稅務(wù)稽查執(zhí)行難及其相關(guān)問(wèn)題的思考

1、稅務(wù)稽查執(zhí)行難及其相關(guān)問(wèn)題的思考稅務(wù)稽查執(zhí)行難及其相關(guān)問(wèn)習(xí)題的思考一、當(dāng)前稅務(wù)稽查執(zhí)行的主要難點(diǎn)（一）稅收?qǐng)?zhí)法體系不夠完善，執(zhí)法手段相對(duì)弱化健全完善的法律體制是有效依法行政的有力保證，依法治稅的基礎(chǔ)就是要有法可依，有法必依。但伴隨社會(huì)與經(jīng)濟(jì)的開(kāi)展，在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境中出現(xiàn)的一些新情況、新做法， 卻往往在法律上沒(méi)有相應(yīng)的新手冊(cè)和新對(duì)策。也正因如此，令執(zhí)法手段相對(duì)弱化，使稅收?qǐng)?zhí)法的剛性受到影響，造成在辦案過(guò)程中“法無(wú)明文”、 “無(wú)法可依”的情況屢屢出現(xiàn)，這是我們遇到的最大、最難的問(wèn)習(xí)題。詳細(xì)體現(xiàn)在以下方面：稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)限制。稅法賦予稅務(wù)部門(mén)的治稅手段有限，難免出現(xiàn)有稅難收現(xiàn)象。根據(jù)現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)，稅

2、務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠稅行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的對(duì)象僅限于納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人、欠繳稅款的納稅人的法定代表人等，而企業(yè)的“真實(shí)股東”和“實(shí)際經(jīng)營(yíng)者”就借此破綻鉆空子，往往找個(gè)不相干的人做股東和法定代表人，以預(yù)防和規(guī)避直接責(zé)任。對(duì)于這類問(wèn)習(xí)題，稅法上一直沒(méi)有明確的法規(guī)解釋， 更沒(méi)有賦予相應(yīng)的執(zhí)法權(quán)限，造成問(wèn)習(xí)題復(fù)雜化，影響辦案效率。稅收優(yōu)先權(quán)的運(yùn)用受到?jīng)_擊。根據(jù) 20 xx年頒布施行的稅收征管法第四十五條手冊(cè)：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)， 法律另有手冊(cè)的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的， 稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押 權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳

3、稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定 處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。稅務(wù) 機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?！彪m然稅收征管法第四十五條做出了稅收一般的優(yōu)先性的手冊(cè)，但欠繳稅款的納稅 人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無(wú)擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而以致所欠稅款不能足額受償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu) 先權(quán)，我國(guó)現(xiàn)行法律并未做出明確手冊(cè)。同時(shí)不同部門(mén)對(duì)于稅收優(yōu)先 權(quán)的理解和執(zhí)行上，存在明顯差異。稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸 實(shí)踐，常常把稅案與一般民事債權(quán)放于同一天平上， 執(zhí)行中亦無(wú)從監(jiān) 管，從而直接影響執(zhí)行效果。納稅擔(dān)保措施的限制。征管法手冊(cè)：“稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成 納

4、稅人提供納稅擔(dān)保”，但“責(zé)成”的權(quán)限和力度的設(shè)定存在一定破 綻，沒(méi)有確立以稅收的強(qiáng)制性確保納稅擔(dān)保的實(shí)現(xiàn)的手冊(cè)，如未授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情況下，可以指定設(shè)置擔(dān)保物，以致在許多案件的執(zhí) 行中，雖然查證到一些有利于執(zhí)行的、有相當(dāng)價(jià)值的資產(chǎn)，在受到欠 稅企業(yè)以各種理由推諉的情況下，礙于沒(méi)有法規(guī)支持而陷入僵局。相關(guān)操作程序的指引滯后。查封扣押程序：征管法手冊(cè)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照手冊(cè)的權(quán) 限采取查封、扣押等稅收保全措施，但卻沒(méi)有明確詳細(xì)的操作程序指 引，雖在相關(guān)的釋義中提及了在查封過(guò)程中應(yīng)注意的問(wèn)習(xí)題，但與實(shí) 際操作有明顯差異。如在實(shí)際工作中，涉及對(duì)房地產(chǎn)的查封時(shí)，必須 遵從有關(guān)房管部門(mén)“登記優(yōu)先”的原則，即

5、不管執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)物加貼 封條與否，只要先到該部門(mén)立項(xiàng)登記的，便被確認(rèn)為擁有具法律效力 的查封權(quán)。申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行程序：征管法手冊(cè)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān) 的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不起訴、 不履行的，作出處罰決定 的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。 在實(shí)際工作中，對(duì)于一些已 窮盡執(zhí)法手段，卻仍無(wú)法執(zhí)行的案件，必需借助人民法院更大更廣的 執(zhí)法權(quán)予以協(xié)助，但征管法施行多年來(lái)，至今仍沒(méi)有詳細(xì)的操作 程序予以指導(dǎo)工作。（二）基礎(chǔ)管理相對(duì)薄弱，征管、稽查溝通不暢當(dāng)前，無(wú)論是征管部門(mén)還是稽查部門(mén)，都根據(jù)各自的業(yè)務(wù)性質(zhì)、 主要職責(zé)、工作流程規(guī)范等，制定了一系列標(biāo)準(zhǔn)的工作管理辦法，并 確定了落實(shí)工作管理辦法的相

6、關(guān)業(yè)績(jī)考核管理辦法，這無(wú)疑為依法治 稅、標(biāo)準(zhǔn)行政提供了保障。但在一些工作層面上往往存在著“本位主 義”，只注重各自工作的完成，考核上能過(guò)關(guān)，而忽略了兄弟部門(mén)的 工作需求以及企業(yè)的實(shí)際情況，缺乏合作和大局觀念，以致稽查工作 難以為繼。（三）稽查部門(mén)協(xié)作仍相對(duì)欠缺稅務(wù)稽查根據(jù)深化改革的要求，實(shí)行了專業(yè)化運(yùn)作，機(jī)構(gòu)內(nèi)部建 立了分權(quán)制衡等工作機(jī)制，嚴(yán)格按“選案、檢查、審理、執(zhí)行四環(huán) 節(jié)別離運(yùn)行，然而當(dāng)前稽查檢查環(huán)節(jié)往往過(guò)于注重查補(bǔ)稅款數(shù)額及案 件的檢查取證，而忽略了對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、權(quán)益狀況的監(jiān)控，更有甚者過(guò)于拘泥于政策條文的手冊(cè)，采取措施不及時(shí)、不到位，導(dǎo)致企業(yè)在簽 收稽查稅務(wù)處理文書(shū)前隱匿轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)，

7、甚至逃匿失蹤，增加了執(zhí)法 成本，加大了執(zhí)行難度，極大地影響了執(zhí)法時(shí)效性和執(zhí)法成果的體現(xiàn)。（四）協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)不健全，削弱了執(zhí)行力的運(yùn)用稅收?qǐng)?zhí)法的外部環(huán)境不理想，協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)和機(jī)構(gòu)不夠健全，這 一提法似乎有些陳詞濫調(diào)，但在執(zhí)法過(guò)程中，它也確實(shí)是一大難點(diǎn)和 關(guān)鍵點(diǎn)。（五）執(zhí)行力量薄弱目前稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的執(zhí)行力量相對(duì)薄弱，執(zhí)行崗人員編制較少， 往往忙于應(yīng)付案頭等日常工作，對(duì)于處置疑難個(gè)案總得在百忙中擠出 時(shí)間和精力，但也總顯得缺乏深度和力度，使執(zhí)行工作顯得被動(dòng)，不 能很好地體現(xiàn)稅法的莊重性。另外，一些緊急或額度不大或沒(méi)有到達(dá) 移送規(guī)范的欠稅案件，不能總依靠公安的力量，在一些詳細(xì)實(shí)地辦案 過(guò)程中，由于納稅

8、人法律意識(shí)不強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行力、震懾力相對(duì) 薄弱，使執(zhí)行人員感到人身風(fēng)險(xiǎn)較大，無(wú)安全保障，從而增加了稅收 執(zhí)法的難度。二、解決稅務(wù)稽查執(zhí)行難問(wèn)習(xí)題探討（一）建立有效體制，健全稅收法制優(yōu)化完善稅制，建立社會(huì)信譽(yù)管理辦法。稽查與執(zhí)行的最終目 的是使企業(yè)自覺(jué)地依法納稅，因而在稽查力量較薄弱的今天，如何公 平稅負(fù)從而使納稅人的遵從度得到提升， 從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度來(lái)說(shuō)，也是使 執(zhí)行力得以提高和發(fā)揮的作用及目的。筆者認(rèn)為，在稅制設(shè)計(jì)中，應(yīng)該充分考慮國(guó)情對(duì)稅制設(shè)計(jì)的制約， 更多地著眼于能做什么，而不是應(yīng)做什么，不能追求理想化的稅制。如目前刑法的修訂案中對(duì)偷稅的 認(rèn)定作出了修改，更切合實(shí)際情況，體現(xiàn)人性化。我國(guó)的

9、稅收征管水 平還有待提高，與之相適應(yīng)，稅制的設(shè)計(jì)也宜堅(jiān)持從簡(jiǎn)和低稅負(fù)的原 則。切實(shí)地考慮對(duì)小規(guī)模、一般納稅人、核定戶如何公平及信用機(jī)制 的有序運(yùn)行等問(wèn)習(xí)題。尤其是信用機(jī)制的運(yùn)用，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)說(shuō)，是一種 征管成本、執(zhí)行成本更低的維護(hù)交易秩序的機(jī)制，又可在長(zhǎng)遠(yuǎn)到達(dá)和 諧社會(huì)的目的，應(yīng)考慮把稅號(hào)與社會(huì)保障體系（應(yīng)享受的社會(huì)福利） 掛鉤和社會(huì)信用體系結(jié)合、把企業(yè)所得稅與社會(huì)信用體系結(jié)合，如對(duì) 納稅信用高的納稅人貸款予以降低門(mén)檻等。法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步完善稅收司法保障體系，如稅收優(yōu)先 權(quán)司法保障管理辦法、稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障管理辦法等，避 免稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)流于形式，難于付諸實(shí)踐。稅收優(yōu)先權(quán)司法保障管

10、理辦法。稅收應(yīng)以其強(qiáng)烈的公益性而 以致稅收優(yōu)先權(quán)原則上優(yōu)先于其他權(quán)利（力）的行使。建立稅收優(yōu)先 權(quán)司法救濟(jì)管理辦法也就成了燃眉之急。稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟(jì)管理辦 法是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障管理辦法的重要組成部分，其管理辦法核心 的是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)人民法院懇求行使撤銷權(quán)， 撤銷欠繳稅款的納稅人 的清償行為，以達(dá)稅款優(yōu)先受償?shù)哪康?，從而保障稅收?yōu)先權(quán)的有效 行使。稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障管理辦法。稅收征管法第 五十條賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照合同法第七十三條、第七十四條的手冊(cè)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。但假如欠繳稅款的納稅人的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)而以致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法行使或雖行使但不足 以清償納稅人所欠

11、稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的其他債權(quán)人是否非居于 平等地位，應(yīng)如何處理，法律應(yīng)予以創(chuàng)設(shè)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)可操性。合同法手冊(cè)：“債權(quán)人可以懇求人民法院以自己的名義代位行使債務(wù)人 的債權(quán)。”這表明，根據(jù)現(xiàn)行法律，債權(quán)人行使代位權(quán)的方式是通過(guò) 訴訟進(jìn)行的，稅收代位權(quán)從性質(zhì)上說(shuō)是稅收代位訴訟權(quán)利。在稅收代 位訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是原告，納稅人的債務(wù)人是被告。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使 代位權(quán)的方式是訴訟，而不是以稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為直接實(shí)現(xiàn)。 但是 這種訴訟是采取民事訴訟方式進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)與被告處于平等的民事 主體地位。筆者認(rèn)為，它混淆了公益性的稅收與普通的私利性質(zhì)訴訟， 帶來(lái)了諸多方面問(wèn)習(xí)題。因此在詳細(xì)訴訟程序上稅收代位權(quán)應(yīng)與普通

12、 代位訴訟有所區(qū)別，或者說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)理應(yīng)享有一定的“特權(quán)”。法律手冊(cè)稅收行政執(zhí)法權(quán)的授權(quán)，進(jìn)一步增強(qiáng)稅法行政執(zhí)法的 深度。對(duì)欠稅企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)者、債務(wù)人的資產(chǎn)；如欠稅企業(yè)由一個(gè) 股東全資投資組建，對(duì)其股東的資產(chǎn)；如欠稅人為自然人的，對(duì)其法 定婚姻存續(xù)期內(nèi)夫妻共有的資產(chǎn)等等，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有多大的執(zhí)行力， 其證據(jù)材料如何取證，程序怎樣，如何監(jiān)視標(biāo)準(zhǔn)等等，都是目前稅收 法律未能設(shè)定但又亟待解決的問(wèn)習(xí)題。（二）建立提高執(zhí)行力的工作管理辦法對(duì)欠稅企業(yè)監(jiān)控力度還需加強(qiáng)。首先，征管法手冊(cè)：欠繳 稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)匯報(bào)。那么如何匯報(bào)，如何管理，則有須要對(duì)此建立相應(yīng)的

13、管理管理辦法，使之標(biāo)準(zhǔn)化；其次，建立欠稅企業(yè)“大宗財(cái)產(chǎn)狀況總結(jié)報(bào)告管理辦法”，匯報(bào)其資產(chǎn)、投資、債權(quán)等情況，對(duì)個(gè)人還需匯報(bào)其及家庭成員的收入、消費(fèi)等情況；對(duì)欠稅數(shù)額較大的納稅人，在未繳清欠稅前，還可向人民法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行，由法院限制其高消費(fèi)活動(dòng)。雖然征管法明確了被執(zhí)行人應(yīng)照實(shí)匯報(bào)其財(cái)產(chǎn)狀況，但是由于對(duì)被執(zhí)行人不照實(shí)匯報(bào)財(cái)產(chǎn)的處罰沒(méi)有作出詳細(xì)的手冊(cè)，以致被執(zhí)行人特別是一些法人單位在這種匯報(bào)義務(wù)面前沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)性和緊迫性的壓力， 執(zhí)行實(shí)踐中被執(zhí)行人不匯報(bào)特別是不照實(shí)匯報(bào)的情況十分突出。同時(shí)，在監(jiān)控上，一方面在稅收?qǐng)?zhí)法主客體正確的情況下，應(yīng)多從有利于稅款征收的角度出發(fā)，進(jìn)一步簡(jiǎn)化程序，減少一些沒(méi)必要

14、要的條件限制，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠及時(shí)采取積極有效措施，堵塞稅收破綻；另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)現(xiàn)有法律來(lái)應(yīng)對(duì)征管過(guò)程中出現(xiàn)的各種問(wèn)習(xí)題，不能因不符合相關(guān)條件而不作為，應(yīng)建立有效的監(jiān)控體系，及時(shí)了解掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等情況，加大執(zhí)行力度，從而有力保證國(guó)家稅收收入的實(shí)現(xiàn)。對(duì)企業(yè)賬戶、賬號(hào)的管理仍需完善。征管法手冊(cè)：從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人應(yīng)將其全部賬號(hào)向稅務(wù)機(jī)關(guān)匯報(bào)。由于征管法自20 xx年5月1日施行，從而對(duì)該期限之前納稅人開(kāi)設(shè)的賬戶賬號(hào)，筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況采取相應(yīng)的補(bǔ)全措施，并形成管理辦法。上述管理辦法還應(yīng)注意引入懲罰機(jī)制，應(yīng)明確不照實(shí)匯報(bào)的法律 責(zé)任，如對(duì)不匯報(bào)、不照實(shí)匯報(bào)的，可以隱匿財(cái)產(chǎn)為由，

15、按照民事 訴訟法第一百零二條之手冊(cè)進(jìn)行處罰，直至追查其刑事責(zé)任，以此 增強(qiáng)執(zhí)法剛性。（三）繼續(xù)加強(qiáng)社會(huì)協(xié)稅護(hù)稅組織的建設(shè)走稅收管理社會(huì)化的路子，實(shí)現(xiàn)房管、金融、工商、海關(guān)、公安、檢 察、法院等部門(mén)的機(jī)構(gòu)聯(lián)合，建立和完善相應(yīng)的工作管理辦法，如： 申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行管理辦法、涉稅刑事案件移送管理辦法、阻止 欠稅企業(yè)或其法定代表人出境布控管理辦法等等， 在不同的職能部門(mén) 和管理機(jī)制間建立廣泛的信息共享體系，形成廣泛的協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)， 親密協(xié)調(diào)配合，力爭(zhēng)全社會(huì)的綜合管制，為準(zhǔn)確掌握欠稅人的經(jīng)營(yíng)、 活動(dòng)、財(cái)產(chǎn)等狀況，更好地提高執(zhí)行效率奠定良好的基礎(chǔ)。（四）完善相關(guān)的合作制衡機(jī)制，協(xié)調(diào)征管和稽查兩大系列運(yùn)

16、作征管和稽查是根據(jù)專業(yè)化管理的要求， 結(jié)合稅收征管活動(dòng)的特點(diǎn) 而進(jìn)行的稅收征管職能、職責(zé)、職權(quán)的分工，它們共同組成完整的稅 收征管體系，兩個(gè)機(jī)構(gòu)只有有效合作，才能保證整個(gè)稅收征管體系的 正常運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，不能過(guò)于“本位主義”，只注重本身利益，必須本 著共同的工作目的、共同的工作理念，用“換位思考”的方法去研究 和解決問(wèn)習(xí)題，才能提高稅務(wù)工作的質(zhì)效性。為此，應(yīng)進(jìn)一步理順工 作聯(lián)絡(luò)機(jī)制，建立更合理的、更靈敏的、更完善的，既別離又統(tǒng)一， 既互相制衡又互相促進(jìn)的工作管理辦法，如：欠稅管理管理辦法、罰 款暫緩或延期管理管理辦法等，這將是改善執(zhí)行難“瓶頸性”問(wèn)習(xí)題 的有效途徑，更是深化稅收征管改革的關(guān)鍵。（五）加強(qiáng)稽查施行階段調(diào)查取證工作，把握?qǐng)?zhí)