財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊及應(yīng)對

1、舞弊及我們的應(yīng)對目標(biāo)我們將能夠：回顧中國上市公司2010-2019年財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的概況舞弊案例分析制定審計(jì)應(yīng)對措施，包括處理舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的特定程序。2第一部分 財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的概況審計(jì)文件記錄和審計(jì)檔案歸檔財(cái)務(wù)舞弊2019年康得新和康美藥業(yè)等臭名昭著的財(cái)務(wù)舞弊案余波未了， 2020年初又驚爆震驚中外的瑞幸財(cái)務(wù)造假案。財(cái)務(wù)舞弊與利益博弈相伴而生， 形影相隨。只要財(cái)務(wù)舞弊預(yù)期收益（虛假利潤與市盈率的乘積）大于財(cái)務(wù)舞弊預(yù)期成本（舞弊懲處成本與舞弊被發(fā)現(xiàn)概率的乘積）， 舞弊與反舞弊的博弈就不會(huì)停止。新證券法雖然大幅提高了舞弊懲處成本， 在一定程度上增大了財(cái)務(wù)舞弊的預(yù)期成本， 但與財(cái)務(wù)舞弊的巨大

2、預(yù)期收益相比， 仍然不成比例。在加大財(cái)務(wù)舞弊懲處力度的同時(shí)， 大幅提高發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的概率， 才可進(jìn)一步增加財(cái)務(wù)舞弊的預(yù)期成本， 并對上市公司的大股東和管理層形成強(qiáng)大的震懾。公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的現(xiàn)狀5從WIND數(shù)據(jù)庫中2010 - 2019年度A股上市公司違規(guī)事件， 符合“財(cái)務(wù)舞弊”定義的上市公司104家， 其中有3家上市公司（金亞科技、勤上光電、中科云網(wǎng)）存在重復(fù)舞弊的情況。從證監(jiān)會(huì)等公開網(wǎng)站中收集涉及財(cái)務(wù)舞弊行為的9家擬上市公司， 這9家公司因?yàn)樨?cái)務(wù)舞弊而最終未能成功上市。對2010 -2019年113家樣本公司的財(cái)務(wù)舞弊基本特征進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)和概要性分析， 這些特征對于注冊會(huì)計(jì)師識別財(cái)務(wù)舞弊

3、和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要的啟示意義。財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析61.行業(yè)分布特征表1列示了樣本公司的行業(yè)分布情況。可以看出， 制造業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司涉及財(cái)務(wù)舞弊的較多， 分別達(dá)到67家和14家；結(jié)合相對數(shù)來看， 農(nóng)林牧漁業(yè)舞弊家數(shù)較多（14家）且占行業(yè)公司總數(shù)的比例較高（9.79%）；制造業(yè)中， 二級行業(yè)“化學(xué)原料和化學(xué)制品制造業(yè)”的舞弊家數(shù)（9家）在制造業(yè)二級行業(yè)中占比最高（3.63%）；二級行業(yè)“醫(yī)藥制造業(yè)”的舞弊家數(shù)（8家）緊隨其后，行業(yè)占比達(dá)3.46%。財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析7財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析8絕大多數(shù)樣本公司的財(cái)務(wù)舞弊涉及虛增營業(yè)收入和稅后利潤。根據(jù)復(fù)式簿記原理， 虛增營業(yè)收入和稅后利

4、潤通常會(huì)虛增資產(chǎn)。虛增的資產(chǎn)如存貨、在建工程等在一些行業(yè)難以核實(shí)， 不易被發(fā)現(xiàn)， 為財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)。獐子島、萬福生科、綠大地、雛鷹、振隆特產(chǎn)、大康農(nóng)業(yè)等農(nóng)業(yè)上市公司， 康美藥業(yè)、爾康制藥、輔仁藥業(yè)等醫(yī)藥制造業(yè)上市公司， 以及丹東化纖、ST圣萊、輝豐、康達(dá)新材等化學(xué)原料和化學(xué)制品制造業(yè)上市公司就屬于這種情況。從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范角度看， 難以核實(shí)的存貨和在建工程為特定行業(yè)上市公司虛增經(jīng)營業(yè)績提供了絕佳的掩飾機(jī)會(huì)， 注冊會(huì)計(jì)師對這類上市公司應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)懷疑， 將存貨和在建工程作為審計(jì)重點(diǎn)。財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析92. 地區(qū)分布特征 表2列示了樣本公司的地區(qū)分布情況。總體而言， 欠發(fā)達(dá)和中等發(fā)達(dá)地

5、區(qū)、市場化程度較低地區(qū) 的上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的占比明顯高于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的上市公司。在舞弊占比中位數(shù)（3.77%）以上的14個(gè)省份中， 有12個(gè)省份處于欠發(fā)達(dá)和中等發(fā)達(dá)地區(qū)， 有13個(gè)省份處于市場化程度較低地區(qū)。財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析10財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析11過去10年樣本公司的地區(qū)分布特征顯示， 財(cái)務(wù)舞弊與經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度和市場化程度呈反比關(guān)系?？傮w而言， 經(jīng)濟(jì)越不發(fā)達(dá)、市場化程度越低的地區(qū)， 其上市公司要達(dá)到全國“一刀切”的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)難度越大。這些地區(qū)的一些上市公司為了實(shí)現(xiàn)新股發(fā)行、再融資或維持上市資格等目的， 不惜鋌而走險(xiǎn)， 訴諸財(cái)務(wù)舞弊。樣本公司的地區(qū)分布特征給注冊會(huì)計(jì)師的啟示是， 經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)

6、程度和市場化程度影響著上市公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)， 理應(yīng)成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估的重要因素。 財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析123. 經(jīng)營規(guī)模特征選取樣本公司舞弊發(fā)生年度的前一年度財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)對公司經(jīng)營規(guī)模進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析， 結(jié)果如表3所示。樣本公司的收入規(guī)模在10億元以下的居多， 占比60.75%；凈利潤規(guī)模在5000萬元以下（含虧損）的上市公司占比為51.40%， 凈利潤為5000萬 - 1億元的上市公司占比為21.50%， 凈利潤在1億元以上的上市公司占比亦高達(dá)27.10%。樣本公司的經(jīng)營規(guī)模特征顯示， 財(cái)務(wù)舞弊與經(jīng)營規(guī)模呈反比關(guān)系。經(jīng)營規(guī)模越小， 內(nèi)部控制越不健全， 不相容職務(wù)越難分離， 大股東與經(jīng)營者高度重疊，

7、逾越內(nèi)部控制的可能性越高。此外， 經(jīng)營規(guī)模越小， 公司治理體系和治理能力越薄弱， 權(quán)力結(jié)構(gòu)、權(quán)力分配、權(quán)力制衡、利益協(xié)調(diào)等治理行為往往是形式大于實(shí)質(zhì)。內(nèi)部控制和公司治理的不足， 無疑為上下串通、內(nèi)外勾結(jié)等財(cái)務(wù)舞弊合謀提供了更多的機(jī)會(huì)。財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析133. 經(jīng)營規(guī)模特征樣本公司經(jīng)營規(guī)模特征給注冊會(huì)計(jì)師的啟示是， 經(jīng)營規(guī)模較小的上市公司， 其審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)反而更高， 注冊會(huì)計(jì)師對這類上市公司的審計(jì)， 不應(yīng)過分倚重基于內(nèi)部控制評價(jià)的分析性復(fù)核程序， 而應(yīng)實(shí)施更多的實(shí)質(zhì)性測試程序。財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析14財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析154. 舞弊金額特征 表4列示了樣本公司的財(cái)務(wù)舞弊金額特征。舞弊金

8、額在1億元以上的上市公司占比為51.33%， 個(gè)別公司如康得新、康美藥業(yè)等的舞弊金額甚至高達(dá)數(shù)百億元， 造成了極其惡劣的社會(huì)影響。我們認(rèn)為， 舞弊金額超過1億元的上市公司比例之所以如此之高， 與舊證券法的處罰力度不合理有關(guān)。新證券法實(shí)施前， 不論財(cái)務(wù)舞弊金額是大是小， 對上市公司的最高罰款以60萬元為限， 這客觀上助長了上市公司做大舞弊規(guī)模的心態(tài)。新證券法對上市公司財(cái)務(wù)造假的最高處罰從60萬元提高到1000萬元， 雖然增加幅度不小， 但與財(cái)務(wù)舞弊帶來的收益不成比例， 處罰金額仍有進(jìn)一步提高的空間。樣本公司舞弊金額特征的一個(gè)重要啟示是， 處罰不力容易助長舞弊規(guī)模。將財(cái)務(wù)舞弊金額與處罰力度掛鉤，

9、按舞弊金額的一定比例確定罰款金額， 或許是今后修改證券法時(shí)值得考慮的方向。財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析16財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析175. 舞弊時(shí)間特征表5列示了樣本公司舞弊發(fā)生的年度分布情況。除最近幾年的財(cái)務(wù)舞弊可能尚未被發(fā)現(xiàn)（由表7可知， 一家公司從舞弊發(fā)生到被監(jiān)管處罰的間隔周期一般在3年以上）外， 2011年之后， 財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生家數(shù)呈較大增長趨勢， 累計(jì)占比為68.30%， 這可能與2011年以來經(jīng)濟(jì)處于下行周期導(dǎo)致上市公司業(yè)績壓力上升有關(guān)。表6則列示了樣本公司因舞弊被處罰的年度分布情況， 2018年之后， 監(jiān)管部門的處罰力度呈明顯加大的趨勢， 2018 2019年度累計(jì)處罰49家上市公司， 占比4

10、3.36%。財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析18財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析19財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析20財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析21樣本公司舞弊時(shí)間特征至少帶來三個(gè)啟示：一是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估必須密切關(guān)注經(jīng)濟(jì)周期變化對財(cái)務(wù)舞弊的影響；二是應(yīng)秉承逆周期監(jiān)管的原則， 越是處于經(jīng)濟(jì)下行周期， 證券監(jiān)管部門越應(yīng)加大對上市公司財(cái)務(wù)信息披露的監(jiān)管力度；三是注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)保持“回頭看”的習(xí)慣， 通過在后續(xù)審計(jì)年度獲取的審計(jì)證據(jù)， 針對并購對賭失敗、“洗大澡”和“業(yè)績變臉”等異常重大事項(xiàng)， 倒查上市公司以前年度是否存在財(cái)務(wù)舞弊行為。對于注冊會(huì)計(jì)師通過倒查而發(fā)現(xiàn)上市公司以前年度財(cái)務(wù)舞弊的， 監(jiān)管部門應(yīng)鼓勵(lì)并適當(dāng)予以免責(zé)。財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析

11、226. 審計(jì)意見特征如表8所示， 舞弊發(fā)生當(dāng)年， 注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的表現(xiàn)欠佳。注冊會(huì)計(jì)師在上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊當(dāng)年出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的比例不降反升， 從財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生前一年的82.30%升至財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生當(dāng)年的84.96%， 僅有3家上市公司在財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生當(dāng)年被出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師遭遇的這種尷尬與COSO1998-2007舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)現(xiàn)非常相似。國內(nèi)外大量研究表明， 包括上市公司財(cái)務(wù)舞弊在內(nèi)的各類舞弊， 絕大部分既不是被注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的， 也不是被監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)的， 而是因內(nèi)外部舉報(bào)而被發(fā)現(xiàn)的。這或許是美國證券交易委員會(huì)（SEC）之所以重獎(jiǎng)舉報(bào)人的原因。為了打擊財(cái)

12、務(wù)舞弊等證券犯罪， SEC于2011年啟動(dòng)了“吹哨人計(jì)劃”（Whistleblower Program）， 對及時(shí)提供有效證據(jù)幫助SEC查處證券犯罪的舉報(bào)人， 按處罰金額的10% 30%給予重獎(jiǎng)。“吹哨人計(jì)劃”實(shí)施至今， SEC已經(jīng)向83名舉報(bào)人頒發(fā)了超過5億美元的獎(jiǎng)勵(lì)， 僅2020年5月和6月就對兩位舉報(bào)人分別獎(jiǎng)勵(lì)了200萬美元和5000萬美元。我國的新證券法盡管也鼓勵(lì)舉報(bào)， 但最高獎(jiǎng)勵(lì)金額只有30萬元， 獎(jiǎng)勵(lì)力度顯然不夠。SEC的“吹哨人計(jì)劃”不乏借鑒意義。財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析23樣本公司審計(jì)意見特征的啟示意義在于， 投資者與注冊會(huì)計(jì)師之間的審計(jì)期望鴻溝短期內(nèi)難以消弭。注冊會(huì)計(jì)師一再重申審

13、計(jì)不是為了發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的做法于事無補(bǔ)。唯有搭建反舞弊團(tuán)隊(duì)， 加大法務(wù)會(huì)計(jì)（Forensic Accounting）培訓(xùn)， 利用大數(shù)據(jù)等最新信息技術(shù)建立財(cái)務(wù)舞弊識別模型， 大幅提高注冊會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)舞弊發(fā)現(xiàn)能力， 才是提高審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、取信于證券市場的根本出路。財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析24財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析25三、財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析以下分析2010 2019年樣本公司財(cái)務(wù)舞弊的主要類型和涉及的會(huì)計(jì)科目， 剖析財(cái)務(wù)舞弊慣用手法， 指出內(nèi)部假賬真做和外部配合造假給注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。1. 舞弊科目/類型特征從表9可以看出， 財(cái)務(wù)舞弊主要集中在對利潤表的粉飾和操縱上。收入舞弊成為財(cái)

14、務(wù)舞弊的“重災(zāi)區(qū)”， 占比高達(dá)68.14%， 這與COSO1998-2007年舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)現(xiàn)如出一轍， 在此期間， 涉及收入舞弊的美國上市公司占全部樣本公司的60%以上；費(fèi)用和成本舞弊成為財(cái)務(wù)舞弊的第二和第四大類型， 占比分別為22.12%和15.04%。特別令人關(guān)注的是， 資產(chǎn)負(fù)債表上的貨幣資金舞弊已然成為財(cái)務(wù)舞弊的第三大類型， 占比高達(dá)21.24%。26我們還注意到， 上市公司往往通過多種舞弊類型操縱經(jīng)營業(yè)績， 113家樣本公司涵蓋了175種舞弊類型。除常規(guī)的收入、成本費(fèi)用舞弊之外， 貨幣資金、資產(chǎn)減值、投資收益、營業(yè)外收支等科目亦日益成為管理層操縱業(yè)績的對象。上述四大類型的財(cái)務(wù)舞弊表

15、面上看相互獨(dú)立， 實(shí)際上相互關(guān)聯(lián)。首先， 收入舞弊與成本費(fèi)用舞弊， 目的都是夸大經(jīng)營業(yè)績以達(dá)到新股發(fā)行、再融資或者維持上市資格等目的。其次， 為了滿足勾稽關(guān)系， 避免露出破綻， 上市公司在操縱收入的同時(shí)， 通常會(huì)對費(fèi)用和成本項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。最后， 虛增的收入、費(fèi)用和成本需要通過虛假的資金流加以掩飾， 虛構(gòu)銀行流水、銀行對賬單和銀行詢證函成為應(yīng)對注冊會(huì)計(jì)師和監(jiān)管部門檢查的“必修課”。在巨額經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下， 復(fù)式簿記所蘊(yùn)含的報(bào)表項(xiàng)目之間的嚴(yán)謹(jǐn)勾稽關(guān)系看來只能加大造假的難度和成本， 即絕對阻擋不了造假者的決心和行動(dòng)。財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析27財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析282. 收入舞弊手法特征將收入舞弊

16、區(qū)分為會(huì)計(jì)操縱和交易造假兩種類型。會(huì)計(jì)操縱類舞弊主要表現(xiàn)為上市公司管理層通過選擇對自身更有利的會(huì)計(jì)判斷， 達(dá)到操縱業(yè)績的目的， 最常見的就是提前確認(rèn)收入。交易造假類舞弊主要表現(xiàn)為上市公司管理層虛構(gòu)交易以達(dá)到虛增收入的目的， 最常見的是通過關(guān)聯(lián)方客戶或者隱性關(guān)聯(lián)方， 串通合謀以虛構(gòu)業(yè)務(wù)和收入。如表10所示， 樣本公司的收入舞弊以交易造假型為甚， 占比高達(dá)69.60%。收入舞弊已然成為上市公司財(cái)務(wù)舞弊的沉疴痼疾， 而交易造假類的收入舞弊占比如此之高， 表明上市公司的財(cái)務(wù)舞弊已經(jīng)從簡單粗暴的賬目造假進(jìn)化到不惜代價(jià)的假賬真做。這既加大了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 也意味著社會(huì)誠信環(huán)境的惡化， 因?yàn)榻灰自旒?/p>

17、型的收入舞弊背后必定有一大批客戶、供應(yīng)商、關(guān)聯(lián)方和金融機(jī)構(gòu)配合造假， 通同舞弊。在這樣惡劣的誠信環(huán)境下， 注冊會(huì)計(jì)師焉能防止審計(jì)失??？財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析財(cái)務(wù)舞弊基本特征分析29發(fā)現(xiàn)交易造假類收入舞弊的最有效方法是將審計(jì)范圍延伸至客戶、供應(yīng)商、關(guān)聯(lián)方和金融機(jī)構(gòu)， 這也是監(jiān)管部門屢試屢驗(yàn)的做法。遺憾的是， 法律法規(guī)并沒有賦予素有“市場經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”之譽(yù)的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)外調(diào)權(quán)， 注冊會(huì)計(jì)師只能被動(dòng)地詢問或函詢， 效果如何完全取決于對方的誠實(shí)正直程度。而眾多的審計(jì)失敗案例證明這種誠實(shí)正直往往靠不住。303. 費(fèi)用舞弊手法特征 如表11所示， 費(fèi)用舞弊的主要手法為費(fèi)用體外化、跨期調(diào)節(jié)及往來掛賬等。在費(fèi)用

18、舞弊手法中， 最具隱秘性的當(dāng)屬費(fèi)用體外化， 但其能否逃避注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)， 關(guān)鍵在于能否得到供應(yīng)商、關(guān)聯(lián)方和金融機(jī)構(gòu)等的外部配合。只要這些外部相關(guān)方積極配合造假， 在缺乏外調(diào)權(quán)的情況下， 即使分析性復(fù)核工作做得再到位， 注冊會(huì)計(jì)師要發(fā)現(xiàn)這類費(fèi)用舞弊， 特別是獲取充足的審計(jì)證據(jù)也是困難重重的。財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析31財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析324. 貨幣資金舞弊手法特征 如表12所示， 貨幣資金舞弊主要涉及關(guān)聯(lián)方資金占用（如康得新通過集團(tuán)共管賬戶方式實(shí)現(xiàn)資金體外化）， 占比高達(dá)47.22%；第二大類為掩蓋收入舞弊行為而虛構(gòu)貨幣資金（如康美藥業(yè)偽造銀行回單）， 占比高達(dá)33.33%。財(cái)務(wù)舞弊類型與

19、手法分析33財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析34貨幣資金舞弊通常需要銀行配合， 在康得新和康美藥業(yè)等舞弊案中， 可以發(fā)現(xiàn)一些金融機(jī)構(gòu)配合上市公司向?qū)徲?jì)師提供虛假銀行流水、對賬單、詢證函等惡劣現(xiàn)象。金融機(jī)構(gòu)配合上市公司造假的問題應(yīng)予以重視和整治， 否則會(huì)計(jì)信息質(zhì)量無從保證， 審計(jì)失敗在所難免。財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析355. 成本舞弊手法特征表13列示了樣本公司的成本舞弊手法。可以看出， 成本舞弊手法較為單一， 但具有一定的行業(yè)依賴性。例如， 農(nóng)林牧漁業(yè)類上市公司， 其存貨投入產(chǎn)出率較難驗(yàn)證， 人為調(diào)減當(dāng)期營業(yè)成本的概率較高。又如， 設(shè)備制造業(yè)、信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等采用完工百分比法的上市公司， 由于高度依賴于對

20、完工進(jìn)度的估計(jì)， 發(fā)生成本舞弊的概率亦較高。財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析36財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析37成本舞弊手法并不復(fù)雜， 均為會(huì)計(jì)操縱類舞弊， 較易被發(fā)現(xiàn)。注冊會(huì)計(jì)師一旦發(fā)現(xiàn)這類舞弊， 應(yīng)當(dāng)由此及彼， 擴(kuò)大審計(jì)范圍， 實(shí)施追加程序， 以評估上市公司是否存在更大范圍、更加隱蔽的財(cái)務(wù)舞弊。財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析386. 減值舞弊手法特征表14列示了樣本公司的減值舞弊手法。可以看出， 上市公司實(shí)施減值舞弊主要是為了少計(jì)提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。常見手法為蓄意忽略減值跡象或者虛構(gòu)回款沖減往來款等。財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析39財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析40值得注意的是， 在減值依據(jù)不足的情況下， 多提減值準(zhǔn)備與少提減值

21、準(zhǔn)備一樣， 都屬于舞弊行為。特別是舞弊發(fā)生以后年度， 上市公司通過計(jì)提巨額減值準(zhǔn)備“洗大澡”， 往往是為了“消化”以前年度虛構(gòu)收入和利潤而形成的不實(shí)資產(chǎn)。注冊會(huì)計(jì)師對此類減值應(yīng)持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度， 通過減值準(zhǔn)備涉及的資產(chǎn)項(xiàng)目倒查以前年度與之相關(guān)的收入和利潤項(xiàng)目是否存在舞弊行為。財(cái)務(wù)舞弊類型與手法分析財(cái)務(wù)舞弊異常識別特征分析41四、財(cái)務(wù)舞弊異常識別特征分析基于財(cái)務(wù)報(bào)表分析及舞弊識別視角， 對樣本公司的財(cái)務(wù)報(bào)表異常特征和非財(cái)務(wù)報(bào)表異常特征進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。如表15所示， 在財(cái)務(wù)報(bào)表異常特征中， 收入、毛利率、貨幣資金、存貨等項(xiàng)目和相關(guān)指標(biāo)出現(xiàn)異常的次數(shù)最多。在非財(cái)務(wù)報(bào)表異常特征中， 前五大客戶出現(xiàn)關(guān)

22、聯(lián)方/隱性關(guān)聯(lián)方、主要客戶供應(yīng)商變動(dòng)頻繁、控股股東股權(quán)高質(zhì)押等非財(cái)務(wù)特征的次數(shù)最多。42財(cái)務(wù)舞弊異常識別特征分析43我們進(jìn)一步關(guān)注到， 上述財(cái)務(wù)報(bào)表與非財(cái)務(wù)報(bào)表異常特征之間并不是相互獨(dú)立的關(guān)系， 往往以組合形式出現(xiàn)在同一個(gè)財(cái)務(wù)舞弊公司中， 該組合特征為財(cái)務(wù)舞弊識別提供了啟示。例如， 在出現(xiàn)較多的收入增長率和毛利率聯(lián)動(dòng)異常的類型中， 有一種情況是上市公司收入增長率異于行業(yè)趨勢（如行業(yè)處于周期性低谷， 但該上市公司收入反而大幅增加）。此時(shí)， 可以結(jié)合其他非財(cái)務(wù)報(bào)表特征進(jìn)行組合分析， 以識別財(cái)務(wù)舞弊， 如核查其新增重要客戶和供應(yīng)商是否為關(guān)聯(lián)方或者隱性關(guān)聯(lián)方， 是否通過會(huì)計(jì)操縱改變收入確認(rèn)方法， 收入

23、增長是否伴隨著預(yù)付賬款的異常增加等。財(cái)務(wù)舞弊異常識別特征分析44財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)研究表明， 毛利率異常是識別財(cái)務(wù)舞弊的有效特征之一。以康美藥業(yè)為例， 其2018年的毛利率高達(dá)31.91%， 遠(yuǎn)高于同行業(yè)12.66%的平均毛利率， 2019年財(cái)務(wù)舞弊丑聞曝光后重編財(cái)務(wù)報(bào)表， 毛利率銳降至13.19%， 接近于同行業(yè)12.16%的平均毛利率。將上市公司的毛利率與行業(yè)基準(zhǔn)對比分析時(shí)， 應(yīng)關(guān)注可能對可比性造成干擾的三個(gè)問題：一是行業(yè)分類名不符實(shí)的問題， 新經(jīng)濟(jì)企業(yè)尤其如此 ；二是合并財(cái)務(wù)報(bào)表將毛利率迥異的不同子公司或業(yè)務(wù)予以合并導(dǎo)致的可比性缺失問題；三是收入確認(rèn)方法（如總額法和凈額法）差異導(dǎo)致的不可比問題

24、。值得特別說明的是， 貨幣資金和利息收入聯(lián)動(dòng)異常， 往往伴隨著上市公司存貸雙高現(xiàn)象。存貸雙高有悖于正常的商業(yè)邏輯， 是財(cái)務(wù)舞弊的有效識別特征， 可惜此類識別特征并沒有引起注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)有的關(guān)注， 從而使其錯(cuò)失了發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)。表16列示了康得新和康美藥業(yè)典型的存貸雙高現(xiàn)象。財(cái)務(wù)舞弊異常識別特征分析45財(cái)務(wù)舞弊異常識別特征分析值得深思的三個(gè)問題46五、值得深思的三個(gè)問題2010 2019年樣本公司的財(cái)務(wù)舞弊留下三個(gè)值得深思的問題。這三個(gè)問題不解決， 上市公司的財(cái)務(wù)舞弊將難以得到有效抑制。配合營業(yè)收入造假問題過去10年， 虛構(gòu)營業(yè)收入的交易造假類財(cái)務(wù)舞弊呈上升趨勢， 占全部收入舞弊的69

25、.60%。交易造假類財(cái)務(wù)舞弊除通過關(guān)聯(lián)方/隱性關(guān)聯(lián)方配合外， 也需要客戶和供應(yīng)商的配合。對于營業(yè)收入和營業(yè)成本的真實(shí)性， 注冊會(huì)計(jì)師除了查閱銷售合同和現(xiàn)金流量， 一般還通過函證的方式， 審查與關(guān)聯(lián)方、客戶和供應(yīng)商的大額往來款以及應(yīng)收/應(yīng)付賬款余額。在沒有審計(jì)外調(diào)權(quán)的情況下， 函證是注冊會(huì)計(jì)師查實(shí)營業(yè)收入和營業(yè)成本的最重要審計(jì)程序之一。函證這種審計(jì)程序的有效性， 顯然與關(guān)聯(lián)方、客戶和供應(yīng)商的誠信有關(guān)。很多交易造假類收入舞弊之所以得逞， 與關(guān)聯(lián)方、客戶和供應(yīng)商配合造假不無關(guān)系， 表明通同舞弊已不是個(gè)別現(xiàn)象。47注冊會(huì)計(jì)師對上市公司的審計(jì)具有法定審計(jì)的性質(zhì)， 對于維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序意義重大。關(guān)聯(lián)方、客

26、戶和供應(yīng)商配合上市公司造假不僅僅是道德和誠信問題， 而且是干擾注冊會(huì)計(jì)師履行法定義務(wù)的犯罪行為。但迄今為止， 極少有配合造假的關(guān)聯(lián)方、客戶和供應(yīng)商受到法律的懲處。為此， 建議通過修法或釋法的方式， 將關(guān)聯(lián)方、客戶和供應(yīng)商配合上市公司造假的行為界定為破壞市場經(jīng)濟(jì)秩序罪。此外， 應(yīng)考慮賦予注冊會(huì)計(jì)師必要的審計(jì)外調(diào)權(quán)， 使其能夠根據(jù)需要將審計(jì)范圍延伸至上市公司的重要關(guān)聯(lián)方、客戶和供應(yīng)商。值得深思的三個(gè)問題482. 配合貨幣資金造假問題貨幣資金本應(yīng)是最容易查實(shí)的項(xiàng)目， 但近年來一些上市公司影響極其惡劣的財(cái)務(wù)舞弊和與之相關(guān)的審計(jì)失敗案例表明， 貨幣資金已然成為舞弊頻發(fā)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?？得浪帢I(yè)虛構(gòu)近300億

27、元的銀行存款、康得新122億元的銀行存款神秘消失等匪夷所思的財(cái)務(wù)舞弊案例， 如果沒有銀行積極配合造假、蓄意提供虛假的銀行對賬單、銀行詢證函等資信證明， 上市公司的造假是不可能得逞的， 注冊會(huì)計(jì)師也不至于遭受如此重大的審計(jì)失敗。就康美藥業(yè)和康得新的財(cái)務(wù)舞弊案而言， 注冊會(huì)計(jì)師與投資者、債權(quán)人一樣都是金融機(jī)構(gòu)配合上市公司造假的受害者。值得深思的三個(gè)問題492. 配合貨幣資金造假問題根據(jù)中國人民銀行辦公廳關(guān)于銀行現(xiàn)金借款單、對賬單、銀行詢證函性質(zhì)認(rèn)定事宜的復(fù)函（廳便函20038號）和中國人民銀行關(guān)于銀行詢證函性質(zhì)認(rèn)定相關(guān)情況的復(fù)函（銀函201826號）的規(guī)定， 銀行詢證函屬于刑法意義上的資信證明。刑

28、法第188條規(guī)定：“銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)的工作人員違反規(guī)定， 為他人出具信用證或其他保函、票據(jù)、存單、資信證明， 情節(jié)嚴(yán)重的， 處五年以下徒刑或者拘役；情節(jié)特別嚴(yán)重的， 處五年以上有期徒刑。”可見， 金融機(jī)構(gòu)蓄意向注冊會(huì)計(jì)師提供虛假詢證函的行為觸犯刑法， 屬于違法出具金融票證罪， 應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)刑事責(zé)任。值得深思的三個(gè)問題502020年5月， 齊商銀行恒臺支行向德勤、瑞華提供虛假詢證函， 涉案金額8.6億元， 支行行長寇海英被判刑一年六個(gè)月， 緩刑兩年， 支行辦公室主任成磊免予刑事處罰。與此案相關(guān)的向德勤和瑞華出具5億元不實(shí)詢證函的另一家銀行是交通銀行青島分行市北第一支行， 支行行長戚靜被山東省

29、恒臺縣人民法院判處一年徒刑， 運(yùn)營部主任費(fèi)璟波免予刑事處罰。這是兩個(gè)備受關(guān)注的判例， 值得充分肯定?？档眯潞涂得浪帢I(yè)財(cái)務(wù)舞弊案的背后也有金融機(jī)構(gòu)配合造假， 涉案金額達(dá)數(shù)百億元， 比上述兩個(gè)案件更加惡劣， 造成極壞的社會(huì)影響， 但愿相關(guān)法院能夠秉持與山東淄博市中級人民法院和山東恒臺縣人民法院相一致的做法， 依照刑法嚴(yán)厲懲處涉案的金融機(jī)構(gòu)和相關(guān)責(zé)任人， 以此作為遏制金融機(jī)構(gòu)配合上市公司財(cái)務(wù)造假的突破口和切入點(diǎn)， 還注冊會(huì)計(jì)師一個(gè)清明的執(zhí)業(yè)環(huán)境。反之， 如果不嚴(yán)肅追究配合康美藥業(yè)和康得新造假的金融機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任， 則獨(dú)立審計(jì)危矣！值得深思的三個(gè)問題513. 財(cái)務(wù)舞弊發(fā)現(xiàn)能力問題 中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)

30、則第1101號注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求明確指出， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證， 以作為發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。這里所說的合理保證， 盡管不是絕對保證， 但也屬于高水平保證。如果上市公司因?yàn)樨?cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)， 而注冊會(huì)計(jì)師仍然發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見， 則明顯違反審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于獲取合理保證的規(guī)定， 就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。從這個(gè)意義上說， 注冊會(huì)計(jì)師繼續(xù)糾纏于獨(dú)立審計(jì)是否有責(zé)任發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊已經(jīng)毫無意義了， 千方百計(jì)提高發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的能力才是彌合審計(jì)期望鴻溝的正道。值得深思的三個(gè)問題52過去十年，

31、注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊方面的表現(xiàn)不彰， 這既與社會(huì)誠信度不高、執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣有關(guān)， 也與會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身存在的明顯缺陷有關(guān)。這些缺陷主要包括沒有配備反舞弊團(tuán)隊(duì)， 注冊會(huì)計(jì)師缺乏法務(wù)會(huì)計(jì)訓(xùn)練、缺乏交叉驗(yàn)證必備的專業(yè)數(shù)據(jù)庫、未能利用大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)構(gòu)建財(cái)務(wù)舞弊識別模型等。為上市公司提供審計(jì)鑒證服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 規(guī)模較大， 人才濟(jì)濟(jì)， 只要充分重視， 加大投入， 完全有條件彌補(bǔ)上述缺陷。人工智能、區(qū)塊鏈、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)迫使很多傳統(tǒng)行業(yè)轉(zhuǎn)型升級， 獨(dú)立審計(jì)這個(gè)古老的行業(yè)也不例外， 同樣面臨著轉(zhuǎn)型升級的問題。如果不利用信息技術(shù)的進(jìn)步為審計(jì)賦能， 并從根本上提高財(cái)務(wù)舞弊發(fā)現(xiàn)能力， 獨(dú)

32、立審計(jì)就有可能被歷史無情地淘汰。值得深思的三個(gè)問題結(jié)論 財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的最常見手法是：不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)資產(chǎn)的高估 、費(fèi)用資本化； 收入舞弊占舞弊案件的比例超過60%； 53結(jié)論（續(xù)） 收入舞弊的手法通常包括：偽造原始單據(jù)進(jìn)行虛假銷售；附帶特殊條件的銷售；向顧客發(fā)運(yùn)商品確認(rèn)銷售，同時(shí)向顧客提供資金供其支付貨款；銷售收入確認(rèn)條件未滿足即提前確認(rèn)銷售；錯(cuò)誤的銷售截止；錯(cuò)誤地使用完工百分比法；委托代銷。 54結(jié)論（續(xù)）資產(chǎn)被高估的舞弊通常表現(xiàn)為：存貨；應(yīng)收款項(xiàng)；固定資產(chǎn)及在建工程；現(xiàn)金及有價(jià)證券；投資；預(yù)付款項(xiàng)。55審計(jì)方法問題: 關(guān)于舞弊風(fēng)險(xiǎn)及識別的主題有哪幾個(gè)?56審計(jì)方法 答案: 關(guān)于舞弊風(fēng)險(xiǎn)及識

33、別的主題：由舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素管理層凌駕控制的風(fēng)險(xiǎn) （假設(shè)風(fēng)險(xiǎn)）職業(yè)懷疑57審計(jì)方法風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩大假設(shè)風(fēng)險(xiǎn)：收入管理層凌駕控制舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)重大風(fēng)險(xiǎn)58審計(jì)方法風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)需要更多關(guān)注：會(huì)計(jì)估計(jì)關(guān)聯(lián)方59審計(jì)準(zhǔn)則問題: 審計(jì)準(zhǔn)則中, 關(guān)于舞弊的是哪條?60審計(jì)準(zhǔn)則答案: 審計(jì)準(zhǔn)則中, 關(guān)于舞弊的是哪條?中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則: 第1141號財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任61第二部分舞弊案例分析財(cái)務(wù)舞弊的高危區(qū)域虛增利潤高估資產(chǎn)低估負(fù)債帳外資金關(guān)聯(lián)披露不足隱瞞或遺漏披露重大信息63舞弊影響在各高危區(qū)域息息相關(guān)虛增利潤少計(jì)費(fèi)用低估負(fù)債高估資產(chǎn)虛構(gòu)收

34、入現(xiàn)金舞弊64舞弊影響在各高危區(qū)域息息相關(guān)現(xiàn)金舞弊隱瞞關(guān)聯(lián)交易遺漏重大信息65舞弊案例張家港中訊郵電科技股份有限公司現(xiàn)在的財(cái)務(wù)造假是非常地頻發(fā)，非常的多，如綠大地、金大地、萬福生科，天豐節(jié)能、銀廣夏，這些都是轟動(dòng)全國的財(cái)務(wù)造假案例。由于去年項(xiàng)目負(fù)責(zé)人培訓(xùn)中藍(lán)長青老講過上市公司舞弊行為的識別和應(yīng)對，因此這次主要列舉一些2020年處罰的舞弊案例，在這之前，我們先看一個(gè)具有創(chuàng)新性的舞弊案例。張家港中訊郵電科技股份有限公司（836710）是一家新三板掛牌公司。2017年6月30日，中訊郵電披露2016年年報(bào)中稱“北京永拓會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）對公司出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)報(bào)告”。然而經(jīng)查明，北京永拓

35、會(huì)計(jì)師事務(wù)所未承接中訊郵電的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，也未曾出具中訊郵電提供的北京永拓審會(huì)字2017第 305196 號審計(jì)報(bào)告。中訊郵電也是國內(nèi)首例公眾公司偽造審計(jì)報(bào)告形式的造假行為，這個(gè)造假確實(shí)已經(jīng)刷新了財(cái)務(wù)造假的新高度。江蘇證監(jiān)局于 2018 年12 月 12 日出具關(guān)于對張家港中訊郵電科技股份有限公司采取出具警示函措施的決定的行政監(jiān)管措施決定書，對公司采取出具警示函的監(jiān)管措施，計(jì)入證券期貨市場誠信檔案。66舞弊案例湖南千山制藥機(jī)械股份有限公司典型違規(guī)事實(shí)造假手段財(cái)務(wù)報(bào)表影響未如實(shí)對解除與太平洋證券股份有限公司的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。少記應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備2016年度虛減應(yīng)收賬款11,656

36、.10萬元，虛減應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備11,656.10萬元，虛增利潤11,656.10萬元。2016年3月和8月，千山藥機(jī)與華冠花炮簽訂兩份了煙花生產(chǎn)線合同，銷售數(shù)量分別為20條和5條，合同金額分別為21,000萬元和5,250萬元。在未向客戶交付煙花生產(chǎn)線的情況下，確認(rèn)營業(yè)收入，并以長沙經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)經(jīng)灃財(cái)務(wù)咨詢有限公司向千山藥機(jī)提供的借款虛構(gòu)客戶回款。虛構(gòu)營業(yè)收入、虛構(gòu)回款、增加利潤2016年虛增收入22,435.90萬元，虛增利潤13,733.16萬元。2020年7月13日 ，中國證監(jiān)會(huì)對湖南千山制藥機(jī)械股份有限公司行政處罰決定：對湖南千山制藥機(jī)械股份有限公司責(zé)令改正，給予警告，并處以60萬

37、元的罰款，對相關(guān)責(zé)任人也進(jìn)行了警告的罰款的處罰。67舞弊案例湖南千山制藥機(jī)械股份有限公司典型違規(guī)事實(shí)造假手段財(cái)務(wù)報(bào)表影響2016年8月，千山藥機(jī)子公司湖南千山慢病健康管理有限公司與長沙春華建筑有限公司簽訂慢病精準(zhǔn)管理與服務(wù)平臺建設(shè)工程施工合同，合同金額為1.8億元，2016年年報(bào)及相關(guān)賬務(wù)記錄顯示，千山藥機(jī)2016年代千山慢病支付給春華建筑工程款9,166.23萬元，其中以銀行存款代付工程款5,861.29萬元、以銀行承兌匯票背書方式代付工程款3,304.95萬元。實(shí)際上，銀行存款均轉(zhuǎn)入了實(shí)際控制人控制的個(gè)人賬戶，銀行票據(jù)系虛假背書。虛增在建工程2016年年度報(bào)告以上述方式虛增在建工程9,16

38、6.23萬元2015年千山藥機(jī)虛構(gòu)了九江清源實(shí)業(yè)集團(tuán)有限公司、江西康勝醫(yī)療設(shè)備有限公司、廣西裕源藥業(yè)有限公司、淮安潤德機(jī)械設(shè)備有限公司、山東康和醫(yī)藥包裝材料科技有限公司、上海中成融資租賃有限公司等6家客戶的銷售回款，虛減了應(yīng)收賬款13,246.90萬元虛構(gòu)回款、虛減壞賬準(zhǔn)備、虛增利潤2016年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2,327.18萬元，虛增利潤2,327.18萬元。68獐子島集團(tuán)股份有限公司典型違規(guī)事實(shí)造假手段財(cái)務(wù)報(bào)表影響獐子島公司每月結(jié)轉(zhuǎn)底播蝦夷扇貝成本時(shí)，以當(dāng)月蝦夷扇貝捕撈區(qū)域（采捕坐標(biāo)）作為成本結(jié)轉(zhuǎn)的依據(jù)，捕撈區(qū)域系由人工填報(bào)且缺乏船只航海日志予以佐證。經(jīng)比對底播蝦夷扇貝捕撈船只的北斗導(dǎo)航定位信

39、息，獐子島公司結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)所記載的捕撈區(qū)域與捕撈船只實(shí)際作業(yè)區(qū)域存在明顯出入。虛減營業(yè)成本以蝦夷扇貝捕撈船只的北斗導(dǎo)航定位信息為基礎(chǔ)，經(jīng)第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)測算，獐子島公司2016年度賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實(shí)際捕撈面積少13.93萬畝，由此，獐子島公司2016年度虛減營業(yè)成本6,002.99萬元。經(jīng)比對底播蝦夷扇貝捕撈船只的北斗導(dǎo)航定位信息，獐子島公司2017年度結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)所記載的捕撈區(qū)域與捕撈船只實(shí)際作業(yè)區(qū)域同樣存在明顯出入。虛增營業(yè)成本經(jīng)第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)測算，獐子島公司2017年度賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實(shí)際捕撈區(qū)域面積多5.79萬畝，由此，獐子島公司2017年度虛增營業(yè)成本6,159.03萬元。2020年6

40、月15日，中國證監(jiān)會(huì)對獐子島集團(tuán)股份有限公司行政處罰決定：對獐子島集團(tuán)股份有限公司給予警告，并處以60萬元罰款，對相關(guān)責(zé)任人也進(jìn)行了警告的罰款的處罰。舞弊案例69獐子島集團(tuán)股份有限公司典型違規(guī)事實(shí)造假手段財(cái)務(wù)報(bào)表影響經(jīng)比對獐子島公司2016年初、2017年初底播蝦夷扇貝庫存圖和捕撈船只導(dǎo)航定位信息發(fā)現(xiàn)，部分2016年初庫存區(qū)域未顯示捕撈航行軌跡，而2016年底獐子島公司在這部分區(qū)域進(jìn)行了底播，根據(jù)會(huì)計(jì)核算一貫性原則，上述區(qū)域既往庫存資產(chǎn)應(yīng)作核銷處理。虛減營業(yè)外支出獐子島公司2016年度虛減了營業(yè)外支出7,111.78萬元。經(jīng)比對獐子島公司2016年初底播蝦夷扇貝庫存圖、2016年及2017年蝦

41、夷扇貝底播圖、捕撈船只導(dǎo)航定位信息發(fā)現(xiàn)，部分2016年初有記載的庫存區(qū)域在2016年和2017年均沒有顯示捕撈軌跡，而該區(qū)域在2017年底重新進(jìn)行了底播，根據(jù)會(huì)計(jì)核算一貫性原則，上述區(qū)域既往庫存資產(chǎn)應(yīng)作核銷處理虛減營業(yè)外支出獐子島公司2017年度虛減營業(yè)外支出4,187.27萬元。舞弊案例70獐子島集團(tuán)股份有限公司典型違規(guī)事實(shí)造假手段財(cái)務(wù)報(bào)表影響根據(jù)獐子島公司2018年2月5日發(fā)布的關(guān)于底播蝦夷扇貝2017年終盤點(diǎn)情況的公告（以下簡稱年終盤點(diǎn)公告）和2018年4月28日發(fā)布的關(guān)于核銷資產(chǎn)及計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的公告（以下簡稱核銷公告），核銷區(qū)域與捕撈船只實(shí)際作業(yè)區(qū)域存在重合。虛增營業(yè)外支出經(jīng)第三方

42、專業(yè)機(jī)構(gòu)測算，核銷海域中2014年、2015年和2016年底播的蝦夷扇貝分別有20.85萬畝、19.76萬畝和3.61萬畝已在以往年度采捕，由此，獐子島公司虛增營業(yè)外支出24,782.81萬元。根據(jù)獐子島公司年終盤點(diǎn)公告和核銷公告，減值區(qū)域與捕撈船只實(shí)際作業(yè)區(qū)域存在重合，經(jīng)第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)測算，減值海域中2015年和2016年底播的蝦夷扇貝分別有6.38萬畝、0.13萬畝已在以往年度采捕。虛增資產(chǎn)減值損失獐子島公司虛增資產(chǎn)減值損失1,110.52萬元。舞弊案例71康美藥業(yè)股份有限公司2020年5月13日，中國證監(jiān)會(huì)對康美藥業(yè)股份有限公司行政處罰決定：對康美藥業(yè)股份有限公司責(zé)令改正，給予警告，并處

43、以60萬元的罰款，對相關(guān)責(zé)任人也進(jìn)行了警告的罰款的處罰。1、2016年年度報(bào)告2017年年度報(bào)告2018年半年度報(bào)告2018年年度報(bào)告中存在虛假記載，虛增營業(yè)收入、利息收入及營業(yè)利潤2016年年度報(bào)告虛增營業(yè)收入89.99億元，多計(jì)利息收入1.51億元，虛增營業(yè)利潤6.56億元，占合并利潤表當(dāng)期披露利潤總額的16.44%。2017年年度報(bào)告虛增營業(yè)收入100.32億元，多計(jì)利息收入2.28億元，虛增營業(yè)利潤12.51億元，占合并利潤表當(dāng)期披露利潤總額的25.91%。2018年半年度報(bào)告虛增營業(yè)收入84.84億元，多計(jì)利息收入1.31億元，虛增營業(yè)利潤20.29億元，占合并利潤表當(dāng)期披露利潤總額

44、的65.52%。2018年年度報(bào)告虛增營業(yè)收入16.13億元，虛增營業(yè)利潤1.65億元，占合并利潤表當(dāng)期披露利潤總額的12.11%。舞弊案例72康美藥業(yè)股份有限公司2、2016年年度報(bào)告2017年年度報(bào)告2018年半年度報(bào)告中存在虛假記載，虛增貨幣資金 2016年1月1日至2018年6月30日，康美藥業(yè)通過財(cái)務(wù)不記賬、虛假記賬，偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單，配合營業(yè)收入造假偽造銷售回款等方式，虛增貨幣資金。通過上述方式，康美藥業(yè)2016年年度報(bào)告虛增貨幣資金22,548,513,485.42元，占公司披露總資產(chǎn)的41.13%和凈資產(chǎn)的76.74%；2017年年度報(bào)告虛增貨幣資金29,94

45、4,309,821.45元，占公司披露總資產(chǎn)的43.57%和凈資產(chǎn)的93.18%；2018年半年度報(bào)告虛增貨幣資金36,188,038,359.50元，占公司披露總資產(chǎn)的45.96%和凈資產(chǎn)的108.24%。舞弊案例73康美藥業(yè)股份有限公司3、2018年年度報(bào)告中存在虛假記載，虛增固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn) 康美藥業(yè)在2018年年度報(bào)告中將前期未納入報(bào)表的亳州華佗國際中藥城、普寧中藥城、普寧中藥城中醫(yī)館、亳州新世界、甘肅隴西中藥城、玉林中藥產(chǎn)業(yè)園等6個(gè)工程項(xiàng)目納入表內(nèi)，分別調(diào)增固定資產(chǎn)11.89億元，調(diào)增在建工程4.01億元，調(diào)增投資性房地產(chǎn)20.15億元，合計(jì)調(diào)增資產(chǎn)總額36.05億元

46、。經(jīng)查，2018年年度報(bào)告調(diào)整納入表內(nèi)的6個(gè)工程項(xiàng)目不滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量條件，虛增固定資產(chǎn)11.89億元，虛增在建工程4.01億元，虛增投資性房地產(chǎn)20.15億元。舞弊案例74深圳市新綸科技股份有限公司2020年5月13日，中國證監(jiān)會(huì)對深圳市新綸科技股份有限公司行政處罰決定：對對深圳市新綸科技股份有限公司給予警告，并處以60萬元的罰款，對相關(guān)責(zé)任人也進(jìn)行了警告的罰款的處罰。典型違規(guī)事實(shí)造假手段財(cái)務(wù)報(bào)表影響通過與自然人張某控制的多家公司虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務(wù)，向九江億思特膠粘制品有限公司、深圳市鑫世鴻機(jī)械有限公司、江西省百瑞達(dá)塑膠制品有限公司、深圳市弘擎貿(mào)易有限公司、九江市茂發(fā)膠粘制品有限公司、深圳市深投

47、創(chuàng)展投資有限公司、九江市泰合膠粘制品有限公司等多家供應(yīng)商采購保護(hù)膜產(chǎn)品，銷售給東莞市麥克斯韋電子材料有限公司、東莞市智凝光學(xué)科技有限公司、深圳市維克哈德科技有限公司東莞分公司等多家客戶。虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務(wù)，虛增收入、成本及利潤2016年至2018年期間，銷售保護(hù)膜產(chǎn)品6,384.01萬平方米，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入共計(jì)73,717.33萬元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本共計(jì)53,803.15萬元。舞弊案例75第三部分會(huì)計(jì)師對舞弊的應(yīng)對審計(jì)舉措77審計(jì)程序必須清晰反映作為評價(jià)者需持有的職業(yè)懷疑態(tài)度在了解內(nèi)部控制（包括了解流程及測試內(nèi)部控制，如適用）時(shí)展現(xiàn)專業(yè)知識審計(jì)程序和文件記錄必須清晰反映對指引和相關(guān)工具的運(yùn)用對內(nèi)部

48、專家執(zhí)行的工作負(fù)責(zé)并在審計(jì)計(jì)劃和結(jié)論階段引入專家審計(jì)舉措78監(jiān)督及復(fù)核組成部分審計(jì)師的工作完善您本人及其他人士在審計(jì)技能方面的專業(yè)知識深入了解主體及其環(huán)境及改善風(fēng)險(xiǎn)評估程序的應(yīng)用質(zhì)量有賴于我們所有人 個(gè)人及團(tuán)隊(duì)的貢獻(xiàn)均至關(guān)重要展現(xiàn)測試會(huì)計(jì)分錄的專業(yè)知識舞弊三角動(dòng)機(jī)/壓力機(jī)會(huì)合理化借口主體如何才能防止和發(fā)現(xiàn)舞弊80防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的主要責(zé)任在于治理層管理層除其他事項(xiàng)外，主體還應(yīng)當(dāng)：實(shí)施舉報(bào)計(jì)劃或職業(yè)道德熱線保障資產(chǎn)會(huì)計(jì)師的責(zé)任81為何發(fā)現(xiàn)舞弊極為重要與識別舞弊相關(guān)的責(zé)任審計(jì)工作的局限性我們的職業(yè)態(tài)度會(huì)計(jì)師有責(zé)任揭示舞弊中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮第六條：在按照審計(jì)準(zhǔn)

49、則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師有責(zé)任對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。第十二條 注冊會(huì)計(jì)師的目標(biāo)是：（一）識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（二）通過設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；（三）恰當(dāng)應(yīng)對審計(jì)過程中識別出的舞弊或舞弊嫌疑。82建立風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)；謹(jǐn)慎甄別客戶；健全質(zhì)量控制制度；建立磋商機(jī)制；規(guī)范業(yè)務(wù)約定書相關(guān)條款；采用科學(xué)的審計(jì)方法和技術(shù)。83職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作的時(shí)候應(yīng)保持高度的職業(yè)懷疑。審計(jì)小組全體成員在審計(jì)計(jì)劃階段，應(yīng)集中討論因舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)

50、報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并在整個(gè)審計(jì)過程中持續(xù)交換可能影響舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估及其應(yīng)對程序的信息，將討論記錄于工作底稿。不應(yīng)依賴以往審計(jì)中對管理層和治理層誠信形成的判斷。 84識別舞弊的相關(guān)審計(jì)程序85- 將審計(jì)計(jì)劃與識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素相聯(lián)系項(xiàng)目組討論風(fēng)險(xiǎn)評估程序了解主體及其環(huán)境舞弊應(yīng)對程序風(fēng)險(xiǎn)評估程序詢問考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素分析性復(fù)核考慮其他信息識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)解除業(yè)務(wù)約定修改或追加審計(jì)程序證實(shí)或排除舞弊的存在執(zhí)行常規(guī)審計(jì)程序進(jìn)一步關(guān)注舞弊的跡象存在舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能存在舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不存在舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)懷疑態(tài)度86審計(jì)程序一、風(fēng)險(xiǎn)評估程序詢問考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；分析程序；考慮其他因素二、總體應(yīng)對措施三、針對認(rèn)定層次的審計(jì)程序改變擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)；采用特定審計(jì)手段；關(guān)注的主要賬項(xiàng)或交易87詢問注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)管理層和