企業(yè)合并中或有對價的會計處理

1、企業(yè)合并中或有對價的會計處理有關(guān)企業(yè)合并中或有對價的會計處理 某些狀況下，合并各方可能在合并協(xié)議中商定，依據(jù)將來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或（其他）資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前經(jīng)支付的對價。 (1)購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議商定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，依據(jù)其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。 或有對價符合權(quán)益工具和金融負債定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對價的義務(wù)確認為一項權(quán)益或負債; 符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議商定條件的、對已支付的合并對價中可收回的部分的權(quán)利確認為一項資產(chǎn)。 (2)購買日后12個月內(nèi)消逝

2、對購買日已存在狀況的新的或者進一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認并對計入合并商譽的金額進行調(diào)整; (3)其他狀況下(超過購買日后12個月的)發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下狀況進行會計處理： 或有對價為權(quán)益性質(zhì)的，不進行會計處理; 或有對價為資產(chǎn)或負債性質(zhì)的，依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理： 假如屬于的金融工具，應(yīng)接受公允價值計量，公允價值變化產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)按該準(zhǔn)則規(guī)定計入當(dāng)期損益或計入資本公積; 假如不屬于金融工具，應(yīng)依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號或有事項或其他相應(yīng)的準(zhǔn)則處理。 或有對價的初始確認 或有對價是購買方與被購買方通過談判確定的經(jīng)濟對價的內(nèi)在部分，購買方對被購買方的價值及

3、其將來盈利力氣不確定的狀況下，實行這種方式來降低自身的風(fēng)險。假如被購買方將來盈利較低，購買方的合并對價可能隨之降低;假如被購買方將來盈利較高，購買方的合并對價可能也隨之增加。換言之，買賣雙方以或有對價的方式來共享被購買方將來一段時間的收益并共同擔(dān)當(dāng)這段時間的風(fēng)險。購買方在談判過程中應(yīng)當(dāng)已對被購買方的將來盈利狀況進行了適當(dāng)?shù)牧私夂驮u估，并據(jù)此達成這些或有對價的條款。因此，在購買日進行會計處理時，其合并成本應(yīng)當(dāng)反映購買方對被購買方盈利力氣的推斷和估量，而不是簡潔地由于支付的不確定性而不予考慮。因此，會計準(zhǔn)則講解指出，或有對價的公允價值應(yīng)當(dāng)包含在企業(yè)合并的合并成本中。 或有對價的后續(xù)計量 結(jié)合準(zhǔn)則講

4、解和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的指引，我們不難看出，購買日之后發(fā)生，對合并價款的調(diào)整，只有在購買日后l2個月內(nèi)發(fā)生，且是對購買日已存在狀況的新的或者進一步證據(jù)導(dǎo)致的調(diào)整，才屬于計量期調(diào)整，從而調(diào)整商譽。其他調(diào)整，尤其是基于被購買方盈利狀況的調(diào)整或者其他在購買日后發(fā)生的事中導(dǎo)致的調(diào)整，都不能調(diào)整商譽：或有對價屬于權(quán)益性質(zhì)的，不進行會計處理;或有對價屬于金融資產(chǎn)或者金融負債的，依據(jù)公允價值計量且公允價值的變化產(chǎn)生的利得和損失計人當(dāng)期損益或依據(jù)相關(guān)規(guī)定計入資本公積;假如不屬于金融工具，則依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號一或有事項或其他相應(yīng)的準(zhǔn)則處理。 依據(jù)上述準(zhǔn)則的規(guī)定和指引，假如或有對價屬于一項金融負債，則又可能會

5、消逝這樣的情形：購買方在購買日對該負債的公允價值作出評估，假如被購買方盈利狀況比預(yù)期的好，購買方實際應(yīng)當(dāng)支付的價款超過原來購買日的估量，負債金額增大，購買方合并財務(wù)報表中相應(yīng)體現(xiàn)為一項費用;反之，則體現(xiàn)為一項利得。表面上看起來似乎有悖常理收購對象賺錢，購買方反而因此確認一項費用。但事實上，這種會計處理的結(jié)果恰恰體現(xiàn)了或有對價的經(jīng)濟含義，買賣雙方以或有對價的方式來共享被購買方將來一段時間的收益并共同擔(dān)當(dāng)這段時間的風(fēng)險。既然被購買方的盈利力氣超過預(yù)期，購買方應(yīng)當(dāng)依據(jù)商定將超出預(yù)期的部分與出售方共享，從而體現(xiàn)為購買方在合并報表中的一項費用。 或有對價的會計處理案例 A公司的財務(wù)總監(jiān)就下列事項征詢項目

6、合伙人甲的看法： 1.A公司于202年初投資500萬元設(shè)立一家全資子公司F公司。203年1月31日，A公司將所持有的F公司股權(quán)的75%作價450萬元出售給G公司(非關(guān)聯(lián)公司)，A公司所持的F公司剩余25%股權(quán)于該日的公允價值為150萬元。 上述股權(quán)出售于203年1月31日完成后，A公司仍能對F公司的財務(wù)和經(jīng)營決策施加重大影響。F公司自設(shè)立之日至203年1月31日累計實現(xiàn)凈利潤50萬元(其中202年度實現(xiàn)凈利潤45萬元)，從未進行利潤支配，除凈利潤的影響外，也無其他凈資產(chǎn)變動。F公司自設(shè)立之日至203年1月31日與A公司沒有任何交易。針對上述股權(quán)出售交易，財務(wù)總監(jiān)希望甲就A公司應(yīng)如何分別計算其在

7、203年1月個別財務(wù)報表及合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的投資收益金額提出分析看法。 2.A公司于203年1月31日以1700萬元的現(xiàn)金向H公司(非關(guān)聯(lián)公司)購買其全資子公司I公司的全部股權(quán)。203年1月31日(購買日)，I公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為900萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1650萬元。此外，A公司與H公司商定，若I公司203年凈利潤達到預(yù)定目標(biāo)，A公司需向H公司追加支付現(xiàn)金200萬元。該或有對價于購買日的公允價值為120萬元。針對上述股權(quán)購買交易，財務(wù)總監(jiān)希望甲就A公司如何計算其于203年1月31日合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)確認的商譽金額提出分析看法。 要求： 13.針對資料(八)第1項和第2項，假

8、定不考慮中國注冊會計師職業(yè)道德守則的規(guī)定，代項目合伙人甲逐項回答財務(wù)總監(jiān)提出的問題(不考慮相關(guān)稅費或遞延所得稅的影響)。 正確答案： (1)個別財務(wù)報表：A公司應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)終止確認的長期股權(quán)投資成本(500萬元75%=375萬元)，收到的對價(450萬元)大于終止確認長期股權(quán)投資成本的部分(450萬元- 375萬元=75萬元)確認為投資收益。同時，在對剩余的所持F公司25%股權(quán)接受權(quán)益法核算時，將F公司自203年1月1日至轉(zhuǎn)變?yōu)榘礄?quán)益法核算(203年1月31日)之間應(yīng)享有F公司實現(xiàn)的凈利潤的份額(50萬元- 45萬元)25%=1.25萬元確認為投資收益。 合并財務(wù)報表：對于所持F公司剩余25%股權(quán)，依據(jù)其在丟失把握權(quán)日(203年1月31日)的公允價值(150萬元)進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價(450萬元)與剩余股權(quán)公允價值之和(450萬元 150萬元=600萬元)，減去按原持股比例計算應(yīng)享有F公司自成立日開頭持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額600萬元-(500萬元 50萬元)100%=50萬元，確認為投資收益。 (2)當(dāng)企業(yè)合并雙方商定視將來或有事項的發(fā)生，購買方通過支付額外現(xiàn)金追加合并對價，購買方應(yīng)將商定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按其在購