外國稅制第06章增值稅制

1、第三編 外國商品稅制第六章 增值稅制第一節(jié) 增值稅概述第二節(jié) 發(fā)達(dá)國家的增值稅制度第三節(jié) 發(fā)展中國家的增值稅制度第四節(jié) 中東歐國家的增值稅制度第一節(jié) 增值稅概述一、增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展二、增值稅的類型三、增值稅的實(shí)施范圍四、增值稅的制度設(shè)計五、增值稅的征管方法六、增值稅與其他商品勞務(wù)稅的配合模式一、增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展 增值稅就是以商品或勞務(wù)的增值額為課稅對象所征收的稅。所謂增值額，可從兩方面來理解：就某一廠商而言，增值額是指該廠商的商品銷售額或經(jīng)營收入額扣除規(guī)定的非增值項(xiàng)目（相當(dāng)于物化勞務(wù)的價值）后的余額。因此，增值額大體上相當(dāng)于這個廠商在本期中勞動投入所創(chuàng)造的價值，包括該廠商本期內(nèi)所支付的工資

2、、利息、租金和廠商的利潤。就商品生產(chǎn)流轉(zhuǎn)的全過程而言，一種商品從生產(chǎn)到流通的各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值之和，相當(dāng)于該種商品進(jìn)入消費(fèi)時的最后銷售總值即零售價格。一、增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展增值稅的概念最早由美國耶魯大學(xué)的亞當(dāng)斯（T.Adams）在1917年發(fā)表的營業(yè)稅一文中提出。1921年，德國的西蒙斯（G.F.V.Siemens）在改進(jìn)的周轉(zhuǎn)稅一文中正式提出增值稅的名稱，并詳細(xì)闡述了這一稅制的內(nèi)容，但沒有引起各方的重視。1940年，美國最有影響的營業(yè)稅學(xué)者史圖登斯基（P.Studenski）首先指出增值稅是一種中性稅收，是理想的營業(yè)稅制，但由于種種原因，美國一直沒能實(shí)行增值稅。1948年，法國為了克服全值流

3、轉(zhuǎn)稅對中間產(chǎn)品重疊征稅而嚴(yán)重影響專業(yè)化分工協(xié)作發(fā)展的問題，把制造階段的商品稅的全額征稅改為對增值額的征稅。1954年，法國又將增值稅擴(kuò)展到批發(fā)階段，并采取了消費(fèi)型增值稅，取得了成功。1968年，法國又進(jìn)一步將增值稅擴(kuò)展到零售階段。一、增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展 1995年，世界共有94個國家和地區(qū)實(shí)行增值稅，到1998年這一數(shù)字增至110個，到2000年底，世界實(shí)行增值稅的國家和地區(qū)已增至115個，使其成為一個年輕的發(fā)展最快的稅種。增值稅之所以能在較短的時間內(nèi)得到快速發(fā)展，其根本原因在于增值稅具有道道課稅，但稅不重征等其他商品稅所不具備的優(yōu)點(diǎn)，從而能保證公平合理、稅基廣泛，能夠保證財政收入的穩(wěn)定增長，

4、因而受到世界各國的普遍歡迎。增值稅已經(jīng)成為世界商品課稅制度改革的方向。二、增值稅的類型 世界各國實(shí)行的增值稅可以分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅三種類型。（一）生產(chǎn)型增值稅生產(chǎn)型增值稅是以銷售收入減去原材料、輔助材料、燃料、動力等投入的中間性產(chǎn)品價值，即法定非增值性項(xiàng)目后的余額為課稅增值額。（二）收入型增值稅收入型增值稅是以銷售收入減除原材料、輔助材料、燃料、動力等投入生產(chǎn)的中間性產(chǎn)品價值和資本品折舊后的余額為課稅增值額。（三）消費(fèi)型增值稅消費(fèi)型增值稅是以銷售收入減除投入生產(chǎn)的中間性產(chǎn)品價值和同期購入的固定資產(chǎn)全部價值后的余額為課稅增值額。三、增值稅的實(shí)施范圍增值稅的征收范圍可從兩

5、方面考察。一是從國民經(jīng)濟(jì)的各個生產(chǎn)部門看，增值稅的課稅范圍一般包括采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源交通業(yè)、商業(yè)以及勞動服務(wù)等行業(yè)，有些國家也包括農(nóng)林牧業(yè)。二是從商品的原材料采購、產(chǎn)制、批發(fā)和零售等流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)看，增值稅和一般銷售稅一樣，一般實(shí)行多環(huán)節(jié)課稅。即在商品和勞務(wù)的流轉(zhuǎn)過程中，每經(jīng)過一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，就課征一次稅。如果不考慮世界各國增值稅在對待農(nóng)業(yè)或農(nóng)民納稅人政策上的差別，僅從增值稅征稅對象范圍這個角度看，增值稅的征稅范圍大體可以概括為制造業(yè)增值稅、零售前增值稅和全面型增值稅三種情況。四、增值稅的制度設(shè)計（一）增值稅的納稅人1、一般規(guī)定 增值稅的納稅人是指各國稅法上規(guī)定的直接負(fù)有繳納增值稅義務(wù)的單位

6、和個人。可以分兩大類型。（1）以企業(yè)主為基礎(chǔ)確定增值稅的納稅人。（2）與課稅對象相結(jié)合確定增值稅的納稅人。四、增值稅的制度設(shè)計2、特殊規(guī)定（1）對小企業(yè)主納稅義務(wù)的規(guī)定對小企業(yè)的稅務(wù)處理主要有四種辦法。第一種辦法，對流轉(zhuǎn)額低于某一數(shù)量的潛在納稅人實(shí)行免稅。第二種辦法，使用多檔稅率對某些小企業(yè)實(shí)行優(yōu)惠。第三種辦法，對免稅小企業(yè)的供貨按高于正常的稅率征稅。第四種辦法，估定征收。四、增值稅的制度設(shè)計（2）對政府及所屬機(jī)構(gòu)納稅義務(wù)的規(guī)定第一種做法，根據(jù)政府經(jīng)活動的性質(zhì)予以不同處理。政府從事執(zhí)行政府職能的經(jīng)濟(jì)活動時，不被視為納稅人。政府從事商業(yè)性質(zhì)的活動時，被視為納稅人。第二種做法，政府及其所屬機(jī)構(gòu)一律

7、當(dāng)作非納稅人。四、增值稅的制度設(shè)計（3）對農(nóng)民增值稅納稅義務(wù)的規(guī)定加價補(bǔ)償法。免稅法。特別稅率法。財政補(bǔ)貼法。按比例納稅法。四、增值稅的制度設(shè)計（二）增值稅稅率的選擇1、增值稅稅率的類型從世界各國增值稅的實(shí)踐看，增值稅稅率主要分為單一稅率和復(fù)式稅率兩種類型。（1）單一稅率。（2）復(fù)式稅率?；径惵省５投惵?。高稅率。四、增值稅的制度設(shè)計2、增值稅免稅與零稅率的比較（1）免稅目前，各國增值稅法都明確列舉了對商品和勞務(wù)的免稅項(xiàng)目，這些免稅項(xiàng)目的列舉都不完全一致，大體有以下三種。采用列舉法。按營業(yè)額確定免稅界限。以業(yè)務(wù)范圍確定免稅項(xiàng)目。（2）零稅率增值稅的零稅率是指提供的商品和勞務(wù)不再含增值稅。四、增

8、值稅的制度設(shè)計3、增值稅稅率設(shè)計的基本經(jīng)驗(yàn)國際稅收專家通過總結(jié)世界各國增值改革的實(shí)踐，提出了增值稅稅率設(shè)計的基本經(jīng)驗(yàn)。（1）稅率要少。（2）基本稅率要適度。（3）高稅率和低稅率的設(shè)置應(yīng)盡量放在商品銷售的最后階段，即最終進(jìn)入消費(fèi)的階段。四、增值稅的制度設(shè)計（三）增值稅的計稅依據(jù)1、視同銷售行為2、折扣的稅務(wù)處理3、以舊換新的稅務(wù)處理4、舊貨的稅務(wù)處理四、增值稅的制度設(shè)計（四）增值稅的計稅方法和稅款抵扣制度1、增值稅的計稅方法世界各國增值稅的計稅方法主要有三種：（1）稅基列舉法，也稱“加法”。（2）稅基相減法，也稱“減法”，即從一定期間內(nèi)的商品和勞務(wù)銷售收入中減去同期應(yīng)扣除的項(xiàng)目作為增值額。（3）

9、稅額扣減法，也稱“扣稅法”。四、增值稅的制度設(shè)計2、增值稅稅款的抵扣制度（1）發(fā)票法所有歐盟國家都采取發(fā)票法進(jìn)行稅款抵扣的制度。發(fā)票法的主要優(yōu)點(diǎn)在于：第一，計算簡便。第二，會形成納稅人之間自動勾稽效應(yīng)。（2）賬簿法賬簿法就是指增值稅的計算以賬簿記錄為依據(jù)，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的多少不與發(fā)票直接掛鉤，發(fā)票只是作為記賬的原始憑證，納稅人不可能通過偽造假發(fā)票騙取抵扣款或多得退稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)也容易通過賬簿記錄的審計，控制納稅人的行為。五、增值稅的征管方法一般來說，增值稅的征管方法主要是根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小和財務(wù)管理水平加以確定。對于規(guī)模較大，賬目比較健全的企業(yè)，采取企業(yè)自行填送納稅申報表并由稅務(wù)機(jī)關(guān)

10、加以審核的課征方法。企業(yè)必須按照每個月的銷售收入額列出各月及全年的應(yīng)納稅額，然后將納稅申報表送交稅務(wù)機(jī)關(guān)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，即由企業(yè)按時繳納。對于規(guī)模較小，賬目不健全的企業(yè)，則實(shí)行定額課征的方法。由稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)雙方協(xié)商計算納稅定額。通常這種定額是以前一年銷售收入額作為當(dāng)年的計稅基數(shù)來計算的。六、增值稅與其他商品勞務(wù)稅的配合模式從各國的實(shí)踐來看，增值稅與其他商品勞務(wù)稅的配合模式主要有三種。（一）交叉征收模式（二）并行征收模式（三）限定模式第二節(jié) 發(fā)達(dá)國家的增值稅制度一、歐盟國家的增值稅（一）納稅人歐盟委員會第六號指令規(guī)定，納稅人是指在任何地方獨(dú)立地從事下列活動的人：（1）生產(chǎn)活動；（2）商業(yè)活

11、動；（3）勞務(wù)活動；（4）礦物開采和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動；（5）自由職業(yè)者的活動；（6）以贏利為目標(biāo)，對有形資產(chǎn)和無形資的開發(fā)活動。（二）稅基歐盟委員會第六號指令第2條規(guī)定，增值稅的征稅范圍包括：銷售商品、提供勞務(wù)和進(jìn)口商品。（三）稅率按照第六號指令的第12條第3款，增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率由每個成員國按計稅金額的百分比確定。（四）稅款的計算和繳納歐盟委員會第六號指令規(guī)定，商品一經(jīng)交付或勞務(wù)一經(jīng)提供，應(yīng)征稅活動即發(fā)生，便可征稅。第二節(jié) 發(fā)達(dá)國家的增值稅制度（五）稅收優(yōu)惠歐盟委員會對國家征稅區(qū)域內(nèi)的交易，規(guī)定的增值稅優(yōu)惠可分為兩類：1、某些公共利益的活動。2、其他交易活動，其中包括保險和再保險、不動產(chǎn)的出租、銀

12、行和財務(wù)服務(wù)等。從總體上看，歐盟國家的增值稅主要體現(xiàn)為以下特點(diǎn)：1、征稅范圍廣。2、采用消費(fèi)型增值稅。3、出口商品實(shí)行零稅率，即可以完全退稅，進(jìn)口商品按國內(nèi)商品的稅率統(tǒng)一征稅。4、增值稅對經(jīng)濟(jì)的影響中性化。5、發(fā)票注明稅款的稅額抵扣法。6、稅率檔次少。7、增值稅制度在歐盟內(nèi)部逐步趨向統(tǒng)一。第二節(jié) 發(fā)達(dá)國家的增值稅制度二、加拿大的增值稅 加拿大的增值稅實(shí)際上稱為商品勞務(wù)稅（Goods and Service Tax, GST），它是于1991年1月1日開始實(shí)施的。在加拿大，大多數(shù)貨物和勞務(wù)都要征收聯(lián)邦商品勞務(wù)稅，即GST，稅率為7%。根據(jù)加拿大稅法規(guī)定，聯(lián)邦增值稅由企業(yè)向消費(fèi)者收取，稅額等于應(yīng)納

13、稅貨物與勞務(wù)的售價乘以商品勞務(wù)稅的稅率。第二節(jié) 發(fā)達(dá)國家的增值稅制度三、澳大利亞的商品勞務(wù)稅澳大利亞的商品勞務(wù)稅實(shí)質(zhì)上就是增值稅，其征稅范圍包括幾乎所有的商品和勞務(wù)。稅率為10%。澳大利亞增值稅免稅項(xiàng)目主要包括：食品、自來水、貴金屬、殘疾人用車、公共交通、醫(yī)療、教育和宗教服務(wù)、旅游保險、出口商品和勞務(wù)等。免征銷項(xiàng)稅額而進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的項(xiàng)目主要有：金融業(yè)和住宅的出售和出租。第三節(jié) 發(fā)展中國家的增值稅制度一、韓國的增值稅（一）征稅范圍韓國的增值稅主要是對銷售、進(jìn)口及提供商品和勞務(wù)征收，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以扣除，稅率為10%的單一比例稅率，同時在價外征收。商品出口和對外提供勞務(wù)適用零稅率。（二）免稅項(xiàng)目

14、韓國稅法規(guī)定，對下列項(xiàng)目免征增值稅，但是，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。1、基本生活必須品和勞務(wù)2、社會福利服務(wù)3、與文化有關(guān)的商品與勞務(wù)4、其他商品和勞務(wù)第三節(jié) 發(fā)展中國家的增值稅制度二、印度尼西亞的增值稅印度尼西亞的增值稅的征稅范圍包括：對商品的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口和大多數(shù)服務(wù)項(xiàng)目征收。稅率為10%，出口商品適用零稅率。免征增值稅的項(xiàng)目主要包括：農(nóng)產(chǎn)品、公共交通、郵電服務(wù)、電力、自來水、電臺和電視廣播、銀行、保險、租賃和證券業(yè)務(wù)、社會、健康、宗教和教育服務(wù)等。第三節(jié) 發(fā)展中國家的增值稅制度三、泰國的增值稅泰國的增值稅是對在泰國境內(nèi)提供的商品或勞務(wù)征收的一種稅。泰國增值稅稅率共有三檔：一是基本稅率1

15、0%；二是年應(yīng)納稅銷售額低于60萬泰銖的經(jīng)營者，按照國際1.5%稅率繳納增值稅；三是零稅率。零稅率主要適用以下商品和勞務(wù)：（1）出口產(chǎn)品；（2）在泰國出口貿(mào)易加工區(qū)提供的勞務(wù)；（3）由泰國法人提供的國際空運(yùn)服務(wù)；（4）在保稅區(qū)和出口商品加工區(qū)之間出售產(chǎn)品或勞務(wù)；（5）部分免稅商品與勞務(wù)，如生活必需品、教育、健康護(hù)理、利息、不動產(chǎn)租賃以及不動產(chǎn)銷售。第四節(jié) 中東歐國家的增值稅制度一、俄羅斯的增值稅俄羅斯于1992年開始實(shí)施生產(chǎn)型增值稅。從2001年1月1日起，增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的項(xiàng)目很少，購買固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，在固定資產(chǎn)入賬后就立即可以抵扣。增值稅對俄羅斯境內(nèi)生產(chǎn)的

16、商品、產(chǎn)品和提供的服務(wù)征收，也對進(jìn)口到俄羅斯境內(nèi)的貨物征收，但是，進(jìn)口某些“技術(shù)型”生產(chǎn)設(shè)備可以享受減免稅優(yōu)惠。俄羅斯增值稅的稅率分為兩檔：標(biāo)準(zhǔn)稅率為20%，低稅率為10%。低稅率主要適用于主要食品和兒童服裝。對出口貨物實(shí)行增值稅零稅率，對金融服務(wù)免征增值稅，但進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。第四節(jié) 中東歐國家的增值稅制度二、匈牙利的增值稅匈牙利從1988年開始以增值稅取代以前的周轉(zhuǎn)稅。增值稅的稅基最初設(shè)置得很窄，大多數(shù)的服務(wù)、建材、個人進(jìn)口品和其他一些項(xiàng)目都被排除在外，大部分食品也適用零稅率。與此同時，出于保證財政收入的考慮，稅率定得很高：一般稅率為25%，適用于工業(yè)品、基本需要以外的食品、服裝、汽車和家

17、用電器等；低稅率為15%，主要適用于與居民日常生活無直接關(guān)系的服務(wù)業(yè)；出口、居民基本需要的食品、直接為居民生活服務(wù)的服務(wù)業(yè)，適用零稅率。1994年，匈牙利對增值稅進(jìn)行了改革，擴(kuò)大了增值稅稅基；把低稅率由15%調(diào)低至12%；對原來免稅的公用設(shè)施、醫(yī)療產(chǎn)品、交通運(yùn)輸、通訊及一些相關(guān)服務(wù)業(yè)，按12%征收增值稅；對五金、通訊和家用燃料征收25%的標(biāo)準(zhǔn)稅率；免稅產(chǎn)品僅限于國家補(bǔ)貼的產(chǎn)品，例如牛奶及其制品。此外，某些勞務(wù)，包括多數(shù)土地交易、住宅出租、法律服務(wù)、金融服務(wù)、保險以及醫(yī)療、文化、體育和教育服務(wù)等免征增值稅。第四節(jié) 中東歐國家的增值稅制度三、捷克共和國的增值稅捷克的增值稅是對大多數(shù)商品和勞務(wù)征收的

18、。其增值稅稅率分為兩檔，多數(shù)商品的稅率為22%；少數(shù)商品，如食品、能源產(chǎn)品等采取低稅率5%；一般性勞務(wù)的稅率為5%，部分勞務(wù)，如賓館住宿和餐廳服務(wù)、租賃、修理等稅率為22%。捷克對出口商品實(shí)行免稅。對不動產(chǎn)租賃（特殊情況除外）、金融和保險服務(wù)業(yè)、廣播和電視業(yè)、教育業(yè)、醫(yī)療業(yè)和福利事業(yè)等免征增值稅。第四節(jié) 中東歐國家的增值稅制度四、波蘭的增值稅波蘭于1993年7月引進(jìn)增值稅，其增值稅法也是以歐盟委員會第六號指令作為基礎(chǔ)制定的。波蘭增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為22%，另設(shè)低稅率7%和零稅率。其中，7%的低稅率僅適用于加工的食品、大多數(shù)建筑材料、報紙、兒童商品和某些藥品；零稅率的適用范圍是其他藥品、出口貨物、

19、某些跨國勞務(wù)、新建房屋和大多數(shù)農(nóng)用設(shè)備。免稅貨物包括歐盟委員會第六號指令范圍內(nèi)的供貨，如醫(yī)療、保險、金融及文化娛樂業(yè)、基本食品以及農(nóng)林服務(wù)。波蘭嚴(yán)格限制抵免稅供貨企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。不管提供或接受勞務(wù)的公司是波蘭的法人還是外國的法人，都就實(shí)際提供的勞務(wù)納稅。最初，波蘭公司提供給外國公司勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，應(yīng)繳納不可收回的增值稅；同樣，購買外國公司在波蘭提供勞務(wù)的波蘭公司也會負(fù)擔(dān)不可收回的增值稅。但后來允許波蘭的外國公司申請登記為波蘭的增值稅納稅人，波蘭公司可按發(fā)票上的增值稅額沖抵從注冊的外國公司購進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)增值稅。小結(jié)1、增值稅是以商品的增值額對課稅對象征收的稅，屬于商品流轉(zhuǎn)稅的性質(zhì)。自法國1954年成功地實(shí)施增值稅以來，在短短的半個世紀(jì)的時間里，增值稅就