作業(yè)成本法在QL藥業(yè)公司的應用研究

1、工商管理碩士(MBA)學位論文題 目 作業(yè)本錢法在QL藥業(yè)公司的應用研究作 者 完成日期 2007年10月 日培養(yǎng)單位 指導教師 副教授 研究方向 金 融 與 財 務 授予學位日期 年 月 日 作業(yè)本錢法在QL藥業(yè)公司的應用研究摘 要作業(yè)本錢法(Activity-based costing，縮寫ABC)是西方國家于二十世紀八十年代末開始全面興起并在先進制造企業(yè)首先應用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)本錢法首先確定本錢主體和本錢對象，在二者之間找到能將其聯(lián)系起來的作業(yè)活動，并根據(jù)作業(yè)活動的本錢動因把費用分配到本錢對象上，從而可以較公允地反映出產品的真實本錢，為企業(yè)的產品生產線決策、訂單決

2、策、價格決策、開發(fā)和維護客戶等決策提供可靠的依據(jù)。本文在對作業(yè)本錢法理論研究的根底之上，采用案例分析法和理論聯(lián)系實際的方法，對作業(yè)本錢法在QL藥業(yè)公司的應用進行了研究。本文對QL藥業(yè)公司的財務現(xiàn)狀、作業(yè)本錢法的應用可行性進行了分析闡述，并以注射液生產過程為例，完整地對作業(yè)本錢法的應用全過程進行了描述。并將應用作業(yè)本錢法的計算結果與傳統(tǒng)方法核算的本錢進行比擬，論證了應用作業(yè)本錢法的優(yōu)點。本論文各章內容安排如下：前言從分析企業(yè)的競爭入手，指出當前在我國企業(yè)，特別是制造業(yè)，推行作業(yè)本錢管理具有重要的現(xiàn)實意義和歷史意義；分析論述了QL藥業(yè)公司這樣的典型制造業(yè)應用作業(yè)本錢法核算本錢的必要性；闡述了本文的

3、研究內容。第一章介紹了作業(yè)本錢法的相關概念，在此根底上闡述了作業(yè)本錢法的根本理論及國內外對作業(yè)本錢法的研究現(xiàn)狀。 第二章將作業(yè)本錢法與傳統(tǒng)本錢法進行了比照分析，指明傳統(tǒng)本錢法與現(xiàn)代企業(yè)管理的不適應，指出采用作業(yè)本錢法核算是提高企業(yè)競爭能力的一條有效途徑；分析闡述了國內外對作業(yè)本錢法的應用現(xiàn)狀；分析論述了作業(yè)本錢法在應用中存在的主要問題及解決措施。第三章對作業(yè)本錢法在QL藥業(yè)公司的應用可行性進行了論證。本章在闡述該藥業(yè)公司現(xiàn)有的公司背景及組織管理機構的根底上，分析闡述了該公司本錢管理及控制現(xiàn)狀，指出其本錢管理中存在的主要問題。在此根底上，分析闡述了QL藥業(yè)公司實施作業(yè)本錢管理的可行性，并指出該公

4、司實施作業(yè)本錢法的根本思路。第四章以該公司注射液車間為例，設計制作了作業(yè)本錢法實施方案。并就采用作業(yè)本錢法后的本錢與原有本錢控制系統(tǒng)下的本錢進行比照，以此為依據(jù)，對新系統(tǒng)與原有系統(tǒng)相比獲得的改善，及其應用中應注意的問題進行了闡述說明。最后一局部結束語。本文力圖做到理論與實踐并重，不僅對作業(yè)本錢法理論進行了總結和詮釋，而且就其在QL藥業(yè)公司的實際應用進行了深入地探討，設計出一套新的作業(yè)本錢管理系統(tǒng)。通過采用作業(yè)本錢法前后的比照分析，總結出作業(yè)本錢法相對于傳統(tǒng)本錢法的優(yōu)勢，從而開創(chuàng)性地為該類公司提供了一條本錢管理的新思路。關鍵詞：作業(yè)本錢法 QL公司 應用The Application Study

5、 of Activity-Based Costing in QL Pharmaceutical CompanyMBAGraduate Student：Guanxiaoying Supervisor： Wulan AbstractActivity-based Costing(ABC) is a completely new enterprise management theory and method which rose is the late 1980s and was first applied in advanced manufacturing enterprises. ABC firs

6、t determines the cost main. body and cost object, and finds the activity between cost main body and cost object that can relate them to each other, then distributes the expense from cost main body to cost object according to the cause of cost in the activity so as to objectively reflect the real cos

7、t of products and provide reliable basis for such decision as product line decision, order decision, price decision, developing and servicing client.In this thesis, ways of case analysis and theory with practical were used based on the theoretical studies of ABC to study the application of ABC in QL

8、 pharmaceutical company. This paper analyzed QL pharmaceutical companys financial situation, the application feasibility of ABC. And then we used production and injection process as an example to calculate the operating costs using ABC, and compared the costs with traditional cost accounting. So we

9、demonstrated the advantages of ABC. In this paper, the contents of the chapters were as follows:This preamble of this thesis demonstrated that using the ABC in the enterprises in China, especially manufacturing enterprises, had important practical significance and historical significance because of

10、the competitiveness. We demonstrated the feasibility and necessity of the QL pharmaceutical company as a typical manufacturing company using ABC, and the contents and characteristics of this thesis.The first chapter of this introduced thesis the basic theories and the research of the status quo of h

11、ome and abroad of ABC and demonstrated the related concepts of ABC.The second chapter, we introduced the application status at home and abroad of ABC, compared the ABC and traditional cost method. And we analyzed the problems and solutions of ABC. The third chapter, we demonstrated the feasibility o

12、f application ABC in QL pharmaceutical company. We demonstrated the feasibility and necessity of using control system of ABC based on the analysis of the company of cost on the QL pharmaceutical companies.The fourth chapter, we designed ABC program for injection workshop of the company. And we compa

13、red the cost of ABC and traditional ways. And demonstrated the advantages of new system compared with the existing system, and the problems of application. This paper seeks to study both theoretical and practical, not only on introducing the theory of ABC, but also on the application ABC in QL pharm

14、aceutical company, design a new cost management system. Through the comparing ABC with traditional ways, thus provide a cost of the new management ideas for such companies. Key words：ABC Pharmaceutical Application目 錄 TOC o 1-3 h z u HYPERLINK l _Toc180901587 前 言 PAGEREF _Toc180901587 h 1 HYPERLINK l

15、 _Toc180901588 第1章 作業(yè)本錢法的根本理論 PAGEREF _Toc180901588 h 3 HYPERLINK l _Toc180901589 1.1 作業(yè)本錢法的根本概念 PAGEREF _Toc180901589 h 3 HYPERLINK l _Toc180901590 1.1.1 作業(yè)本錢法 PAGEREF _Toc180901590 h 3 HYPERLINK l _Toc180901591 1.1.2 與作業(yè)本錢法相關的概念 PAGEREF _Toc180901591 h 3 HYPERLINK l _Toc180901592 作業(yè)本錢管理 PAGEREF _T

16、oc180901592 h 6 HYPERLINK l _Toc180901593 1.3 作業(yè)本錢法的一般程序 PAGEREF _Toc180901593 h 6 HYPERLINK l _Toc180901594 1.4 作業(yè)本錢法的研究現(xiàn)狀 PAGEREF _Toc180901594 h 7 HYPERLINK l _Toc180901595 1.4.1 國外對作業(yè)本錢法的研究現(xiàn)狀 PAGEREF _Toc180901595 h 7 HYPERLINK l _Toc180901596 .2 國內對作業(yè)本錢法的研究現(xiàn)狀 PAGEREF _Toc180901596 h 9 HYPERLINK

17、 l _Toc180901597 第2章 作業(yè)本錢法的應用現(xiàn)狀 PAGEREF _Toc180901597 h 11 HYPERLINK l _Toc180901598 2.1 作業(yè)本錢法與傳統(tǒng)本錢計算法的比擬 PAGEREF _Toc180901598 h 11 HYPERLINK l _Toc180901599 2.1.1 傳統(tǒng)本錢計算法的主要特點 PAGEREF _Toc180901599 h 11 HYPERLINK l _Toc180901600 2.1.2 傳統(tǒng)本錢計算法的弊端 PAGEREF _Toc180901600 h 11 HYPERLINK l _Toc180901601

18、 2.1.3 作業(yè)本錢法的優(yōu)勢 PAGEREF _Toc180901601 h 12 HYPERLINK l _Toc180901602 2.2 國內外應用作業(yè)本錢法的現(xiàn)狀 PAGEREF _Toc180901602 h 13 HYPERLINK l _Toc180901603 2.2.1 作業(yè)本錢法在國外的應用現(xiàn)狀 PAGEREF _Toc180901603 h 13 HYPERLINK l _Toc180901604 2.2.2 作業(yè)本錢法在中國的應用現(xiàn)狀 PAGEREF _Toc180901604 h 14 HYPERLINK l _Toc180901605 2.3 作業(yè)本錢法應用中存在

19、的主要問題及解決措施 PAGEREF _Toc180901605 h 15 HYPERLINK l _Toc180901606 2.3.1 運用作業(yè)本錢法存在的主要問題 PAGEREF _Toc180901606 h 15 HYPERLINK l _Toc180901607 2.3.2 推進作業(yè)本錢法應用的解決措施 PAGEREF _Toc180901607 h 16 HYPERLINK l _Toc180901608 第3章 作業(yè)本錢法在QL藥業(yè)公司的應用分析 PAGEREF _Toc180901608 h 19 HYPERLINK l _Toc180901609 3.1 QL藥業(yè)公司概況

20、PAGEREF _Toc180901609 h 19 HYPERLINK l _Toc180901610 3.1.1 QL藥業(yè)公司開展背景 PAGEREF _Toc180901610 h 19 HYPERLINK l _Toc180901611 3.1.2 QL藥業(yè)公司的組織結構 PAGEREF _Toc180901611 h 19 HYPERLINK l _Toc180901612 3.1.3 QL藥業(yè)公司的財務管理架構 PAGEREF _Toc180901612 h 20 HYPERLINK l _Toc180901613 3.2 QL藥業(yè)公司現(xiàn)行本錢核算方式及其問題 PAGEREF _T

21、oc180901613 h 21 HYPERLINK l _Toc180901614 3.2.1 現(xiàn)行本錢核算方式 PAGEREF _Toc180901614 h 21 HYPERLINK l _Toc180901615 3.2.2 QL藥業(yè)公司現(xiàn)行本錢核算方法存在的問題 PAGEREF _Toc180901615 h 22 HYPERLINK l _Toc180901616 3.3 QL藥業(yè)公司本錢核算體系改革的根本思路 PAGEREF _Toc180901616 h 22 HYPERLINK l _Toc180901617 3.3.1 QL藥業(yè)公司實施作業(yè)本錢法的可行性 PAGEREF _

22、Toc180901617 h 23 HYPERLINK l _Toc180901618 3.3.2 QL藥業(yè)公司實施作業(yè)本錢法的根本思路 PAGEREF _Toc180901618 h 24 HYPERLINK l _Toc180901619 第4章 QL藥業(yè)公司作業(yè)本錢法試點方案設計 PAGEREF _Toc180901619 h 25 HYPERLINK l _Toc180901620 4.1 工藝流程描述 PAGEREF _Toc180901620 h 25 HYPERLINK l _Toc180901621 4.2 作業(yè)與本錢動因的選擇 PAGEREF _Toc180901621 h

23、26 HYPERLINK l _Toc180901622 4.3 產品本錢分配 PAGEREF _Toc180901622 h 27 HYPERLINK l _Toc180901623 4.4 計算本錢動因分配率，分配各作業(yè)中心本錢費用到產品 PAGEREF _Toc180901623 h 35 HYPERLINK l _Toc180901624 4.5 QL公司作業(yè)本錢法與傳統(tǒng)本錢法產品本錢差異的比擬 PAGEREF _Toc180901624 h 40 HYPERLINK l _Toc180901625 4.5.1 差異比擬 PAGEREF _Toc180901625 h 40 HYPER

24、LINK l _Toc180901626 4.5.2 差異分析 PAGEREF _Toc180901626 h 40 HYPERLINK l _Toc180901627 4.6 管理建議 PAGEREF _Toc180901627 h 41 HYPERLINK l _Toc180901628 結束語 PAGEREF _Toc180901628 h 43 HYPERLINK l _Toc180901629 參考文獻 PAGEREF _Toc180901629 h 44 HYPERLINK l _Toc180901630 個人簡歷 PAGEREF _Toc180901630 h 46前 言在日益劇

25、烈的市場競爭中，企業(yè)要生存、開展，必須保證其產品具有較高的質量和較低的價格，才能保持競爭優(yōu)勢。而在企業(yè)開展戰(zhàn)略中，本錢控制處于極其重要的地位，這給傳統(tǒng)的本錢核算帶來了挑戰(zhàn)。 隨著科學技術的迅猛開展和社會需求的不斷變化，長期只生產幾種單一產品來應付市場需求的時代已一去不復返。現(xiàn)今的制造企業(yè)不但需要不同功能類別的產品來滿足市場需求，就是同一種功能、類別的產品也需要通過不同的顏色、大小和形狀等來適應不同消費者個性化的需求，由此導致了企業(yè)從數(shù)十年前的品種單一的大規(guī)模生產逐步演變到現(xiàn)在的多品種小批量生產，企業(yè)因此增加了經營風險，同時也增加了內部管理和經營決策的難度。比方機器設備需要更多的配置、停機、開機

26、及設備的準備和調試更加頻繁、原材料需要更多種類的儲藏、半成品和產成品的管理更加復雜、需不斷加強研發(fā)以提升產品性能，以及時刻需要面對的生產和營銷決策等。另一方面，先進的制造模式改變了企業(yè)的產品結構，使得直接材料本錢比重下降，制造費用比重大幅上升。制造費用是一種間接費用，必須按一定標準將其分配計入有關產品，以便精確地計算產品本錢。傳統(tǒng)方法通常以直接人工本錢、直接人工小時、機器小時等作為制造費用的分配標準，這在本錢會計開展之初20 世紀初是可行的。然而，70 年代后，隨著企業(yè)制造環(huán)境的變化，制造費用迅速增加，其重要性不斷提高。制造費用的分攤成為本錢計算中的一個重要問題。傳統(tǒng)本錢計算方法已不能滿足客觀

27、現(xiàn)實的需要，這增加了企業(yè)內部管理的難度，也對傳統(tǒng)的成木核算方法提出了新的挑戰(zhàn)。為此，引入新的本錢核算機制，對于企業(yè)，特別是制造企業(yè)的開展將起到至關重要的作用。作業(yè)本錢法是西方國家于 20 世紀 70 年代末開始研究，20世紀80年代以來在先進制造企業(yè)首先得到應用，目前正逐步推廣的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)本錢法是一種本錢計算方法，是企業(yè)方案、決策和控制的有用工具，是一個以作業(yè)為根底的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產品設計開始到物料供給，從生產工藝流程的各個環(huán)節(jié)、質量檢驗、總裝到發(fā)運銷售的全過程。從企業(yè)生產經營全過程看，作業(yè)本錢法重在動態(tài)的作業(yè)分析和作業(yè)管理，以最大限度消

28、除 “不增值作業(yè)，縮短“作業(yè)鏈，優(yōu)化生產作業(yè)流程，提高作業(yè)效率，合理降低作業(yè)對資源的消耗，以到達降低產品本錢的目的。從企業(yè)經營決策角度看，作業(yè)的本質是交易。它貫穿于動態(tài)經營過程的始終，作業(yè)本錢法可以通過定量分析產生大量有用的財務信息和非財務信息，這些信息促使最大限度的節(jié)約，提高決策、方案、控制的科學性和有效性，最終到達提高企業(yè)市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的。作業(yè)本錢法糾正了傳統(tǒng)本錢法計算本錢的偏差，為企業(yè)提供了真實、準確的本錢信息，從而使企業(yè)的定價決策建立在科學本錢計算的根底之上，為企業(yè)正確的戰(zhàn)略管理提供了堅實的根底。QL藥業(yè)公司是從事醫(yī)藥制造的專業(yè)廠，主要產品為PVC軟袋(聚氯乙

29、烯袋)大容量注射劑、滴眼劑、軟膠囊、生物產品及其他研發(fā)品種。由于公司屬成長型企業(yè)，從成立伊始一直沿用傳統(tǒng)的本錢核算方法。隨著公司開展，為提高市場競爭力，也采取了一系列降低本錢的措施，取得了一定的成效，但同類產品的本錢仍然高于競爭對手。筆者經過研究分析認為：由于公司成立初始正處于國內大輸液市場三代產品(玻璃瓶、塑料瓶、軟袋包裝)共存，特別是軟袋包裝產品作為后起之秀，以其體積小、抗撞擊、易攜帶、全密閉式輸液的特點在非典時期脫穎而出。當時產品利潤率較高，保證了單價和單位本錢之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)本錢信息失真的影響，因而傳統(tǒng)本錢法保持了較大的相關性，還未導致嚴重的決策失誤。但是，我們注意到

30、，隨著知識經濟的到來，制藥企業(yè)自動化程度越來越高，生產工人工資等直接本錢所占的比例大大較少，間接本錢比例很大，傳統(tǒng)本錢法失真信息帶來的數(shù)額差異巨大；而且，隨著買方市場的到來，企業(yè)間競爭日益劇烈，許多產品的市場單價已經逼近本錢，容納不了太多的本錢誤差。此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)本錢信息做出的產銷決策，常常是產品贏利，在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場時機；而有的產品，實際是虧損，在傳統(tǒng)的本錢法下，企業(yè)可能誤以為是贏利的，從而錯誤地接受了定單。傳統(tǒng)本錢法造成了利潤報告的失真。因此，借鑒國外先進的本錢管理經驗，利用作業(yè)本錢法理論分析計算QL藥業(yè)公司的產品本錢，以指導決策，對本公司

31、的開展起到指導作用，對于其他類似企業(yè)起到借鑒作用，具有重要的現(xiàn)實意義。鑒于此，作者專門對作業(yè)本錢法進行研究，并試圖將其應用于QL藥業(yè)公司，旨在通過作業(yè)本錢法的應用提高公司的競爭能力、應變能力，強化企業(yè)本錢管理手段、決策手段。第1章 作業(yè)本錢法的根本理論1.1 作業(yè)本錢法的根本概念 作業(yè)本錢法作業(yè)本錢法(Activity-Based Costing,縮寫ABC)，即基于作業(yè)本錢的本錢計算法，指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因確實認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因確實認計量，歸集作業(yè)本錢到產品或顧客上去的間接費用分配方法 。ABC為作業(yè)、經營過程、產品效勞、客戶等提供了一個更精確

32、的分配間接本錢和輔助資源的分配方法。ABC的目標是把所有為不同顧客和產品提供作業(yè)(包括輔助作業(yè))所消耗的資源價值測量和計算出來，并恰當?shù)匕阉鼈兎峙浣o各位顧客和產品注1 胡奕明.ABC, ABM在我國企業(yè)的自發(fā)形成與開展.會計研究，2001，3:33-38頁.注1。作業(yè)本錢法的產生是基于傳統(tǒng)本錢法提供的信息不準確而產生的，故本章首先從研究傳統(tǒng)本錢法入手，進而了論述作業(yè)本錢法的概念體系、作業(yè)本錢法的研究現(xiàn)狀及應用、本錢計算對象、本錢計算程序，為應用作業(yè)本錢法核算QL藥業(yè)公司本錢打下理論根底。 與作業(yè)本錢法相關的概念作業(yè)本錢計算涉及的概念有：資源(Resources)、作業(yè)(Activity)、作業(yè)

33、中心 (Activity Center)、本錢動因(Cost Driver)、資源動因(Resources Driver)、作業(yè)動因(Activity Driver)等。1資源資源是本錢的源泉，是指支持作業(yè)的本錢、費用來源，它是一定期間內為了生產產品或提供效勞而發(fā)生的各類本錢、費用工程，或者是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費的代價。通常，在企業(yè)財務部門編制的預算中可以比擬清楚地得到各種資源工程。例如發(fā)出訂貨單是采購部門的一項作業(yè)，那么相應辦公場地的折舊、采購人員的工資和附加費、 費、辦公費都是定貨作業(yè)的資源費用。制造行業(yè)中典型的資源工程一般有:原材料、輔料、燃料、動力費用、工資及附加費、折舊、辦公費、

34、修理費、運輸費等等。與某項作業(yè)直接相關的資源應該直接計入該作業(yè)，如果一項資源支持各種作業(yè)，那么應當使用資源動因將資源分配計入各項相應的作業(yè)中去。2作業(yè)作業(yè)(activity)指相關的一系列任務的總稱，或指組織內為了某種目的而進行的消耗資源的活動。它代表組織實施的工作，是連接資源與本錢對象的橋梁。作業(yè)有三個根本特征：1作業(yè)是投入產出因果連動的實體。從微觀層面看企業(yè)經營過程，無論是銷貨收款，還是內部工序間交接，人操作機器，或者收發(fā)人員登記文件，無一不是資源投入和效果產出的實實在在的過程；2作業(yè)貫穿于公司經營的全過程，構成涵蓋企業(yè)內部和連接企業(yè)外部的作業(yè)鏈；3作業(yè)是可量化的基準。作業(yè)是計算本錢過程中

35、的一個元素，必須具有可量化性，同時又是計算本錢的客觀依據(jù)。一項作業(yè)是一個典型ABC模型中的最小本錢歸集單元，每個作業(yè)都有本錢計算的作業(yè)動因。作業(yè)動因的可量化性，使計算不同作業(yè)的消耗水平成為可能，從而克服了傳統(tǒng)本錢法僅能計算本錢對象平均消耗的缺陷。進一步，我們可以把作業(yè)看作是由一系列更詳細的任務所構成。任務(task)是實施每項作業(yè)的詳細步驟注1 以高科技為根底、同“作業(yè)管理緊密結合的“作業(yè)本錢計算，會計研究，1995, 7: 1-4頁注1。任務的價值主要在于理解作業(yè)的構成。把作業(yè)詳細地分解為任務的合理性，取決于分解的目的。如果是為了更深入地對某項作業(yè)進行本錢/效益分析(對一些關鍵作業(yè)有時需要這

36、樣做)，從而加強控制，降低消耗，那么分解可能是合理的；否那么把任務納入ABC模型會導致一個龐大的模型，又未產生更重要的信息，往往得不償失注2 張寧.我國作業(yè)本錢法應用的回憶與展望.財會月刊，2005, 10: 57-58頁注2。3本錢動因“本錢動因的概念。所謂本錢動因就是決定本錢產生的那些活動或事項，是本錢由作業(yè)向產出分配的標準。從作業(yè)范疇看，本錢動因指誘導本錢發(fā)生的原因，是本錢對象與其直接關聯(lián)的作業(yè)和最終關聯(lián)的資源之間的中介因素，作業(yè)和本錢對象是其起因，資源的消耗是其結果。本錢動因是本錢形成的起因，是確定本錢的決定性因素，傳統(tǒng)的本錢系統(tǒng)通過假定產量是唯一的動因，因而過分簡化了本錢的產生過程和

37、核算過程。在過去高度人工密集型的企業(yè)里，對動因所作的這種簡單假定不會嚴重地歪曲產品的本錢，因為生產中涉及的主要本錢是材料和人工，二者均可直接追溯至生產的單位數(shù)，而制造費用作為生產本錢中的“雜項費用合計( Catchall)那么并不重要，因為僅有少量的機器需要折舊，效勞本錢也相對較低。然而在今天高度自動化的工廠環(huán)境里，情況那么大大不同。由于自動化意味著更高的折舊費、動力和其他同機器相關的費用，大多數(shù)制造本錢均落入制造費用之范疇。顯然，這種情況下假定“人工驅動制造費用將導致不準確的產品本錢計算。而將單一的產量動因擴展到包含一系列更為復雜的非產量動因，使得產品本錢各組成工程能“分門別類地適用不同的動

38、因，會改善制造費用分配效果，同時產生更為準確的產品本錢計算。作業(yè)本錢法認為，本錢的發(fā)生既有本錢根底因素(資源)，又有本錢驅動因素(作業(yè))。1資源動因。資源動因是衡量資源消耗量與作業(yè)之間關系的某種標準，它是消耗資源的動因，是資源費用歸集到作業(yè)的依據(jù)。例如，假定質檢部門有兩大資源消耗：80000元的工資、獎金和30000元的試劑及原輔材料等，并且質檢部門設有“外購材料的檢驗、“在產品的檢驗和“產成品的檢驗三項作業(yè)。假設質檢部門內部有專門的人員分工，即三項作業(yè)均有專門的人員負責該作業(yè)的檢驗，會計部門可根據(jù)該作業(yè)涉及到的人員把工資和獎金分配到各作業(yè)，假設質檢部門內部未確定專門的人員分工，那么會計部門可

39、通過估計各作業(yè)消耗的人力把工資和獎金分配到各作業(yè)。這個估計的人力就是工資和獎金的資源動因。又假定，人力的估計是由分配到每一作業(yè)的人數(shù)以及每一人在該作業(yè)上所花費的時間來決定，如果其部門1/5的人員把他們60%的時間花費在對外購材料進行檢驗，那么人力的12% (=1/5 X 60%)的工資、獎金和原材料也就是13200元=(80000+30000) X 12%就應分配到“檢驗外購材料的作業(yè)。2作業(yè)動因。作業(yè)動因指作業(yè)發(fā)生的原因，是將作業(yè)本錢庫中的本錢分配到本錢對象去的依據(jù)，也是將資源消耗與最終產出溝通的中介。例如，當“檢驗外購材料被定義為一個作業(yè)時，那么“檢驗小時或“檢驗次數(shù)就可成為一個作業(yè)動因，

40、如果檢驗外購材料A所花的時間占總數(shù)的10%，那么作業(yè)“檢驗外購材料本錢的10%就應歸集到外購材料A。從以上可以看出，資源動因連接著資源和作業(yè)，而作業(yè)動因連接著作業(yè)和產品。把資源分配到作業(yè)用的動因是資源動因；把作業(yè)本錢分配到產品用的動因是作業(yè)動因。確認本錢動因有助于清晰地揭示哪些產品是有利可圖的，亦即產品的盈利能力。今天，當許多企業(yè)轉而采用多種本錢動因作為實施作業(yè)本錢計算的一局部時，它們不但驗證了所謂的80/20法那么，而且驚奇地發(fā)現(xiàn)，20%的產品(或顧客)竟然產生了225%的利潤。這條被卡普蘭稱作20/225法那么的新公理說明:許多產品實際上正在侵蝕著企業(yè)的利潤，而這一點在傳統(tǒng)本錢計算系統(tǒng)下卻

41、是無法覺察的。有效的產品盈利能力甄別必須藉助本錢動因確實認注1 Daniel Goebel Greg W. Marshall and William B. Locander: Activity-Based Costing,Industrial Marketing Management. 1997注1。筆者認為確認本錢動因還有另外一個更大的好處是有助于企業(yè)“對癥下藥，實現(xiàn)本錢降低的目標。4作業(yè)中心作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系、能夠實現(xiàn)某種特定功能的作業(yè)集合。把相關的一系列作業(yè)資源、費用歸集到作業(yè)中心，構成各作業(yè)中心的作業(yè)本錢庫，作業(yè)本錢庫是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)形式。因此在建立時我們應遵循以下原那么:1

42、責、權、利相結合原那么。明確各個作業(yè)中心應承當?shù)呢熑?，同時賦予他們相應的管理權力，同時根據(jù)其責任的履行情況給予適當?shù)莫剟睢?可控性原那么。該原那么是指在建立作業(yè)中心時，必須明確劃分各責任中心的職責范圍，使其在自己能真正行使控制權的區(qū)域內承當經濟責任，并完成相應的工作任務。3及時性原那么。各作業(yè)中心要及時向上一級反響信息，同時上一級也要及時地向下發(fā)出指令信息。4本錢動因原那么。在作業(yè)本錢計算法下，本錢動因的搜集是不可缺少的，劃分作業(yè)中心要便于本錢動因的搜集，盡可能選本錢動因相同的責任中心作為作業(yè)中心。劃分作業(yè)中心階段最根底的工作是了解生產工藝流程、質量要求和操作標準。通過對生產工藝流程的了解，由

43、相關部門主管人員講解各個生產環(huán)節(jié)，并需要注意和一線操作人員進行交談，總結各個生產工序包括的具體作業(yè)，最后進行作業(yè)歸集形成作業(yè)中心。由于可識別的作業(yè)數(shù)量很多，將個別的作業(yè)活動都視為本錢控制中心是不現(xiàn)實的，這也會使后面的工作太復雜而難以操作，因此要根據(jù)作業(yè)的相似性做進一步合并，選擇主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。 作業(yè)本錢管理作業(yè)本錢管理(Activity -Based Cost Management，縮寫ABCM或ABM)是以ABC信息為根底的本錢管理，是ABC思想方法的進一步延伸。20世紀90年代以來，在美國眾多會計理論界和實務界同仁們的共同努力下，對ABC較為扎實的標準研究、實證研究得以開展。隨著A

44、BC方法在越來越多企業(yè)的成功應用，發(fā)現(xiàn)ABC為企業(yè)本錢管理提供了很好的根底，于是利用ABC信息進行預算管理，生產管理，進行顧客盈利分析等ABM的理論與實務紛紛涌現(xiàn)注1 羅伯特、貝爾、費利克斯施密德，羅杰米爾斯(陳良華，楊敏主譯).本錢管理系統(tǒng)設計.中國人民大學出版社，2003, 5注1。作業(yè)本錢管理的原理是：視企業(yè)的工作流程為一系列作業(yè)的集合，根據(jù)市場狀況，以顧客定單為起點，采取“倒擠法從后向前確定相關作業(yè)，核定作業(yè)消耗量、作業(yè)本錢，揭示資源動因、作業(yè)動因，并進而進行本錢動因管理、作業(yè)管理，以及消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)運作效率，減少供產銷各環(huán)節(jié)的存貨積壓、資金占用，提高公司經營效益。產品的

45、質量取決于作業(yè)完成的質量，作業(yè)本錢管理不僅提高作業(yè)完成效率減少資源消耗，降低本錢，還要努力提高作業(yè)完成的質量提高產品質量水平，以增加轉移給顧客的價值。由于質量不符合要求的加工、改造是不增加價值的作業(yè)，這些不增值作業(yè)消耗的原材料、人工、制造費用，以及廢品損失會造成本錢的上升，因此需要全面質量管理?？梢?，作業(yè)本錢管理是一種面向制造過程由或大或小的作業(yè)構成、面向全過程包括產品設計、材料供給、質量檢驗、生產、產品銷售等所有環(huán)節(jié)，表達了全面質量管理、準時制思想的全面本錢控制方法。 1.3 作業(yè)本錢法的一般程序作業(yè)本錢核算的根本思想是：作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)，生產導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導致間接費用或間接

46、本錢的發(fā)生?？梢钥闯?，作業(yè)本錢的實質就是在資源消耗與產品消耗之間借助作業(yè)這一“橋梁來別離、歸納、組合，然后形成各種產品本錢。如果一個企業(yè)考慮采用作業(yè)本錢制度，可以采用以下幾個步驟推行：1分析及確認產品所涉及的作業(yè)定義作業(yè)。以制造業(yè)為例，必須先了解產品生產的流程，以便知道生產一個產品需要哪些步驟。2歸集作業(yè)消耗的資源費用。ABC設計者需要解決的問題是，判別組織的哪些資源會隨著公司生產線增加、生產技術改變、營銷渠道不同、以及供給商的差異而增加。3建立作業(yè)中心、作業(yè)本錢庫，性質相同的作業(yè)可以歸并為一個作業(yè)中心。作業(yè)本錢庫應有一定規(guī)模，可以參考本錢、資源、價值與總資源價值之比來確定。 4確定本錢動因、

47、計算本錢動因率。在建立了作業(yè)中心，歸集同質作業(yè)本錢為作業(yè)本錢庫后，需要從作業(yè)本錢庫多個作業(yè)動因中選擇出恰當?shù)淖鳂I(yè)動因作為該本錢庫的代表本錢動因，并計算本錢動因分配率。5分配作業(yè)本錢庫本錢到本錢對象，計算單位本錢。作業(yè)本錢法的一般程序可以用圖1.1表示:定義作業(yè)歸集費用作業(yè)中心作業(yè)中心作業(yè)中心作業(yè)中心確定本錢動因，計算分配率產品1產品2產品3產品4圖1.1 作業(yè)本錢法的計算程序圖1.4 作業(yè)本錢法的研究現(xiàn)狀1.4.1 國外對作業(yè)本錢法的研究現(xiàn)狀作業(yè)本錢法理論體系是由一些學者的研究不斷完善得到的，具有代表性的有以下幾位學者的觀點：1科勒(KohlerEric L)的作業(yè)會計思想注1 Quelch

48、john A.: Extend Profits. Not Product Lines. Harvard BusinessReview. 2004注1科勒的作業(yè)會計思想，主要來自于對20世紀30年代的水力發(fā)電活動的思考?？评仗岢龅臅嬎枷?，主要有以下內容:1作業(yè)(activity)指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設工程、一個規(guī)劃或重要經營事項的具體活動所作的奉獻，或者說某一個部門的某一類活動。作業(yè)在現(xiàn)實生產活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到本錢核算和生產管理之中。2對每一項作業(yè)設置一個作業(yè)賬戶，對其相關的作用(奉獻)和費用進行核算，對作業(yè)的責任人要能進行控制。即同一個責任人控制

49、的作業(yè)活動才是一項獨立的作業(yè)。3作業(yè)賬戶的設置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上設置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細賬、二級賬和總賬。4作業(yè)會計的假設是所有的本錢都是變動的，所有的本錢都能夠找出具體責任人，控制由責任人實施。在會計史上，科勒的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中，被認為是ABC的萌芽。2斯拖布斯(GTStaubus)的會計思想斯拖布斯是第二位研究作業(yè)本錢法的學者，他分別在1954年的?收益的會計概念?、1971年的?作業(yè)本錢計算和投入產出會計?和1988年的?效勞與決策的作業(yè)本錢計算決策有用框架中的本錢會計?等著作中提出了一系列的作業(yè)本

50、錢觀念注1 王平心.管理會計應用與開展的典型案例研究.2002, 6:76-83頁注1。其理論要點有:1會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標相聯(lián)系的會計。同時，研究作業(yè)會計首先應該明確其根本概念，如作業(yè)、本錢、會計目標(決策有用性)。2要揭示收益的本質首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性。報表中的收益和利潤與本錢密切相關；ABC揭示的本錢不是一種存量，而是一種流量。3要較好地解決本錢計算和分配問題，本錢計算的對象就應該是作業(yè)，而不是某種完工產品或其對應的工時等單一標準。本錢不應該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據(jù)

51、每種產品的工時來計算分配全部資源本錢(無論直接的或間接的)，而是應該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗本錢。這并不排除最后把每種產品的本錢逐一計算出來，也就是說，關注的核心應該是從資源到完工產品的各個作業(yè)和生產過程中資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產品這一結果。3卡普蘭 (Robert S. Kaplan)的作業(yè)本錢思想二十世紀末，計算機為主導的生產自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接本錢相對增加，明顯突破了制造本錢法中“直接本錢比例較大的假定。制造本錢法中按照人工工時、工作量等分配間接本錢的思路，嚴重扭曲了本錢。傳統(tǒng)管理會計的分析，也是建立在傳統(tǒng)本

52、錢核算根底上的，因而其得出的信息對實踐的反映和指導意義不大，相關性大大減弱。在這種背景下，哈佛大學的卡普蘭教授(Robert S. Kaplan)在其著作?管理會計相關性消失?一書中提出，傳統(tǒng)管理會計的相關性和可行性下降，應有一個全新的思路來研究本錢，即作業(yè)本錢法。由于卡普蘭教授等專家對于作業(yè)本錢法的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的本錢和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是作業(yè)本錢法的集大成者注1 王平心，于洪濤，張楓.作業(yè)本錢法的產生及其新開展.西安交通大學學報(社會科學版).2001, 3:30-34頁注1。其理論觀點有:1產品本錢是制造和運輸產品所需全部作業(yè)的本錢總和，

53、本錢計算的最根本對象是作業(yè)，我作業(yè)本錢法賴以存在的根底是產量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即:對價值的研究著眼于“資源作業(yè)產品的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源產品的過程。2作業(yè)本錢法的本質就是以作業(yè)作為確定分配間接費用的根底，引導管理人員將注意力集中在本錢發(fā)生的原因及本錢動因上，而不僅僅是關注本錢計算結果。通過對作業(yè)本錢的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造本錢法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在作業(yè)本錢管理系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。所以，作業(yè)本錢法不僅僅是一種本錢計算方法，更是一種本錢控制和企業(yè)管理手段。1.4.2 國內對作業(yè)本錢法的研究現(xiàn)狀我國對作業(yè)本錢法的研究起步較晚，大致可以分成

54、以下幾個階段:1早期研究階段1988年，由易中勝、馬賢明、陳良編譯并發(fā)表于?會計研究?的“管理會計：挑戰(zhàn)、對策與設想，可能是我國最早介紹作業(yè)本錢法的資料，這一階段的研究根本上是對國外研究的介紹。2研究停滯階段在1988年后的三年里幾乎沒有介紹作業(yè)本錢法的文章，分析其主要原因可能有二：一是上世紀80年代末期，國外也才剛剛開始對作業(yè)本錢法進行深入研究，作業(yè)本錢法的研究還沒有成熟，而國內早期對作業(yè)本錢法的研究根本上都是參考國外的。因此，這個階段，國內只是介紹了一下作業(yè)本錢法的新思路，無法對之進行深入研究。二是我國當時不具備作業(yè)本錢法應用所需要的環(huán)境，國內對作業(yè)本錢法的研究也缺乏動力。3深入研究階段上

55、世紀90年代中期，隨著高科技在我國企業(yè)的應用和買方市場的到來，國內逐漸具備使用作業(yè)本錢法的客觀環(huán)境，理論界才開始重視對作業(yè)本錢法的研究。代表性的文章主要是余緒纓為代表的廈門大學學者們1994年發(fā)表于?當代財經?上的幾篇文章，還有王光遠1995年發(fā)表于?會計研究?的“作業(yè)會計的根本概念，他們對作業(yè)本錢法的相關概念進行了深入分析。在國內逐漸接受了作業(yè)本錢法思想之后，學者們就作業(yè)本錢法的應用進行了深入而又有益的探討與研究，例如作業(yè)本錢法的作用、作業(yè)本錢法的比擬優(yōu)勢、作業(yè)本錢法的起源及開展變化、應用作業(yè)本錢法的環(huán)境條件及具體實施的步驟、實施過程中可能會遇到的問題等等。其中代表性的文章有王平心、李明紅發(fā)

56、表于1999年?財務通訊?上的“ABC核算體系的業(yè)務處理程序設計，章家瑞2000年發(fā)表于?廣西會計?的“作業(yè)本錢法對相關財務理論的影響及其應用，于增彪、劉強2003年發(fā)表于?新理財?上的“大慶鉆井二公司的作業(yè)本錢制度設計，上海財大作業(yè)本錢課題組2003年發(fā)表于?上海會計?的“作業(yè)本錢法在生產部門的設計研究，許冠南、凌春華2004年發(fā)表于?企業(yè)經濟?上的“作業(yè)本錢法在中國制造企業(yè)應用的案例研究等注1 潘飛、周為利.作業(yè)本錢法在我國的過去、現(xiàn)狀和未來展望.上海會計，2002, 8: 3-5注1。第2章 作業(yè)本錢法的應用現(xiàn)狀2.1 作業(yè)本錢法與傳統(tǒng)本錢計算法的比擬 傳統(tǒng)本錢計算法的主要特點在傳統(tǒng)本錢

57、計算法下，直接材料、直接人工本錢直接歸集到產品本錢中去，而對于制造費用，大多數(shù)公司采用兩步程序進行分配：首先將歸集起來的輔助生產部門(如動力車間、維修車間等)的費用分配到各生產部門，然后將歸集的各生產部門的總費用分配到各產品上去。許多公司在第一步分配上做得很好，但是在把生產部門的費用追蹤到單個產品上去卻做得很簡單，多數(shù)公司是用直接人工工時作為分配根底一次分配到位。現(xiàn)實中也有某些公司注意到直接人工的重要性日益下降，而采用兩個額外的分配基準，與材料相關的開支(如用于購置、接收、檢查和儲存材料的開支)按照直接材料一定的百分比直接計入產品本錢；高度自動化的公司那么采用機器工時來分配費用。由于工時、機時

58、、原材料消耗量這類分配根底與產品數(shù)量密切相關，因此可以把傳統(tǒng)方法稱為“以數(shù)量為根底的本錢分攤方法。 傳統(tǒng)本錢計算法的弊端用直接人工分攤制造費用的方法在幾十年前是合理的，因為當時的大多數(shù)公司只生產少數(shù)幾種產品，構成產品本錢最重要的因素是直接人工本錢和直接材料本錢，且這兩種本錢占產品本錢的很大局部，而制造費用的比重很小。因此，用構成產品本錢主體的直接人工去分配少量的制造費用所導致的扭曲非常微小，產品本錢信息是比擬準確的。這時，如果增加花費進行更多數(shù)據(jù)的收集和處理，并不能相應增加本錢的準確性和有用性，因此復雜的間接費用分配方法被認為沒有必要。隨著科學技術的快速開展，全球性競爭的加劇，公司及其生產環(huán)境

59、發(fā)生了巨大變化，這些變化使傳統(tǒng)的本錢分攤方法極不適應，呈現(xiàn)出幾大問題：1制造費用的高分配率極易造成產品本錢失真科技進步及所導致的資本密集，反映到生產工具上是設備價值的提高和經濟壽命的縮短，設備價值提高和經濟壽命的縮短反映到會計上是單位會計期間內的固定資產折舊增大制造費用增大?？萍歼M步的另一個后果是需要越來越多掌握現(xiàn)代科學技術的高素質生產人員，但員工總數(shù)卻大大少于傳統(tǒng)企業(yè)，其結果是傳統(tǒng)方法下用以分配制造費用的直接人工工時大大減少。制造費用增大和直接人工減少的雙重作用，使傳統(tǒng)本錢分攤法的制造費用分配率很大，且生產自動化程度越高，分配率越大。過大的分配率即使在產品工時發(fā)生不大的誤差時，也會導致產品本

60、錢的巨大誤差，顯然這不是產品的真實消耗，是由于本錢分攤方法本身所造成的虛假現(xiàn)象注1 王峰.ABC在管理上的應用.河北財會，2001, 2: 55-56頁注1。2本錢費用與傳統(tǒng)分配標準之間的低相關性必然產生虛假的本錢信息隨著與工時無關費用的快速增加，用不具因果關系的直接人工去分配這些費用，必定產生虛假的本錢信息?？萍奸_展促進了產品的更新?lián)Q代，生產力的提高使世界上大多數(shù)市場成為買方市場，顧客需求的個性化、多樣化已成為潮流。劇烈的競爭使得傳統(tǒng)的少品種、大批量生產模式讓位于多品種、小批量生產模式。這樣，與單個產品生產工時無關的費用，如設備調整準備費用、搬運費用、質檢費用、設計試驗費用、采購費用等生產支