國家廣泛簽訂了稅收協(xié)定，對(duì)分配的稅后利潤不征或少征預(yù)提稅低稅國往往也為子公司提供免稅期或其他投資鼓勵(lì)15實(shí)例演示甲國A公司從其乙國常設(shè)機(jī)構(gòu)處取得利潤100萬美元，乙國對(duì)這筆利潤征收了35%的所得稅，即35萬美元稅款。假定甲國的所得稅稅率為40%，對(duì)A公司取得的這筆國外來源所得應(yīng)征40萬美元稅款，在抵免制度下，A公司還要補(bǔ)交5萬美元稅款上述A公司從其乙國子公司處取得的100萬美元股息，如果子公司暫不匯回甲國A公司，則可獲得延緩納稅的好處16選擇

7、有利的企業(yè)組織形式避稅設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的好處管理上方便，在分支機(jī)構(gòu)所在地減少許多麻煩設(shè)立手續(xù)簡單可以減少甚至沒有員工參與其活動(dòng)有機(jī)會(huì)時(shí)可較容易地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)可以避免對(duì)利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提所得稅一般情況下可以將稅后利潤轉(zhuǎn)移回母國可以享用避免國際雙重征稅的有利形式在初期發(fā)生營業(yè)虧損時(shí)，可以沖減總機(jī)構(gòu)的利潤17選擇有利的企業(yè)組織形式避稅設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的不利條件在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題上往往會(huì)遇到較多麻煩不能享受對(duì)參股所得免稅的優(yōu)惠在某些情況下，可能承擔(dān)公布合并資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的義務(wù)若轉(zhuǎn)為子公司，可能要對(duì)由此產(chǎn)生的資本利得承擔(dān)納稅義務(wù)一般不能享受當(dāng)?shù)卣疄樽庸咎峁┑臏p免稅優(yōu)惠及其他投資鼓勵(lì)一般無法獲得

8、低稅國給予的減免稅好處總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間支付的利息或特許權(quán)使用費(fèi)不能從利潤中扣除，缺乏靈活性18實(shí)例演示M國一家跨國公司欲在我國投資興建一家蘆筍種植加工企業(yè)，該公司派遣了一名經(jīng)濟(jì)顧問來我國進(jìn)行投資政策考察。這位先生在選擇中外合作還是中外合資形式投資時(shí)，向我國有關(guān)部門進(jìn)行涉外稅收政策方面的咨詢。最后，他個(gè)人認(rèn)為這個(gè)項(xiàng)目應(yīng)采用中外合作企業(yè)的形式，并認(rèn)為不應(yīng)由該公司投資，而應(yīng)改由該公司設(shè)在H國的子公司投資。19實(shí)例演示蘆筍是一種根基植物，在新的種植區(qū)域播種，達(dá)到初次具有商品價(jià)值的收獲期大約需45年，這樣就使企業(yè)在開辦初期面臨著大的虧損。如果采用中外合資企業(yè)的投資形式，在M國和H國視為股份有限公司，

9、其虧損只能在中外合資企業(yè)內(nèi)部彌補(bǔ)。但如果是中外合作企業(yè)，在M國和H國則被視為負(fù)有無限責(zé)任的合伙公司，其虧損可以在M國總公司內(nèi)彌補(bǔ)。通過總公司彌補(bǔ)虧損的辦法，不僅可以減輕企業(yè)開辦初期的壓力，同時(shí)還可以使總公司通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)的辦法，減輕總公司的稅收負(fù)擔(dān)。20實(shí)例演示假定M國總公司某年所得為1000萬美元，按M國公司稅的規(guī)定應(yīng)繳納34%的公司稅，即為340萬美元。假設(shè)其投資的中外合作企業(yè)應(yīng)由其負(fù)擔(dān)部分的虧損額為200萬美元，則M國總公司在其1000萬美元所得中彌補(bǔ)這部分虧損后，應(yīng)納稅所得減為800萬美元，其應(yīng)納稅款降為272萬美元。也就是說，當(dāng)總公司撥付給中外合作企業(yè)200萬美元用來彌補(bǔ)虧損時(shí)，其中有

10、68萬美元是從M國稅務(wù)當(dāng)局得到的減稅金額。21實(shí)例演示該項(xiàng)目改由在H國的子公司投資，是這位顧問先生的又一種避稅策略。M國的公司稅稅率為34%，則H國的公司稅稅率則為40%。假設(shè)H國子公司的所得為500萬美元，其應(yīng)納稅款為200萬美元，如果為中外合作企業(yè)彌補(bǔ)200萬美元的虧損，該子公司就可以少繳納80萬美元的稅款。22利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅轉(zhuǎn)讓定價(jià)（transfer pricing），也稱劃撥定價(jià)，即交易各方之間確定的交易價(jià)格，通常指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部轉(zhuǎn)讓交易所確定的價(jià)格企業(yè)、經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間進(jìn)行的交易活動(dòng)大致可以分為兩類沒有聯(lián)屬關(guān)系和經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的交易買賣有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系或聯(lián)屬關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之

11、間的交易買賣利往低處流、費(fèi)往高處走、稅往低處流從高稅國向低稅國或避稅地以較低的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)銷售商品和分配費(fèi)用從低稅國或避稅地向高稅國以較高的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)銷售商品和分配費(fèi)用23利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅影響轉(zhuǎn)讓定價(jià)的因素市場競爭要求關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)改變資信形象逃避外匯管制壟斷市場消除風(fēng)險(xiǎn)躲避稅收可以使關(guān)聯(lián)企業(yè)避免或延遲繳納所得稅，實(shí)現(xiàn)整體稅負(fù)最小化可以使關(guān)聯(lián)企業(yè)減少從價(jià)計(jì)征的關(guān)稅24實(shí)例演示某國M公司集團(tuán)的三個(gè)公司A、B、C分別設(shè)在甲、乙、丙三國，三國的公司所得稅稅率分別為50%、40%、25%。A公司為B公司生產(chǎn)組裝電視機(jī)用的零部件。現(xiàn)A公司以100萬美元的成本生產(chǎn)了一批零部件，加上利潤30萬美元，

12、本應(yīng)按130萬美元的價(jià)格直接賣給B公司，經(jīng)B公司組裝成品后按160萬美元的總價(jià)格投放市場。然而事實(shí)上，A公司卻沒有直接把這批零部件賣給B公司，而是按成本價(jià)100萬美元賣給C公司，C公司又轉(zhuǎn)手按150萬美元的高價(jià)賣給B公司，B公司組裝成品后仍以160萬美元的價(jià)格售出。25實(shí)例演示利潤額納稅額稅負(fù)(%)A公司B公司C公司303001512050400M集團(tuán)602745利潤額納稅額稅負(fù)(%)A公司B公司C公司010500412.504025M集團(tuán)6016.527.526不合理保留利潤避稅通常，各國政府都允許公司企業(yè)保留一定的稅后利潤這種合理的留利為企業(yè)發(fā)展提供了重要的內(nèi)部資金來源這種利潤的保留若超過

13、了合理的界限，就很容易被視為不合理保留利潤跨國公司往往以不合理保留利潤的方式達(dá)到少納稅的目的27實(shí)例演示某跨國公司2009年的全球銷售收入為1000萬美元，銷售成本為500萬美元，經(jīng)核定扣除額為50萬美元，國外來源所得承擔(dān)的外國稅款可抵免額為50萬美元，該公司所在國的所得稅稅率為34%。銷售利潤額 1000-500=500萬美元應(yīng)稅所得額 500-50=450萬美元應(yīng)納所得稅稅額 45034%=153萬美元實(shí)納所得稅稅額 153-50=103萬美元稅后利潤 450-(103+50)=297萬美元按規(guī)定應(yīng)分配股息為 29780%=237.6萬美元29720%=59.4萬美元28不合理保留利潤避稅

14、還要借助所在國的推遲課稅規(guī)定延期納稅可給跨國公司帶來許多利益跨國公司實(shí)際上等于從政府那里得到了一筆無息貸款在母公司居住國通貨膨脹率一直較高的情況下，跨國母公司就其海外所得延期納稅還可以降低居住國所得稅的實(shí)際稅率子公司的留存收益會(huì)增加，母公司可以從對(duì)子公司的權(quán)益增加額中得到好處29資本弱化（不正常借款）避稅資本弱化，又稱資本隱藏、資本稀釋、股份隱藏或收益抽取，是指企業(yè)投資者為了達(dá)到避稅或其他目的，在企業(yè)融資方式的選擇上，降低股本的比重，提高貸款的比重，以貸款方式替代募股方式進(jìn)行的投資或者融資，從而引起資本金在資本結(jié)構(gòu)中的地位相對(duì)下降和弱化的一種現(xiàn)象。產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)動(dòng)力源于各國稅法上普遍規(guī)定的利息與股

15、息的稅收差別待遇30資本弱化（不正常借款）避稅企業(yè)往往愿意采用債權(quán)投資，相應(yīng)減少權(quán)益投資由于債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以在稅前抵扣，而股東獲得的收益即股息，卻不能在稅前扣除，選擇借債的融資方式比權(quán)益的融資方式從稅收的角度來說更具有優(yōu)勢。許多國家對(duì)非居民納稅人獲得的利息征收的預(yù)提所得稅稅率通常比對(duì)股息征收的企業(yè)所得稅稅率低，采用債權(quán)投資比采用股權(quán)投資的稅收負(fù)擔(dān)低31實(shí)例演示募股投資借款投資稅前利潤利息支付應(yīng)稅所得所得稅（30%）凈利潤預(yù)提稅（10%）外國投資者收益實(shí)際稅率1000100307007030%1005050153558020%美國某公司募股投資和借款投資實(shí)際稅負(fù)比較32資本弱化（不正

16、常借款）避稅一般來說，一筆正常的貸款利息可以作為費(fèi)用從利息支付人的應(yīng)稅所得中扣除計(jì)算納稅，同時(shí)，納稅人還要扣繳利息收益人的預(yù)提所得稅對(duì)不同來源借款所支付的利息，情況是不一樣的，因而對(duì)利息支出正常與否的確認(rèn)與不一樣例如，子公司將其當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤少量或完全不作為股息分配，而是借給其國外母公司，并可以無限期使用美國曾規(guī)定對(duì)“可預(yù)定的按年或定期收入”，只按30%的稅率征稅33實(shí)例演示某家新辦企業(yè)2009年全部所得為1000萬元，扣除項(xiàng)目數(shù)額為50萬元，可抵免的外國稅款為10萬元，所在國企業(yè)所得稅稅率為40%。應(yīng)納稅所得額1000-50=950萬元應(yīng)納所得稅稅款95040%=380萬元實(shí)際繳納的所得稅稅

17、款380-10=370萬元34實(shí)例演示該企業(yè)為了減輕這筆稅收負(fù)擔(dān)，在股東未交足本企業(yè)所需資本的情況下，又向本企業(yè)海外股東借款，并發(fā)生150萬元利息支出。假定該公司所在國預(yù)提稅稅率為20%應(yīng)納稅所得額 1000-(50+150)=800萬元應(yīng)納所得稅稅款 80040%=320萬元實(shí)納所得稅稅款 320-10=310萬元利息匯出境外預(yù)提稅 15020%=30萬元35濫用稅收協(xié)定避稅稅收協(xié)定的濫用，指稅收協(xié)定締約國的非居民享受稅收協(xié)定中優(yōu)惠待遇的現(xiàn)象常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤投資所得的征稅個(gè)人所得36濫用稅收協(xié)定避稅國際稅收協(xié)定濫用的方式設(shè)置“直接導(dǎo)管公司”設(shè)置踏腳石導(dǎo)管公司直接利用雙邊關(guān)系同一國控股公司設(shè)立

18、低股權(quán)控股公司37運(yùn)用國際重復(fù)征稅的免除方法避稅無論是各國的國內(nèi)稅法規(guī)定，還是國家之間的稅收協(xié)定，都采取了一定的措施和方法來避免或免除國際重復(fù)征稅這些方法的實(shí)施和推廣，在避免或消除跨國納稅人重復(fù)征稅時(shí)，也為跨國納稅人實(shí)現(xiàn)“雙重避稅”提供了機(jī)會(huì)運(yùn)用免稅法實(shí)現(xiàn)雙重避稅運(yùn)用稅收饒讓實(shí)現(xiàn)雙重避稅38實(shí)例演示在某一納稅年度內(nèi)，甲國總公司來自國內(nèi)所得1000萬元，來自其設(shè)在乙國的分公司所得500萬元。假定甲國政府規(guī)定的所得稅稅率為40%，乙國政府規(guī)定的所得稅稅率為40%，并根據(jù)有關(guān)稅法規(guī)定給予該分公司減半征收公司所得稅的優(yōu)惠待遇。甲乙兩國稅收協(xié)定中有稅收饒讓抵免條款。39實(shí)例演示分公司應(yīng)納稅款50040%

19、=200萬元分公司實(shí)納稅款50040%0.5=100萬元總公司應(yīng)納稅款(1000+500)40%=600萬元抵免限額50040%=200萬元可抵免稅額100+(200-100)=200萬元總公司實(shí)納稅款600-200=400萬元40利用避稅地避稅許多國家或地區(qū)為吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)，彌補(bǔ)自身的資金短缺不足和改善國際收支狀況，或?yàn)橐M(jìn)外國先進(jìn)技術(shù)，提高本國或本地區(qū)技術(shù)裝備水平，吸引國外民間投資，在本國或本地區(qū)劃出部分甚至全部區(qū)域和范圍，允許并鼓勵(lì)外國政府和民間投資者在此投資及從事各種經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易等活動(dòng)，投資者和從事經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)可以享受不納稅或少納稅的優(yōu)惠待遇41利用稅收優(yōu)惠避

20、稅一般來說，世界各國都有各種稅收優(yōu)惠政策規(guī)定跨國公司、企業(yè)往往可以利用稅收優(yōu)惠從事國際避稅活動(dòng)42實(shí)例演示某玻璃工業(yè)有限公司打算更新一套供水裝置。具有循環(huán)或節(jié)水功能的，每套需要100萬美元；普通功能的，每套需要80萬美元。表面看購買前一種要多花錢，但稅法規(guī)定，節(jié)水裝置可享受40%的投資抵免。另外，由于節(jié)約水耗，每年還可以節(jié)省水費(fèi)開支2萬美元。對(duì)比之后，這家公司決定購買有節(jié)功能的供水裝置。43實(shí)例演示日本居民公司甲擬在避稅地設(shè)立一家子公司，并擁有該子公司40%的股份。另外60%的股權(quán)由日本乙企業(yè)、韓國企業(yè)和新加坡企業(yè)各擁有20%。依據(jù)日本稅法規(guī)定，設(shè)在避稅地的公司企業(yè)，如50%以上的股權(quán)由日本居

21、民所擁有，這家公司則視為基地公司，其稅后利潤即使沒有作為股息匯回日本，也要申報(bào)合并計(jì)稅。為此，日本乙企業(yè)將20%的股權(quán)轉(zhuǎn)為非居民公司所擁有，結(jié)果享受到了延緩納稅的優(yōu)惠待遇。44實(shí)例演示2011年6月1日新聞?chuàng)饷襟w周一報(bào)道，谷歌被指利用旗下空殼公司轉(zhuǎn)移利潤，過去5年避稅至少32億英鎊（約合342億人民幣）。根據(jù)美國證交會(huì)的文件顯示，谷歌去年在全球賺得178億英鎊的盈利，其中超過一半來自美國以外的市場。英國是谷歌最賺錢的海外市場，去年盈利超過20億英鎊。但有英國媒體調(diào)查發(fā)現(xiàn)，谷歌去年海外盈利繳稅稅率僅為3%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于英國28%的公司稅稅率。報(bào)道稱，谷歌是利用其橫跨英美、愛爾蘭、荷蘭和百慕大的公

22、司網(wǎng)絡(luò)將盈利層層轉(zhuǎn)移至避稅天堂百慕大，從而達(dá)到避稅的目的。45實(shí)例演示GIHGILGNHDouble IrishDutch Sandwich46THANK YOU！47國際避稅與國內(nèi)避稅20世紀(jì)20年代和30年代，英國的一些企業(yè)曾利用海外殖民地的某些特權(quán)生產(chǎn)、販運(yùn)某些產(chǎn)品來躲避英國當(dāng)時(shí)開征的出口關(guān)稅。法國、荷蘭的一些企業(yè)也曾有過這樣的記錄。而50年代以后，特別是60年代和70年代，西方國家及一些發(fā)展中國家的企業(yè)已不再僅僅局限于躲避本國的關(guān)稅或銷售稅了，而是在跨國經(jīng)營及跨國所得等方面極力避免繳納國內(nèi)、國外稅收，成為國際避稅的極度追求者和受益者。而且，避稅實(shí)踐也已不再僅僅是少數(shù)納稅人偶然的經(jīng)濟(jì)行為

23、，而成為許多納稅人特別是跨國納稅人的一項(xiàng)普遍的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)了。48國際避稅與國內(nèi)避稅國內(nèi)避稅指一國納稅人利用本國的稅法漏洞進(jìn)行的避稅，它不通過納稅人跨越國境的活動(dòng)所規(guī)避的納稅義務(wù)僅為居住國的納稅義務(wù)國際避稅是利用國與國之間的稅法差異，鉆涉外稅法和國際稅法的漏洞而進(jìn)行避稅需要納稅人從事一些跨越本國國境的活動(dòng)，或者納稅人跨越本國國境進(jìn)行自身的流動(dòng)，或者納稅人將自己的資金或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移出本國，使其在國際間進(jìn)行流動(dòng)規(guī)避的納稅義務(wù)不僅限于納稅人的居住國，而且還包括所得的來源國目的往往不是減輕其在某一國的稅收負(fù)擔(dān)，而是減輕其全球總稅負(fù)49國際視點(diǎn)法國司弗爾鋼鐵股份有限公司避免在英國具有居所，19731985年

24、這12年期間，成功地規(guī)避了英國應(yīng)納稅款8137萬美元。公司中的英國股東不允許參與管理活動(dòng)，英國股東的股份與影響和控制公司管理的權(quán)利分離，他們只享有收取股息、參與分紅等權(quán)利；選擇非英國居民做管理工作，如經(jīng)理、董事會(huì)成員等管理人員；不在英國召開董事會(huì)或股東大會(huì)，所有與公司有關(guān)的會(huì)議、材料、報(bào)告等均在英國領(lǐng)土外進(jìn)行，檔案工作也不放在英國國內(nèi)；為應(yīng)付緊急情況或附帶發(fā)生的交易行為等特殊需要，公司在英國境內(nèi)設(shè)立了一個(gè)單獨(dú)的“服務(wù)性”公司，并按照核準(zhǔn)的利潤率繳納公司稅，以免引起英國政府的極端仇恨。50實(shí)例演示甲國A公司計(jì)劃在乙國、丙國和丁國銷售其產(chǎn)品，銷售活動(dòng)將交由一位獨(dú)立代理人B進(jìn)行，為能不失時(shí)機(jī)地接受訂

25、單，B要求掌握部分現(xiàn)貨根據(jù)甲國與乙國簽訂的稅收協(xié)定，能夠經(jīng)常接受訂單并擁有庫存的獨(dú)立地位代理人，將構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)51實(shí)例演示美國某家公司計(jì)劃在與美國沒有簽訂稅收協(xié)定的甲國組建一家子公司，并通過這家子公司在甲國從事營業(yè)活動(dòng)根據(jù)甲國稅法，凡甲國公司向外國股東支付股息，均要征收40%的預(yù)提所得稅甲國與乙國締結(jié)了稅收協(xié)定，協(xié)定中規(guī)定甲國對(duì)本國公司向乙國股東支付的股息只按15%的稅率征收預(yù)提所得稅乙國稅法規(guī)定對(duì)境外所得不征稅，并且根據(jù)它與美國簽訂的稅收協(xié)定，乙國公司向美國的母公司支付股息只需繳納5%的預(yù)提所得稅15%+(100%-15%)5%=19.25%52實(shí)例演示W(wǎng)是美國的非居民外國人，其居住國并未與

26、美國簽訂稅收協(xié)定?，F(xiàn)W想在美國購買股票，但在沒有稅收協(xié)定的情況下，其取得的股息就要在美國繳納30%的預(yù)提所得稅。為躲避繳納這項(xiàng)預(yù)提所得稅，W在荷屬安的列斯群島建立一家公司，并由這家公司購買美國的股票。那么，根據(jù)美國與荷屬安的列斯簽訂的稅收協(xié)定，W通過這家公司取得的股息就只需繳納15%的預(yù)提稅。53常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)合組織范本：企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動(dòng)的一個(gè)固定經(jīng)營場所更廣泛的定義：有進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)的場所即可認(rèn)為有常設(shè)機(jī)構(gòu)許多國家的稅法中，特別是在國家間的稅收協(xié)定中，規(guī)定了大量免稅的常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營活動(dòng)，為跨國納稅人通過建立常設(shè)機(jī)構(gòu)來轉(zhuǎn)移資金、貨物或勞務(wù)，進(jìn)行國際避稅活動(dòng)提供了各種渠道54常設(shè)機(jī)構(gòu)我國分別與

27、美國、加拿大、比利時(shí)、丹麥、泰國、新加坡等國簽署的關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定專為儲(chǔ)存、陳列、交付本企業(yè)貨物或商品的目的而使用的設(shè)施專為儲(chǔ)存、陳列、交付的目的而保存本企業(yè)貨物或商品的庫存專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或商品的庫存專為本企業(yè)采購貨物或商品、或搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所專為第1項(xiàng)至第5項(xiàng)所述活動(dòng)的結(jié)合所設(shè)的固定營業(yè)場所，如果由于這種結(jié)合使該固定營業(yè)場所全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)55常設(shè)機(jī)構(gòu)協(xié)定中還明確指出締約國一方企業(yè)僅通過經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其他獨(dú)立代理人，在締約國另一方進(jìn)行營業(yè)，

28、如果這些人按常規(guī)進(jìn)行其業(yè)務(wù)本身，不應(yīng)認(rèn)為該締約國一方企業(yè)在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)締約國一方居民公司控制或被控制于締約國另一方居民公司或者在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)的公司，此項(xiàng)事實(shí)不能據(jù)以使任何一方公司構(gòu)成另一方公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)56國際視點(diǎn)1973年西班牙利爾德紡織服務(wù)有限公司在荷蘭鹿特丹建立了一個(gè)機(jī)構(gòu)，其作用是為該公司搜集北歐國家的紡織服裝信息。根據(jù)西班牙政府與荷蘭政府簽署的雙邊稅收協(xié)定，這種專門用于信息、情報(bào)搜集的辦事機(jī)構(gòu)不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，因而不承擔(dān)納稅義務(wù)。然而，該公司僅當(dāng)年就根據(jù)荷蘭紡織服裝市場的供求信息為利爾德公司成交了兩筆生意，價(jià)值2120萬元的適銷產(chǎn)品很快運(yùn)達(dá)荷蘭鹿特丹。在這過程中，盡

29、管利爾德紡織服裝公司駐鹿特丹辦事處承擔(dān)所有有關(guān)供貨合同及確定訂貨單數(shù)量的談判和協(xié)商，但是由于該辦事機(jī)構(gòu)最終沒有在合同和訂單上代表利爾德公司簽字，荷蘭財(cái)稅部門也毫無辦法，只得眼睜睜地讓其避稅。57國際視點(diǎn)新加坡銀華熱帶植物加工有限公司在巴西、印度、印度尼西亞均設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。1986年該公司通過印度尼西亞一家海外金融機(jī)構(gòu)分別向這3個(gè)機(jī)構(gòu)提供了11萬美元、21萬美元和17萬美元的貸款，期限均為一年，利息分別為2.9萬美元、7.2萬美元和3.7萬美元，分別超出正常利率78%、133%和48%。盡管該公司獲得的利息收入在印度尼西亞按20%的稅率繳納了所得稅，但該公司仍得到了避稅的好處。58實(shí)例演示甲國規(guī)

30、定凡在該國連續(xù)或累計(jì)逗留時(shí)間達(dá)一年以上者，為其居民；乙國對(duì)這一居住時(shí)間的規(guī)定也為一年，丙國則規(guī)定為半年。這樣，納稅人就可以通過在這些國家之間縮短居住時(shí)間，即把在這些國家停留的時(shí)間壓縮到短于征稅規(guī)定的天數(shù)，在甲國居住10個(gè)月，在乙國居住9個(gè)月，然后再到丙國逗留5個(gè)月或更短的時(shí)間，從而可以合法地避免成為這些國家的居民。59實(shí)例演示假定A國A公司想大量購買C國C公司的股份，從而每年會(huì)由此產(chǎn)生巨額股息收入，C國的預(yù)提稅稅率為30%，A、C兩國間尚未簽訂稅收協(xié)定（或有協(xié)定，但給予的稅收優(yōu)惠較少，預(yù)提稅稅率減讓的幅度不大）。而B國與C國之間有稅收協(xié)定，協(xié)定規(guī)定B國居民來源于C國的股息所得的預(yù)提稅稅率為5%

31、，A國與B國之間也有稅收協(xié)定，協(xié)定規(guī)定A國居民來源于B國的所得可以享受類似的低預(yù)提稅優(yōu)惠，或者根據(jù)B國的國內(nèi)稅法也可以享受稅收優(yōu)惠。60實(shí)例演示A國的A公司為減輕在C國消極投資所得的稅負(fù)，便在B國按當(dāng)?shù)胤山M建一個(gè)B公司，由B公司收取來自C國的股息，B公司作為B國的法人，按B、C兩國間稅收協(xié)定的規(guī)定，僅在C國負(fù)擔(dān)5%的預(yù)提稅。然后，再在享受A、B兩國間稅收協(xié)定優(yōu)惠（或B國國內(nèi)法優(yōu)惠）的條件下，將該所得轉(zhuǎn)會(huì)給A國的A公司。61實(shí)例演示62實(shí)例演示假設(shè)A國A公司打算在C國進(jìn)行投資，A國與C國、B國之間均沒有稅收協(xié)定或協(xié)定條件不優(yōu)惠，但A國與D國之間有優(yōu)惠的稅收協(xié)定或?qū)碓从贒國的所得給予稅收優(yōu)惠。

32、D國則對(duì)所有的公司或某些類型的公司（比如控股公司）實(shí)行稅收優(yōu)惠。在B國，由B國公司向外國公司支付的利息、傭金、勞務(wù)費(fèi)等費(fèi)用，可作為納稅扣除項(xiàng)目。此外，由于B國與C國之間簽訂了條件優(yōu)惠的稅收協(xié)定，B國公司從C國獲取的所得可以享受協(xié)定待遇。63實(shí)例演示在這種條件下，A國A公司在D國建立一個(gè)持有100%股份的控股公司D，D公司在D國的絕大多數(shù)收入，來源于向其100%控股的B國B公司提供的各種服務(wù)。B公司則通過向C國C公司的投資，獲取股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得，此項(xiàng)所得，按協(xié)定只需負(fù)擔(dān)很低的預(yù)提稅或根本就不對(duì)此征稅。64實(shí)例演示65實(shí)例演示如A國和C國之間簽訂的稅收協(xié)定中，C國規(guī)定，如果股息是由同一國內(nèi)公司收到，則可對(duì)股息課以較低稅率的稅收。A國A公司便可在C國先組建一個(gè)完全控股的B公司，由B公司向C國的C公司進(jìn)行投資參股。66實(shí)例演示67實(shí)例演示德國對(duì)外簽訂稅收協(xié)定有一慣例，即如果股息的受益者是一個(gè)外國公司，而該公司至少持有德國公司25%以上的股份，那么，德國的稅收協(xié)定通常對(duì)這一德國公司分配的股息不給予稅收協(xié)定優(yōu)惠。針對(duì)這一規(guī)定，一個(gè)擁有德國C公司100%股份的A國（與德國簽訂有稅收協(xié)定）A公司，為了獲取稅收協(xié)定的優(yōu)惠，可以依本國法律在本國境內(nèi)先組建5個(gè)子公司，然后由這5個(gè)子公司分別持有德國C公司的股份，使每個(gè)子公司持有德國C公司