蒙大管理會(huì)計(jì)學(xué)講義04管理會(huì)計(jì)的基本方法

1、第4章 管理會(huì)計(jì)的基本方法學(xué)習(xí)目標(biāo)1、了解管理會(huì)計(jì)基本分析方法的種類。2、明確成本性態(tài)分析法的基本涵意及其應(yīng)用。3、明確邊際分析法的基本涵意及其應(yīng)用。4、明確本-量-利分析法的基本涵意及其應(yīng)用。5、明確線性規(guī)劃法的基本涵意及其應(yīng)用。4.1成本性態(tài)分析法4.1.1成本分類方法在實(shí)際工作中，為了適應(yīng)經(jīng)營(yíng)管理上的不同需要，成本可以從不同的角度按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。（1）成本按經(jīng)濟(jì)職能的分類在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，通常把產(chǎn)品成本分為兩大類：基本生產(chǎn)成本與輔助生產(chǎn)成本?；旧a(chǎn)成本?；旧a(chǎn)成本是主要生產(chǎn)車間生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用?？煞譃橹圃斐杀竞头侵圃斐杀尽Ｖ圃斐杀?。制造成本是在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的，

2、又由直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三種要素組成：直接材料，是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中用來(lái)構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的那部分材料的成本。直接人工，是指在生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)材料進(jìn)行直接加工使它變成產(chǎn)成品而耗用的人工成本。制造費(fèi)用，是指除了直接材料和直接人工以外的所有制造成本。這個(gè)項(xiàng)目還可以再分為：間接材料，是指在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的但不便歸入某一特定產(chǎn)品的材料成本，如機(jī)器設(shè)備維修用的材料等；間接人工，是指為生產(chǎn)服務(wù)而不直接進(jìn)行產(chǎn)品加工的人工成本，如維修人員的工資等；其他制造費(fèi)用，是指不屬于上述兩種的其他各種間接費(fèi)用，如廠房、機(jī)器設(shè)備的折舊、維護(hù)和維修費(fèi)等。非制造成本。非制造成本是指營(yíng)業(yè)與行政管理方面發(fā)生的費(fèi)用，一般可以分為營(yíng)業(yè)費(fèi)

3、用與管理費(fèi)用兩類。營(yíng)業(yè)費(fèi)用是指企業(yè)在產(chǎn)品銷售過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，具體包括廣告費(fèi)、展銷費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、以及為銷售本企業(yè)產(chǎn)品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)的職工工資、福利費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)等。管理費(fèi)用是指企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，包括工資和福利費(fèi)、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。（2）成本按其性態(tài)的分類 管理會(huì)計(jì)突破了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事后核算的束縛，其職能擴(kuò)展到解釋過(guò)去、控制現(xiàn)在、籌劃未來(lái)的新領(lǐng)域。與此同時(shí)，成本管理也從歷史范疇擴(kuò)大到未來(lái)范疇，擴(kuò)展到成本預(yù)測(cè)、分析和控制。適應(yīng)這一轉(zhuǎn)變，成本分類也按一種新的觀念成本性態(tài)進(jìn)行分類。 成本性態(tài)是指成本總額對(duì)業(yè)務(wù)總量的依存關(guān)系，也稱作成本習(xí)性。這里的業(yè)務(wù)總量是指

4、企業(yè)在一定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)投入或完成的經(jīng)營(yíng)工作量的統(tǒng)稱，具體表現(xiàn)為產(chǎn)量、銷售量等。成本總額與業(yè)務(wù)總量的依存關(guān)系是客觀存在的，而且是有規(guī)律的，對(duì)成本按性態(tài)進(jìn)行分類是管理會(huì)計(jì)這一學(xué)科的基石之一。管理會(huì)計(jì)作為決策會(huì)計(jì)的角色，其許多決策方法特別是短期決策方法都必須借助成本性態(tài)這一概念。在管理會(huì)計(jì)中，研究成本對(duì)產(chǎn)量的依存性，從數(shù)量上掌握成本與產(chǎn)量之間的規(guī)律性的聯(lián)系，具有重要的意義。 按成本性態(tài)，可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本、變動(dòng)成本和混合成本三類。固定成本固定成本是指在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其總額不受業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)的影響而保持固定不變的成本。例如，管理人員的工資、辦公費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)稅、租

5、金、職工教育培訓(xùn)費(fèi)等等，均屬固定成本。雖然固定成本總額不受業(yè)務(wù)總量變動(dòng)的影響，但從單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)的固定成本而言，固定成本又是一個(gè)變量。單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量成反比例變動(dòng)關(guān)系，產(chǎn)量的增加會(huì)導(dǎo)致單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本下降，反之升高。例1某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊額為10000元，該設(shè)備最大加工能力為4000件/月，當(dāng)該設(shè)備分別生產(chǎn)1000件、2000件、3000件和4000件時(shí)，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本如表4-1所示：假設(shè)表示固定成本，表示業(yè)務(wù)量，總成本為，則固定成本的總成本模型為，表示單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)的固定成本。表4-1產(chǎn)量(件)(x)總成本(元)( )單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)固

6、定成本 (元/件)( /x)1000100001020001000053000100003.334000100002.50將例1的數(shù)據(jù)在坐標(biāo)圖中表示,固定成本的性態(tài)模型如圖4-1所示。 固定成本的分類 固定成本可以根據(jù)其支出數(shù)是否受管理部門短期決策行為的影響，分為酌量性固定成本和約束性固定成本。 酌量性固定成本也稱選擇性固定成本或任意性固定成本，是指管理部門的決策行為可以影響其支出數(shù)額的固定成本。例如，廣告費(fèi)、職工教育培訓(xùn)費(fèi)、技術(shù)開發(fā)費(fèi)等。這些成本的基本特征是絕對(duì)額的大小直接取決于企業(yè)管理者根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況而做出的判斷，它可以因?yàn)榻?jīng)營(yíng)管理決策的改變而改變。酌量性固定成本并非可有可無(wú)，它是一種

7、為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供良好條件的成本，仍然是企業(yè)的一種存在成本，直接關(guān)系到企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的大小。酌量性固定成本通常是由企業(yè)管理部門在每一會(huì)計(jì)年度開始前制定年度開支預(yù)算，決定每一項(xiàng)開支的多少以及新增或取消的某項(xiàng)開支。 約束性固定成本與酌量性固定成本相反，是指其支出數(shù)額不受管理部門決策的影響的固定成本，因此也稱承諾性固定成本。例如，折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅、管理人員工資等。約束性固定成本是一種為企業(yè)提供和維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力所必須負(fù)擔(dān)的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的規(guī)模與質(zhì)量，因此具有很大的約束性，企業(yè)管理部門的決策無(wú)法改變它的數(shù)額。由于約束性固定成本與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)，因此又被稱為“經(jīng)營(yíng)

8、能力成本”，又由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力一旦形成，短期內(nèi)很難改變，即使經(jīng)營(yíng)中斷，該項(xiàng)固定成本仍將維持不變，因此也被稱為“能量成本”。約束性固定成本的屬性決定了該項(xiàng)成本的預(yù)算期通常比較長(zhǎng)。 酌量性固定成本預(yù)算著眼于總量上進(jìn)行控制，而約束性固定成本預(yù)算則要求企業(yè)要經(jīng)濟(jì)合理的利用生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，提高產(chǎn)品質(zhì)量，相對(duì)降低其單位成本，以取得更大的經(jīng)濟(jì)效益。酌量性固定成本與約束性固定成本均與企業(yè)的業(yè)務(wù)量水平無(wú)直接關(guān)系。 固定成本的相關(guān)范圍 固定成本的“固定性”不是絕對(duì)的，而是有限定條件的。這種限定條件或范圍在管理會(huì)計(jì)中叫做“相關(guān)范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和空間范圍。 首先，固定成本表現(xiàn)為在某一特定期間內(nèi)具有固定性。

9、因?yàn)閺妮^長(zhǎng)時(shí)期看，所有成本都可變，即使約束性很強(qiáng)的約束性固定成本，總額也會(huì)變化。隨著時(shí)間的推移，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力從規(guī)模上和質(zhì)量上都會(huì)發(fā)生變化：廠房擴(kuò)建、設(shè)備更新、機(jī)構(gòu)擴(kuò)充，從而導(dǎo)致折舊費(fèi)用、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)稅以及行政管理人員的薪金的增加。 其次，固定成本表現(xiàn)為在某一特定業(yè)務(wù)量水平內(nèi)具有固定性。因?yàn)闃I(yè)務(wù)量一旦超過(guò)這一水平，同樣會(huì)擴(kuò)大廠房，更新設(shè)備和增加行政管理人員工資，相應(yīng)費(fèi)用也會(huì)增加。業(yè)務(wù)量的變化，無(wú)論是漸變還是突變，總是表現(xiàn)在特定的期間內(nèi)。就固定成本的時(shí)間范圍限定和空間范圍限定而言，空間范圍的限定也就是業(yè)務(wù)量水平的限定更具有實(shí)質(zhì)意義。當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本仍然表現(xiàn)為某種固定性。原有

10、的相關(guān)范圍被打破，相應(yīng)產(chǎn)生了新的相關(guān)范圍，原有的固定成本變化了，也自然又有了新的固定成本，只不過(guò)其固定性體現(xiàn)在新的相關(guān)范圍內(nèi)。上例中，假定該企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備增加了一倍，最大加工能力達(dá)到8000件，月折舊費(fèi)用由10000元增加到20000元，那么折舊費(fèi)用(固定成本)的變化如圖42所示。y 新相關(guān)范圍的固定成本2000 原相關(guān)范圍 的固定成本1000 x圖4-2 固定成本的相關(guān)范圍變動(dòng)成本 變動(dòng)成本是指在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)其總額成正比例變動(dòng)的成本。例如直接材料、直接人工、制造費(fèi)用中隨業(yè)務(wù)量成正比例變動(dòng)的物料用品費(fèi)、燃料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、包裝費(fèi)等。變動(dòng)成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化成正比例變

11、動(dòng)的同時(shí)，單位業(yè)務(wù)量中的變動(dòng)成本不受業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)影響而保持不變。這是成本性態(tài)劃分的一個(gè)內(nèi)在邏輯，也是運(yùn)用變動(dòng)成本法進(jìn)行決策的基本思考方式。例2假定例1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元，當(dāng)產(chǎn)量分別為1000件、2000件、3000件和4000件時(shí)，材料的總成本和單位產(chǎn)品的材料成本如表4-2及圖4-3所示。表4-2 產(chǎn)量（件）（x）材料總成本（元）（bx）單位產(chǎn)品材料成本（元/件）（b）10002000300040002000040000600008000020202020以表示變動(dòng)成本總額，表示業(yè)務(wù)量，b表示單位變動(dòng)成本，則變動(dòng)成本的性態(tài)可以通過(guò)這樣一個(gè)數(shù)學(xué)模型來(lái)表達(dá)，單位變動(dòng)成本模型為。將例

12、2有關(guān)數(shù)據(jù)在坐標(biāo)圖中表示，則變動(dòng)成本的性態(tài)模型如下圖：圖4-3 變動(dòng)成本的性態(tài)模型 變動(dòng)成本的分類 類似于固定成本分類的思想，變動(dòng)成本又細(xì)分為酌量性變動(dòng)成本和約束性變動(dòng)成本。 酌量性變動(dòng)成本是指企業(yè)管理部門的決策可以改變其支出數(shù)額的變動(dòng)成本。如按產(chǎn)量計(jì)酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計(jì)算的銷售傭金等。這些支出的比例或標(biāo)準(zhǔn)取決于企業(yè)管理當(dāng)局的決策，當(dāng)然企業(yè)管理當(dāng)局在做出上述決策時(shí)不能脫離當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)環(huán)境。例如，在確定計(jì)件工資時(shí)就必須考慮當(dāng)時(shí)的勞動(dòng)力市場(chǎng)情況，在確定銷售傭金時(shí)必須考慮所銷產(chǎn)品的市場(chǎng)情況等等。 約束性變動(dòng)成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策無(wú)法改變其支出數(shù)額的變動(dòng)成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所

13、生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型，當(dāng)企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品定型以后，上述成本的大小就具有了很強(qiáng)的約束性。 酌量性變動(dòng)成本與約束性變動(dòng)成本都是對(duì)特定產(chǎn)品而言，其單位量是確定的，其總量均隨著產(chǎn)品產(chǎn)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)。 變動(dòng)成本的相關(guān)范圍與固定成本相似，變動(dòng)成本的變動(dòng)性也是有其相關(guān)范圍的。變動(dòng)成本總額與業(yè)務(wù)量之間成正比例變動(dòng)關(guān)系，只有在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)，超出這一業(yè)務(wù)量范圍，兩者之間就不一定存在這種正比例變動(dòng)關(guān)系。例如，當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品產(chǎn)量較小時(shí)，單位產(chǎn)品的材料成本和人工成本可能比較高。但當(dāng)產(chǎn)量逐漸上升到一定范圍內(nèi)時(shí)，由于材料的利用可能更加充分、工人的作業(yè)安排可能更加合理等原因，會(huì)使單位產(chǎn)

14、品的材料成本和人工成本逐漸降下來(lái)。當(dāng)產(chǎn)量突破上述范圍繼續(xù)上升時(shí)，可能使某些變動(dòng)成本項(xiàng)目超量上升，從而導(dǎo)致單位產(chǎn)品變動(dòng)成本由降轉(zhuǎn)升。如圖44所示。圖4-4 固定成本的相關(guān)范圍圖44說(shuō)明，在產(chǎn)量開始上升時(shí)，變動(dòng)成本總額不一定與產(chǎn)量的變動(dòng)成正比例變化關(guān)系。一般說(shuō)來(lái)，是成本的增長(zhǎng)幅度小于產(chǎn)量的增長(zhǎng)幅度，表現(xiàn)在圖中就是變動(dòng)成本總額那條線呈現(xiàn)向下彎曲的趨勢(shì)；當(dāng)產(chǎn)量繼續(xù)上升到一定階段時(shí)，變動(dòng)成本總額的增長(zhǎng)幅度又會(huì)大于產(chǎn)量的增長(zhǎng)幅度，表現(xiàn)在圖中就是變動(dòng)成本總額線呈現(xiàn)一種向上彎曲的趨勢(shì)；而在產(chǎn)量上升的中間階段，變動(dòng)成本總額線彎曲程度平緩，趨于直線狀態(tài)。變動(dòng)成本的相關(guān)范圍指的也就是這一中間階段。 在實(shí)際生活中，變

15、動(dòng)成本與業(yè)務(wù)量呈線性關(guān)系變動(dòng)的事例并不存在，表現(xiàn)為一種非線性關(guān)系。但是在某一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，可以假設(shè)這種線性關(guān)系存在，并以此進(jìn)行成本性態(tài)分析。 混合成本 混合成本是指那些包括了固定成本和變動(dòng)成本兩種因素的成本。實(shí)際生活中，許多成本項(xiàng)目并不直接表現(xiàn)為這兩種極端的成本性態(tài)，多數(shù)情況下是介于二者之間的混合體。這類成本的特點(diǎn)是，其發(fā)生額的大小雖然受業(yè)務(wù)量的影響，但不存在嚴(yán)格的比例關(guān)系。 混合成本通常可以分為以下三類： 半變動(dòng)成本 此類成本的特征是通常有一個(gè)初始量，這部分不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，類似于固定成本；在初始量部分以上，則隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)，又類似于變動(dòng)成本。如企業(yè)的公用事業(yè)費(fèi)、機(jī)器的

16、維修保養(yǎng)費(fèi)等均屬于半變動(dòng)成本。例3企業(yè)每月電費(fèi)支出的基數(shù)為1000元，超基數(shù)費(fèi)用為0.2元千瓦，每生產(chǎn)一件產(chǎn)品需5千瓦的電。那么，當(dāng)企業(yè)本月共生產(chǎn)2000件產(chǎn)品時(shí)，其支付的電費(fèi)總額為3000元。如以來(lái)代表企業(yè)支付的電費(fèi)總額，代表每月電費(fèi)初始量，代表單位產(chǎn)品所需電費(fèi)，代表產(chǎn)品產(chǎn)量，則本例各數(shù)據(jù)之間的關(guān)系可以通過(guò)這樣一個(gè)數(shù)學(xué)模型來(lái)表示。若在坐標(biāo)圖中以本例來(lái)演示半變動(dòng)成本的特征，則如圖4-5所示。 半變動(dòng)成本的存在較為普遍，具有一定的代表性。企業(yè)的總成本也可看作是一項(xiàng)混合成本，總成本與半變動(dòng)成本表現(xiàn)為一種相同的性態(tài)，也可以用這樣的數(shù)學(xué)模型來(lái)表示。 半固定成本 半固定成本又稱作階梯式固定成本。此類成本

17、的特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額是固定不變的，類似固定成本；但當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)超過(guò)這個(gè)范圍時(shí)，其發(fā)生額會(huì)跳躍上升到一個(gè)新的水平，然后在業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)的一定限度內(nèi)，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個(gè)新的躍升為止。 在每一個(gè)相關(guān)范圍內(nèi)，半固定成本均體現(xiàn)著固定成本性態(tài)。就某一特定企業(yè)而言，半固定成本與固定成本的差異表現(xiàn)在，固定成本的業(yè)務(wù)量相關(guān)范圍直接取決于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力，業(yè)務(wù)量相關(guān)范圍較大，而半固定成本的業(yè)務(wù)量相關(guān)范圍較小，固定成本的相關(guān)范圍可以分割為若干個(gè)半固定成本的相關(guān)范圍。半固定成本在這些相關(guān)范圍內(nèi)呈現(xiàn)階梯式躍升，因而也被稱為“階梯式變動(dòng)成本”。企業(yè)工資費(fèi)用中化驗(yàn)員、運(yùn)貨員、質(zhì)檢員的工資，受開工

18、班次影響的設(shè)備動(dòng)力費(fèi)、接訂單進(jìn)行批量生產(chǎn)并按開機(jī)次數(shù)計(jì)算的聯(lián)動(dòng)設(shè)備的折舊費(fèi)等，均屬于這種成本。例4某企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)下線之后，需經(jīng)專門的質(zhì)檢員檢查方能入成品庫(kù)。每個(gè)質(zhì)檢員最多檢驗(yàn)500件產(chǎn)品，產(chǎn)量每增加500件就必須增加一名質(zhì)檢員。那么，該企業(yè)質(zhì)檢員的工資成本就屬于半固定成本，隨著產(chǎn)品產(chǎn)量的增加，該成本呈現(xiàn)階梯式躍升。假設(shè)質(zhì)檢員的工資標(biāo)準(zhǔn)為2000元，則質(zhì)檢員的工資支出如圖4-6所示。 與半變動(dòng)成本不同的是，半固定成本用數(shù)學(xué)模型來(lái)表示較為困難。當(dāng)產(chǎn)量的變動(dòng)范圍較小時(shí)，半固定成本可以被視為固定成本，可以用這樣的數(shù)學(xué)模型來(lái)表示，而且這一數(shù)學(xué)模型還適用于任何一個(gè)以500為差數(shù)、以500的倍數(shù)為界端的區(qū)

19、域范圍。當(dāng)產(chǎn)量的變動(dòng)范圍較大時(shí)，半固定成本應(yīng)該被視為變動(dòng)成本，因?yàn)榇朔N情況下能保證質(zhì)檢員工資成本固定不變的相關(guān)產(chǎn)量范圍只占整個(gè)產(chǎn)量可變范圍的很小部分。此時(shí)，我們需要用平均的方式將半固定成本描述為一種近似的變動(dòng)成本性態(tài)，即圖46中虛線所示的“成本的線性近似數(shù)”。其數(shù)學(xué)模型與變動(dòng)成本總額的數(shù)學(xué)模型一樣，即，其變動(dòng)率在上例中為4元。 延伸變動(dòng)成本 延伸變動(dòng)成本，顧名思義就是指隨著業(yè)務(wù)量的“延伸”，原本固定不變的成本成為了變動(dòng)成本。此類成本的特征是在業(yè)務(wù)量的一定范圍內(nèi)固定不變，超過(guò)這一范圍則隨業(yè)務(wù)量成正比例增長(zhǎng)。當(dāng)企業(yè)實(shí)行計(jì)時(shí)工資制時(shí)，其支付給職工的正常工作時(shí)間內(nèi)的工資總額是固定不變的；但當(dāng)職工的工作

20、時(shí)間超過(guò)了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時(shí)間的長(zhǎng)短存在著某種比例關(guān)系。例5某企業(yè)職工正常工作時(shí)間為3000小時(shí)，正常工資總額為30000元(即小時(shí)工資率為l0元)，職工加班時(shí)按規(guī)定需支付雙薪。該企業(yè)工資總額的成本性態(tài)如圖47所示。 成本按性態(tài)分類是管理會(huì)計(jì)這一學(xué)科的重要貢獻(xiàn)之一，成本性態(tài)分析為管理會(huì)計(jì)中各種分析方法的實(shí)際應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。成本性態(tài)分析，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中具有十分重要的意義，并且為本量利之間相互依存關(guān)系的分析提供了方便；成本性態(tài)分析，是正確制定經(jīng)營(yíng)決策的基礎(chǔ)；也是正確評(píng)價(jià)各部門工作業(yè)績(jī)的基礎(chǔ)。（3）成本的其他分類成本按可控性分類。成本按可控性可分為可控成本

21、與不可控成本兩類。從某一責(zé)任中心來(lái)看，凡成本的發(fā)生屬于這個(gè)責(zé)任中心范圍內(nèi)，能被這個(gè)責(zé)任中心控制，該成本就是這個(gè)責(zé)任中心的可控成本。反之，成本的發(fā)生不屬于這個(gè)責(zé)任中心范圍內(nèi)，不能被這個(gè)責(zé)任中心控制，該成本就是這個(gè)責(zé)任中心的不可控成本。成本按核算目標(biāo)分類。成本按核算目標(biāo)不同可分為業(yè)務(wù)成本、責(zé)任成本和質(zhì)量成本三類。業(yè)務(wù)成本是為生產(chǎn)加工或完成一定業(yè)務(wù)量而發(fā)生的全部成本。責(zé)任成本是以責(zé)任中心為對(duì)象歸集的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理的耗費(fèi)。質(zhì)量成本是企業(yè)為保持或提高產(chǎn)品質(zhì)量所支出的一切費(fèi)用，以及因產(chǎn)品質(zhì)量未達(dá)到一定水平所產(chǎn)生的一切損失。成本按可盤性分類。成本按可盤性可分為產(chǎn)品成本和期間成本。產(chǎn)品成本是指同產(chǎn)品的生產(chǎn)有直

22、接聯(lián)系的成本，如直接材料、直接工資和變動(dòng)制造費(fèi)用。期間成本是一種與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)持續(xù)期的長(zhǎng)短成正比例的成本，其效益會(huì)隨時(shí)間的推移而消失，故不能結(jié)轉(zhuǎn)至下期。4.1.2混合成本的分解對(duì)各項(xiàng)成本進(jìn)行性態(tài)分析是采用變動(dòng)成本計(jì)算法的前提條件。但是，固定成本與變動(dòng)成本是經(jīng)濟(jì)生活中成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進(jìn)一步分解為固定成本和變動(dòng)成本兩部分。如果我們可以對(duì)費(fèi)用支出逐筆、逐次地進(jìn)行分析、分解，那么結(jié)果無(wú)疑是最為準(zhǔn)確的，但這種分解工作的成本是相當(dāng)大的。在實(shí)踐中，人們往往在一類成本中選擇具有代表性的成本項(xiàng)目進(jìn)行性態(tài)分析，并以此為基礎(chǔ)推斷該類成本的性態(tài)。這樣，只要分類合理

23、、選樣得當(dāng)，就可以以一個(gè)較低的分解成本而獲得一個(gè)相對(duì)較為準(zhǔn)確的結(jié)果。 混合成本的分解方法很多，通常有歷史成本法、賬戶分析法和工程分析法。（1）歷史成本法 歷史成本法是根據(jù)以往一段期間內(nèi)所表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來(lái)描述成本的性態(tài)，采用適當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)方法對(duì)其進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，并以此來(lái)確定決策所需要的未來(lái)成本數(shù)據(jù)。歷史成本法的基本原理是在生產(chǎn)條件較穩(wěn)定條件下，歷史數(shù)據(jù)可以比較準(zhǔn)確地表達(dá)成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，而且，只要生產(chǎn)流程和工藝不變，還可以比較準(zhǔn)確地預(yù)計(jì)未來(lái)成本將隨業(yè)務(wù)量的變化而發(fā)生怎樣的變化。 歷史成本法通常又分為高低點(diǎn)法、散布圖法和回歸直線法三種。 高低點(diǎn)法 混合成本既然混合了固

24、定成本與變動(dòng)成本，那么在一定的相關(guān)范圍內(nèi)，總可以用這樣的數(shù)學(xué)模型來(lái)描述它。這也是高低點(diǎn)法的基本原理。高低點(diǎn)法是以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量與最低業(yè)務(wù)量的混合成本的差數(shù)，除以最高業(yè)務(wù)量與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，先計(jì)算出單位變動(dòng)成本，然后再代人總成本公式，根據(jù)高低點(diǎn)的數(shù)據(jù)，分解出混合成本中的固定成本。 高低點(diǎn)法分解混合成本的運(yùn)算過(guò)程如下： 設(shè)：高點(diǎn)的成本性態(tài)為： (4-1) 低點(diǎn)的成本性態(tài)為： (4-2) 則有y1-y2=b(x1-x2) 總成本的差量系業(yè)務(wù)量的差量與單位變動(dòng)成本的乘積， 則有 (4-3) 將(4-3)代入(4-1)則有 或?qū)?4-3)代入(4-2)有 例6某企業(yè)去年12個(gè)月的產(chǎn)量和電費(fèi)支出的

25、有關(guān)數(shù)據(jù)如表4-3。去年產(chǎn)量最高是在12月份，為1200件，相應(yīng)電費(fèi)為2900元；產(chǎn)量最低在2月份，為600件，相應(yīng)電費(fèi)為1700元。運(yùn)算過(guò)程如下： =(29001700)(1200600)=2(元件) =290021200=500(元)以上計(jì)算表明，該企業(yè)電費(fèi)這一項(xiàng)混合成本屬于固定成本的為500元，單位變動(dòng)成本為2元，用數(shù)學(xué)模型來(lái)描述這項(xiàng)混合成本即為。表4-3月份產(chǎn)量（件）電費(fèi)（元）123456789101112800600900100080011001000100090070011001200200017002250255021502750246025202320195026502900

26、高低點(diǎn)法分解混合成本簡(jiǎn)便易行，但應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題： 第一、高點(diǎn)和低點(diǎn)的業(yè)務(wù)量為該項(xiàng)混合成本相關(guān)范圍的兩個(gè)極點(diǎn)，超出這個(gè)范圍則不一定適用所得出的數(shù)學(xué)模型。 第二、高低點(diǎn)法是以高點(diǎn)和低點(diǎn)的數(shù)據(jù)來(lái)描述成本性態(tài)的，其結(jié)果會(huì)帶有一定的偶然性，這種偶然性會(huì)對(duì)未來(lái)成本的預(yù)計(jì)產(chǎn)生影響。 第三、當(dāng)高點(diǎn)或低點(diǎn)的業(yè)務(wù)量不只一個(gè)(即有多個(gè)期間的業(yè)務(wù)量相同且同屬高點(diǎn)或低點(diǎn))而成本又相異時(shí)，則只需按高低點(diǎn)法的原理，屬高點(diǎn)取成本大者，屬低點(diǎn)取成本小者。 散布圖法 散布圖法也叫做目測(cè)法，它的基本原理與高低點(diǎn)法一樣，也認(rèn)為混合成本的性態(tài)可以被近似地描述為，只不過(guò)和是在坐標(biāo)圖上得到罷了。散布圖法的基本做法就是在坐標(biāo)圖中，以橫軸

27、代表業(yè)務(wù)量()，以縱軸代表混合成本()，將收集到的用于分析的歷史數(shù)據(jù)，即各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本在坐標(biāo)圖上逐一標(biāo)明，然后通過(guò)目測(cè)，畫出一條反映成本變動(dòng)平均趨勢(shì)的直線。這條直線與縱軸的交點(diǎn)就是固定成本，斜率則是單位變動(dòng)成本。 仍以例6的有關(guān)數(shù)據(jù)為依據(jù)，現(xiàn)采用散布圖法對(duì)該企業(yè)的電費(fèi)進(jìn)行分解。 第一步，在平面直角坐標(biāo)系中標(biāo)出電費(fèi)成本的散布點(diǎn)。以橫軸代表產(chǎn)量，以縱軸代表電費(fèi)成本，標(biāo)出該企業(yè)12個(gè)月不同產(chǎn)量下的電費(fèi)成本點(diǎn)。 第二步，通過(guò)目測(cè)，在坐標(biāo)圖中畫出一條能反映電費(fèi)成本平均變動(dòng)趨勢(shì)的直線。這樣，電費(fèi)這項(xiàng)混合成本的性態(tài)就可以通過(guò)坐標(biāo)圖的方式來(lái)表達(dá)(見圖48)。 第三步，確定所畫直線與縱軸的交點(diǎn)固定成

28、本，為600元。 第四步，計(jì)算單位變動(dòng)成本即所畫直線的斜率。根據(jù)所畫直線，選擇相關(guān)范圍內(nèi)任一產(chǎn)量，即可得出相應(yīng)的電費(fèi)成本，反之亦然。若選產(chǎn)量為800件，電費(fèi)成本按坐標(biāo)圖查得為2180元，則單位變動(dòng)成本 (2 180600)8001.975(元件) 因此，這項(xiàng)混合成本就是。 散布圖法與高低點(diǎn)法的原理相同，但二者仍存在幾點(diǎn)差別： 高低點(diǎn)法先有值而后有值，散布圖法則正好相反； 散布圖法通過(guò)目測(cè)而決定直線，得到的結(jié)果因人而異，仍不免帶有一定程度的主觀臆斷性，但由于該法考慮了所提供的全部歷史資料，比較形象直觀，易于理解，因而較之高低點(diǎn)法還是較為準(zhǔn)確。 回歸直線法 回歸直線法是根據(jù)過(guò)去若干期全部業(yè)務(wù)量與成

29、本的歷史資料，應(yīng)用最小平方法原理，借以推算混合成本中的固定成本和單位變動(dòng)成本的方法。 從散布圖法分解混合成本中我們可以看到，由于是目測(cè)，所以可畫出任意多條不同的直線，但無(wú)法確定哪一條最合理。而回歸直線法就是要找到這條最合理的直線，即一條與全部觀測(cè)值的誤差平方和最小的直線，這條直線在數(shù)學(xué)中稱為回歸直線，這一直線的方程也被稱為回歸方程，故這種分解混合成本的方法稱為回歸直線法，又稱最小平方法。 確定回歸直線方程的基本方法如下： 如用 (=1,2,3，)表示組觀測(cè)數(shù)據(jù)，即幾組觀測(cè)點(diǎn)，根據(jù)各點(diǎn)的大致趨勢(shì)畫出的直線方程可寫成：。 如果用這條直線來(lái)代表業(yè)務(wù)量與成本之間的關(guān)系，則對(duì)每個(gè)已知的觀測(cè)點(diǎn)，就用同一橫

30、坐標(biāo),對(duì)應(yīng)的直線上的點(diǎn)；來(lái)代替實(shí)際值，其誤差為： 而個(gè)觀測(cè)點(diǎn)引起的誤差，則構(gòu)成總誤差。但這個(gè)總誤差卻不能用這些的代數(shù)和，即1 +2+3+n來(lái)表示。因?yàn)檫@些誤差有的為正值，有的為負(fù)值。簡(jiǎn)單地相加會(huì)由于正負(fù)抵消，使不能代表總誤差的真實(shí)情況。所以需要用各個(gè)誤差的絕對(duì)值之和，即|1 |+|2|+|3|+|n|來(lái)表示總誤差。但新的問(wèn)題是用不便于作進(jìn)一步處理，所以我們使用各個(gè)誤差的平方和作為總誤差，即： 回歸直線的就是在所有直線中誤差平方和即最小的那條直線。根據(jù)數(shù)學(xué)中的極值原理，要使達(dá)到最小值，只需分別求=的偏導(dǎo)數(shù)和，并令它們相等即可。=-2=0 （4-4）=-22=0 （4-5）從（4-4）式可得： =

31、0 （4-6）從（4-5）式可得： （4-7）把（4-6）代入（4-7），可得的計(jì)算公式： （4-8）把（4-8）代入（4-6），可得的計(jì)算公式： （4-9） 在實(shí)際采用回歸直線法分解混合成本時(shí)，并不需要作以上推導(dǎo)，直接使用其結(jié)果公式（4-8）、（4-9）即可。例7按例6所給資料具體說(shuō)明回歸直線法如何對(duì)混合成本進(jìn)行分解。表4-4月份產(chǎn)量（x）電費(fèi)（y）xyx212345678910111280060090010008001100100010009007001100120020001700225025502150275024602520232019502650290016000001020000

32、202500025500001720000302500024600002520000208800013650002915000348000064000036000081000010000006400001210000100000010000008100004900001210000144000011100282002676800010610000 將表4-4有關(guān)數(shù)值代入公式（48）： =（1226768000-1110028200）/(1210610000-123210000) =1.99（元/件） 將表44有關(guān)數(shù)值代入前面的公式（4-9）： =1210610000-123210000 = 5

33、05.40（元）當(dāng)回歸直線的b值確定后，也可以通過(guò)公式得到的值。 回歸直線法的計(jì)算結(jié)果比前兩種要相對(duì)準(zhǔn)確，是一種比較好的混合成本分解方法,只是計(jì)算過(guò)程比較麻煩。以上三種方法，無(wú)論哪種方法都屬于歷史成本分析法，只適用于有歷史成本數(shù)據(jù)的情況。（2）賬戶分析法 賬戶分析法是根據(jù)某個(gè)期間成本費(fèi)用賬戶內(nèi)容，分析判斷其與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。賬戶分析法是最傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)分析方法，這種方法不需要多少數(shù)據(jù)資料，而依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。例如，“管理費(fèi)用”賬戶內(nèi)大部分項(xiàng)目發(fā)生額的大小，在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量變動(dòng)沒有明顯關(guān)系，就可以將管理費(fèi)用全部視為固定成本；“制造費(fèi)用”中的車間管

34、理部門辦公費(fèi)、按折舊年限計(jì)算的設(shè)備折舊費(fèi)等雖與產(chǎn)量的關(guān)系較“管理費(fèi)用”密切一些，但基本特征仍屬“固定”，所以也應(yīng)被視為固定成本；而“制造費(fèi)用”賬內(nèi)的燃料動(dòng)力費(fèi)、維修費(fèi)等，雖然不似直接材料費(fèi)那樣與產(chǎn)量成正比例變動(dòng)，但其發(fā)生額的大小與產(chǎn)量變動(dòng)的關(guān)系很明顯，因而可將其視為變動(dòng)成本。例8假設(shè)某企業(yè)某生產(chǎn)車間作為分析對(duì)象的某月份的成本數(shù)據(jù)如表45所示。表4-5帳 戶總成本生產(chǎn)成本材料 工資制造費(fèi)用資料、動(dòng)力 修理費(fèi) 工資 折舊費(fèi) 辦公費(fèi)合計(jì)240000300001200040008000200006000320000 如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320000元費(fèi)用將全部構(gòu)成該產(chǎn)品的成本。如為

35、非單一產(chǎn)品，那么我們假定上述屬共同費(fèi)用性質(zhì)的數(shù)據(jù)是在已經(jīng)合理地進(jìn)行了分配的基礎(chǔ)上而得到的。有關(guān)成本的分解過(guò)程如表46所示。表46賬戶總成本固定成本變動(dòng)成本生產(chǎn)成本材料 工資制造費(fèi)用燃料 修理費(fèi) 工資折舊費(fèi)辦公費(fèi)2400003000012000400080002000060002000060000240000300001200040008000合計(jì)32000026000294000 直接材料和直接人工通常為變動(dòng)成本；燃料動(dòng)力費(fèi)、修理費(fèi)、間接人工費(fèi)，與產(chǎn)量有明顯的變動(dòng)關(guān)系，也確定為變動(dòng)成本；折舊費(fèi)和辦公費(fèi)與產(chǎn)量變動(dòng)沒有明顯關(guān)系，確定為固定成本。上述分解是在一定的假設(shè)條件下進(jìn)行的：如假設(shè)生產(chǎn)工人的工

36、資實(shí)行計(jì)件工資制，那么直接人工是變動(dòng)成本；假設(shè)生產(chǎn)設(shè)備的折舊額不是按加工量或加工時(shí)間計(jì)算的，那么折舊費(fèi)屬于固定成本。 根據(jù)表46，該車間的總成本被分解為固定成本和變動(dòng)成本兩部分，其中： =26000(元)如設(shè)該車間當(dāng)月產(chǎn)量為1 000件，那么： 294000/1000=294 以數(shù)學(xué)模型來(lái)描述該車間的總成本，即： 26000+294賬戶分析法的計(jì)算簡(jiǎn)便，它能清楚地反映出固定成本和變動(dòng)成本包含的費(fèi)用項(xiàng)目，便于比較分析，所以它的使用價(jià)值較高。但由于其分析結(jié)果的可靠性在很大程度上取決于有關(guān)分析人員的判斷能力，因而不同的分析人員利用相同資料會(huì)產(chǎn)生不同結(jié)果，所以，賬戶分析法有一定的片面性和局限性。就賬戶

37、分析法的對(duì)象而言，這一方法通常用于特定期間總成本的分解，而且對(duì)成本性態(tài)的確認(rèn)通常也只限于成本性態(tài)相對(duì)而言比較典型的成本項(xiàng)目，而對(duì)于成本性態(tài)不那么典型的成本項(xiàng)目，則應(yīng)該選擇其他的成本分解方法。（3）工程分析法 工程分析法又稱作技術(shù)測(cè)定法，是由工程技術(shù)人員通過(guò)某種技術(shù)方法測(cè)定正常生產(chǎn)流程中材料、人工、費(fèi)用等各種物質(zhì)消耗與業(yè)務(wù)量之間的規(guī)律性的聯(lián)系，運(yùn)用工業(yè)工程的研究方法來(lái)研究影響各有關(guān)成本項(xiàng)目數(shù)額大小的每個(gè)因素，在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動(dòng)成本的一種成本分解方法。 工程分析法分解成本的基本步驟是：(1)確定研究的成本項(xiàng)目；(2)對(duì)導(dǎo)致成本形成的生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行觀察和分析；(3)確定生產(chǎn)過(guò)程的最

38、佳操作方法；(4)以最佳操作方法為標(biāo)準(zhǔn)方法，測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)方法下成本項(xiàng)目的每一構(gòu)成內(nèi)容，并按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動(dòng)成本。例9某粉末冶金車間對(duì)精密金屬零件采取一次模壓成型、電瓷爐燒結(jié)的方式加工。如果我們以電費(fèi)作為成本研究對(duì)象，經(jīng)觀察，電費(fèi)成本開支與電瓷爐的預(yù)熱和燒結(jié)兩個(gè)過(guò)程的操作有關(guān)。按照最佳的操作方法，電瓷爐從開始預(yù)熱到可燒結(jié)的溫度需耗電1500千瓦，燒結(jié)每千克零件耗電500千瓦時(shí)。每一工作日加工一班，每班電瓷爐預(yù)熱一次，全月共22個(gè)工作日。電費(fèi)價(jià)格為0.7元千瓦。 設(shè)每月電費(fèi)總成本為，每月固定電費(fèi)成本為，單位電費(fèi)成本為，為燒結(jié)零件重量，則有： =221 500 0.723 100(元)

39、=500 0.7350(元千瓦時(shí))該車間電費(fèi)總成本分解的數(shù)學(xué)模型即為23 100+350工程分析法適用于任何可以從客觀立場(chǎng)上進(jìn)行觀察、分析和測(cè)定的投入產(chǎn)出過(guò)程，如對(duì)直接材料、直接人工等制造成本的測(cè)定，也可以用于倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸?shù)确侵圃斐杀镜臏y(cè)定。與歷史成本法和賬戶分析法相比，工程分析法的優(yōu)點(diǎn)是十分突出的： 歷史成本法和賬戶分析法都只適用于有歷史成本數(shù)據(jù)可供分析的情況，而工程分析法是一種獨(dú)立的分析方法，即使在缺乏歷史成本數(shù)據(jù)的情況下也可以采用。同時(shí)，當(dāng)需要對(duì)歷史成本分析的結(jié)論進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，工程分析法也是最有效的方法。 采用歷史成本法或賬戶分析法時(shí)，我們必須排除那些發(fā)生在所分析期間的無(wú)效或者不正常的支出，

40、否則將直接影響估計(jì)成本的準(zhǔn)確性。工程分析法由于是從投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系人手，通過(guò)觀察和分析，直接測(cè)定在一定的生產(chǎn)流程、工藝水平和管理水平條件下應(yīng)該達(dá)到的各種消耗標(biāo)準(zhǔn)，也就是一種較為理想的投入與產(chǎn)出關(guān)系，這種關(guān)系是企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)資源利用最優(yōu)化的結(jié)果。所以，不僅那些明顯無(wú)效或者不正常的支出會(huì)被排除，直觀上屆于正常支出中那些帶有隱蔽性的無(wú)效或者非正常的部分也很自然地被排除了。 企業(yè)在制定標(biāo)準(zhǔn)成本和編制預(yù)算時(shí)，采用工程分析法較之其他方法，分析結(jié)果更具有客觀性、科學(xué)性和先進(jìn)性。 當(dāng)然，工程分析法的分析成本較高，因?yàn)閷?duì)投入產(chǎn)出過(guò)程進(jìn)行觀察、分析和測(cè)定，往往要耗費(fèi)較多的人力、物力和財(cái)力。而且，對(duì)于那些不能直

41、接將其歸屬于特定投入與產(chǎn)出過(guò)程的成本，或者屬于不能單獨(dú)進(jìn)行觀察的聯(lián)合過(guò)程中的成本，如各種間接成本，就不能使用工程分析法了。 從混合成本分解的各種方法中我們不難看出，成本分解的過(guò)程，實(shí)際上就是一個(gè)對(duì)成本性態(tài)進(jìn)行研究的過(guò)程，而不僅僅是一個(gè)計(jì)算過(guò)程。就成本分解的各種方法而言，應(yīng)該說(shuō)短長(zhǎng)互見。應(yīng)該根據(jù)不同的分解對(duì)象，來(lái)選擇適當(dāng)?shù)姆纸夥椒ǎ纸饨Y(jié)果出來(lái)后，還應(yīng)當(dāng)盡可能采用其他方法進(jìn)行印證，以期獲得比較準(zhǔn)確的成本性態(tài)數(shù)據(jù)。4.2邊際分析法4.2.1邊際分析法的涵義及其內(nèi)容 邊際分析法(Marginal Analysis)是管理會(huì)計(jì)的基本分析方法。邊際就是邊緣、額外、附加的意思。邊際值就是自變量變化一個(gè)單位

42、時(shí)，引起因變量變化的值。所謂邊際分析法就是利用邊際值作為決策依據(jù)的一種方法。在邊際分析法中最重要的三個(gè)概念是邊際收入、邊際成本和邊際利潤(rùn)。 邊際收入(MR)是指當(dāng)增加一個(gè)單位產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售時(shí)，總收入(TR)增加的量。用公式可表示為： （4-10） 邊際成本(MC)是指當(dāng)增加一個(gè)單位產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售時(shí)，總成本(TC)增加的量。用公式可表示為： （4-11） 邊際利潤(rùn)(M)是指當(dāng)增加一個(gè)單位產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售時(shí)，總利潤(rùn)(T)增加的量。用公式可表示為： （4-12）由于T=TR-TC, 所以： （4-13）4.2.2邊際分析法的應(yīng)用邊際分析法是確定有關(guān)產(chǎn)品最佳產(chǎn)銷規(guī)模，進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)和定價(jià)決策，以及產(chǎn)

43、品結(jié)構(gòu)分析的重要方法，是高等數(shù)學(xué)中微積分計(jì)算在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用。下面我們將重點(diǎn)討論邊際分析法在管理決策中應(yīng)用的基本思路。 （1）無(wú)約束條件下，最優(yōu)投入量的確定所謂無(wú)約束條件，是指在管理決策時(shí)，假設(shè)生產(chǎn)技術(shù)等其他條件固定不變，只考慮一種決策變量的投入，而其數(shù)量又是不受限制的，這種決策變量可以是產(chǎn)量或某種生產(chǎn)要素?cái)?shù)量，如勞動(dòng)力、資金等。例如，為了使利潤(rùn)最多，應(yīng)生產(chǎn)多少產(chǎn)品。在這種情況下，最優(yōu)化的規(guī)則是：邊際值為零時(shí)，可以使管理決策的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)最優(yōu)。邊際成本?？偝杀?的導(dǎo)數(shù) 稱為邊際成本。指在產(chǎn)量為 個(gè)單位的基礎(chǔ)上再生產(chǎn)一個(gè)單位產(chǎn)品時(shí)總成本的增加值。就成本而言，如果產(chǎn)量的增加，帶來(lái)的是正邊際成本，就不應(yīng)再

44、增加產(chǎn)量，而應(yīng)減產(chǎn)；如果是負(fù)邊際成本，就還可以增加產(chǎn)量；當(dāng)邊際成本等于零時(shí)，總成本達(dá)到最低(最高)，與其對(duì)應(yīng)的產(chǎn)量為最優(yōu)投入量。例10設(shè)某企業(yè)的總成本函數(shù)為 ,求：（1）邊際成本函數(shù)；（2）當(dāng)產(chǎn)量為50時(shí)的邊際成本。解：（1）邊際成本函數(shù)為 （2）當(dāng) 時(shí)，即生產(chǎn)50個(gè)單位產(chǎn)品時(shí)的邊際成本為74。邊際收益?？偸找?的導(dǎo)數(shù) 稱為邊際收益。指在產(chǎn)量為 個(gè)單位的基礎(chǔ)上再銷售一個(gè)單位產(chǎn)品時(shí),總收益的增加值。就收入而言，如果邊際收入是正值，就還應(yīng)繼續(xù)增產(chǎn)；如果邊際收入是負(fù)值，就應(yīng)該減產(chǎn)；邊際收入為零時(shí)，總收入最多(最少)，與其對(duì)應(yīng)的產(chǎn)量為最優(yōu)投入量。例11設(shè)某產(chǎn)品的價(jià)格與銷售量的關(guān)系為 ,求銷售量為20時(shí)

45、的邊際收益。解：邊際收益函數(shù)：當(dāng) 時(shí), 邊際利潤(rùn)?？偫麧?rùn) 的導(dǎo)數(shù) 稱為邊際利潤(rùn)。指在產(chǎn)量為 個(gè)單位的基礎(chǔ)上再生產(chǎn)一個(gè)單位產(chǎn)品時(shí),總利潤(rùn)的增加值。邊際收人與邊際成本之間的差額為邊際利潤(rùn)。當(dāng)邊際收入大于邊際成本，即邊際利潤(rùn)為正數(shù)時(shí)，企業(yè)的盈利總額將隨產(chǎn)銷量的增加而增加；當(dāng)邊際收入小于邊際成本，即邊際利潤(rùn)為負(fù)數(shù)時(shí)，企業(yè)的盈利總額將隨產(chǎn)銷量的增加而減少，甚至發(fā)生虧損；只有當(dāng)邊際收入等于邊際成本，即邊際利潤(rùn)為零時(shí)，企業(yè)的盈利總額將達(dá)到最大值(最小值)。例12東方公司生產(chǎn)的甲產(chǎn)品，單位售價(jià)為80元。經(jīng)預(yù)測(cè)，該項(xiàng)產(chǎn)品的總成本函數(shù)為： 其中x表示生產(chǎn)數(shù)量。為使利潤(rùn)達(dá)到最大，公司應(yīng)安排生產(chǎn)甲產(chǎn)品多少件? 解：根

46、據(jù)最大利潤(rùn)原則，當(dāng)邊際收入與邊際成本相等時(shí)，公司能獲得的利潤(rùn)最大。故利潤(rùn)最大時(shí)生產(chǎn)數(shù)量就是能使產(chǎn)品的邊際收入等于邊際成本時(shí)的產(chǎn)品數(shù)量。根據(jù)題意，甲產(chǎn)品的總收入函數(shù)為： 總成本函數(shù)為： 所以，產(chǎn)品甲的邊際收入為： 邊際成本為： 令 即： 80=2+0.002所以：39000(件)因此，該公司為獲得最大利潤(rùn)，應(yīng)生產(chǎn)39000件甲產(chǎn)品。（2）有約束條件下，最優(yōu)分配方案的確定 所謂有約束條件，是指在管理決策時(shí)，某種被分配的資源量是有限的、既定的。如一定量的某種資源，在不同的用途之間如何分配，才能使利潤(rùn)最大；一定量的生產(chǎn)任務(wù)怎樣在不同的下屬單位中分配，才能使總成本最低等等。在這類情況下，最優(yōu)化的規(guī)則是：

47、當(dāng)各種使用方向上每增加單位被分配資源所帶來(lái)的邊際效益都相等時(shí)，被分配資源的總效益最大；當(dāng)各種使用方向上每增加單位被分配資源所引起的邊際成本都相等時(shí)，被分配資源能使總成本最低。例13東方公司下屬兩家分廠A和B，生產(chǎn)相同的產(chǎn)品，但因技術(shù)條件不同，其生產(chǎn)成本也不相同。它們?cè)诟鞣N產(chǎn)量下的預(yù)計(jì)總成本和邊際成本數(shù)據(jù)，見表47，48。 表4-7 分廠A數(shù)據(jù)產(chǎn)量（千件）總成本（百萬(wàn)元）邊際成本（百萬(wàn)元）01234526122030246810表4-8 分廠B數(shù)據(jù)產(chǎn)量（千件）總成本（百萬(wàn)元）邊際成本（百萬(wàn)元）012345136101512345現(xiàn)假定公司生產(chǎn)任務(wù)共有6000件，問(wèn)應(yīng)如何在這兩家分廠中分配才能使公

48、司總成本最低？ 解：任務(wù)分配應(yīng)按邊際成本的大小順序來(lái)進(jìn)行。 第1個(gè)千件應(yīng)分配給B，因?yàn)榇藭r(shí)B的邊際成本最低，只有100萬(wàn)元。第2、3個(gè)千件應(yīng)分配給A和B，因?yàn)榇藭r(shí)A和B的邊際成本為次低，均為200萬(wàn)元。第4個(gè)千件應(yīng)分配給B，因?yàn)榇藭r(shí)B的邊際成本為300萬(wàn)元。第5、6個(gè)千件應(yīng)分配給A和B，此時(shí)A和B的邊際成本均為400萬(wàn)元。所以總?cè)蝿?wù)6000件應(yīng)分配給A 2000件，B 4000件。此時(shí)兩者的邊際成本相等，均為400萬(wàn)元。這時(shí)總成本最小，為1600萬(wàn)元。4.3成本-效益分析法4.3.1成本-效益分析法的涵義成本-效益分析法也稱費(fèi)用效果分析法，起源于二戰(zhàn)后的美國(guó)。從60年代后開始，這種方法廣泛應(yīng)用

49、于各工業(yè)部門。為了實(shí)現(xiàn)某種經(jīng)濟(jì)上的或軍事上的目的，可供選擇的經(jīng)濟(jì)技術(shù)方案很多，這些方案在實(shí)現(xiàn)目的的效果上和消耗的費(fèi)用上各不相同。通過(guò)成本-效益分析可以從這些方案中找出給定效果，采用費(fèi)用最低的方案。成本效益分析法是利用運(yùn)籌學(xué)、程序設(shè)計(jì)、經(jīng)濟(jì)分析以及有關(guān)設(shè)備系統(tǒng)設(shè)計(jì)與使用等知識(shí)的綜合方法。 在經(jīng)營(yíng)決策中，適應(yīng)不同的情況形成若干獨(dú)特的“成本”概念(如差別成本、邊際成本、機(jī)會(huì)成本、沉沒成本等)和相應(yīng)的計(jì)量方法，以此為基礎(chǔ)，對(duì)各種可供選擇方案的“凈效益”進(jìn)行對(duì)比分析，以判別各有關(guān)方案的經(jīng)濟(jì)性，其中凈效益等于總效益與總成本之差。成本效益分析法是企業(yè)用來(lái)進(jìn)行短期經(jīng)營(yíng)決策分析評(píng)價(jià)的基本方法。4.3.2成本-效

50、益分析法的應(yīng)用 在具體應(yīng)用時(shí)，在只有一個(gè)備選方案的情況下，決策者在決定做與不做時(shí)，主要看這個(gè)方案的“凈效益”是否大于0，若“凈效益”大于。則選擇此方案，若小于0則放棄。在有多個(gè)備選方案時(shí)，應(yīng)選擇“凈效益”最大的那個(gè)。例14企業(yè)花100000元購(gòu)買了一批鋼材，這批鋼材可以有兩個(gè)用途：第一個(gè)用途是作為原材料投入生產(chǎn)，由此可以創(chuàng)造的收入是110000元；第二個(gè)用途是轉(zhuǎn)手出賣，收入是120000元。分析：從表面看，這兩個(gè)用途都是有收益的。但是基于管理會(huì)計(jì)獨(dú)特的成本概念，運(yùn)用成本-效益分析法，從機(jī)會(huì)成本來(lái)考慮，第一個(gè)用途比第二個(gè)用途虧損10000元，而第二個(gè)用途比第一個(gè)用途贏利10000元。例15某廠在

51、正常生產(chǎn)能力范圍內(nèi)，單位成本包括：直接材8元，直接人工10元，變動(dòng)費(fèi)用6元，固定費(fèi)用8元，合計(jì)32元。根據(jù)目前生產(chǎn)情況，該企業(yè)生產(chǎn)能力還有200件的剩余?，F(xiàn)有一客戶擬按30元的單價(jià)訂購(gòu)該產(chǎn)品200件。該企業(yè)應(yīng)否接受訂貨？分析：從表面看，接受訂貨會(huì)使企業(yè)損失400元，但是基于管理會(huì)計(jì)獨(dú)特的成本概念，運(yùn)用成本-效益分析法，從差別成本來(lái)考慮，不應(yīng)該把已歸屬于原有產(chǎn)品的固定成本計(jì)入差別成本之內(nèi)。差別收入=30200=6000（元）差別成本=24200=4800（元）可見，接受這些訂貨可以給企業(yè)帶來(lái)凈效益1200元，應(yīng)接受這批訂貨。4.4本-量-利分析法4.4.1本-量-利分析的涵義本-量-利分析是對(duì)成

52、本、產(chǎn)量(或銷量)、利潤(rùn)之間的相互關(guān)系進(jìn)行分析的一種簡(jiǎn)稱，也稱CVP分析（costvolumeprofit analysis）。具體來(lái)講，本-量-利分析法就是通過(guò)對(duì)成本、業(yè)務(wù)量和利潤(rùn)三者關(guān)系的分析，找出三者之間聯(lián)系的規(guī)律，從而便于有效地制訂經(jīng)營(yíng)決策和進(jìn)行目標(biāo)控制的方法。這一分析方法是在人們認(rèn)識(shí)到成本可以也應(yīng)該按性態(tài)進(jìn)行劃分的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，主要是研究銷量、價(jià)格、成本和利潤(rùn)之間的相互關(guān)系。本-量-利分析的基本原理和分析方法在企業(yè)的預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃和控制等諸多方面具有廣泛的用途，也是管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本內(nèi)容。4.4.2本-量-利分析的基本假設(shè)任何分析理論與方法都應(yīng)該是建立在一定的假設(shè)前提下才能成立

53、，其內(nèi)容也才能嚴(yán)謹(jǐn)和完善。那么，本-量-利分析的基本假設(shè)是什么呢？（1）相關(guān)范圍假設(shè)本-量-利分析既然是建立在成本按性態(tài)劃分基礎(chǔ)上的一種分析方法，那么，成本按性態(tài)劃分的基本假設(shè)也就構(gòu)成了本-量-利分析的基本假設(shè)。在分析一項(xiàng)成本究竟是“變動(dòng)”的還是“固定”的時(shí)，均限定在一定的“相關(guān)范圍”內(nèi)，這個(gè)相關(guān)范圍就是成本按性態(tài)劃分的基本假設(shè)，同時(shí)，它也構(gòu)成了本-量-利分析的基本假設(shè)之一?！跋嚓P(guān)范圍”假設(shè)包含了“期間”假設(shè)和“業(yè)務(wù)量”假設(shè)兩層意思。期間假設(shè)無(wú)論是固定成本還是變動(dòng)成本，其固定性與變動(dòng)性均體現(xiàn)在特定的期間內(nèi)，其金額的大小也是在特定的期間內(nèi)加以計(jì)量而得到的。隨著時(shí)間的推移，固定成本的總額及其內(nèi)容也

54、會(huì)發(fā)生變化。即使通過(guò)分析又計(jì)算出了固定成本的總額和單位變動(dòng)成本的大小，那也是彼期間而非本期間的結(jié)果了。業(yè)務(wù)量假設(shè)同樣，對(duì)成本按性態(tài)進(jìn)行劃分而得到的固定成本和變動(dòng)成本，是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)分析和計(jì)量的結(jié)果，業(yè)務(wù)量發(fā)生變化特別是變化較大時(shí)，即使成本的性態(tài)不發(fā)生變化，也需要重新加以計(jì)量。當(dāng)然這就構(gòu)成了新的業(yè)務(wù)量假設(shè)了。（2）模型線性假設(shè)企業(yè)的總成本按性態(tài)可以或者可以近似的描述為這樣一種線性模型。站在本-量-利分析的立場(chǎng)上，由于利潤(rùn)只是收入與支出之間的一個(gè)差量，所以本假設(shè)只涉及成本與業(yè)務(wù)量?jī)蓚€(gè)方面，而且業(yè)務(wù)量在此專指銷售數(shù)量。模型線性假設(shè)具體包括以下幾方面：固定成本不變假設(shè)本-量-利分析中的模型線性假

55、設(shè)首先是固定成本不變這條假設(shè)，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力一定的范圍內(nèi)（相關(guān)范圍），固定成本是固定不變的，表示在直角坐標(biāo)系中，就是一條與橫軸平行的直線。變動(dòng)成本與業(yè)務(wù)量呈完全線性關(guān)系假設(shè)與前一條假設(shè)一樣，本假設(shè)也是在一定的“相關(guān)范圍”內(nèi)才能成立。超出這個(gè)相關(guān)范圍，變動(dòng)成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系就需要另外來(lái)描述了。變動(dòng)成本與業(yè)務(wù)量之間的完全線性關(guān)系表示在坐標(biāo)圖中，是一條過(guò)原點(diǎn)的直線，該直線的斜率就是單位變動(dòng)成本。銷售收入與銷售數(shù)量呈完全線性關(guān)系假設(shè)這一假設(shè)等于假設(shè)銷售價(jià)格不變。在本-量-利分析中，通常假設(shè)銷售價(jià)格是一個(gè)常數(shù)，這樣銷售收入與銷售價(jià)格之間就呈現(xiàn)一種完全線性關(guān)系，表示在坐標(biāo)圖中也是一條通過(guò)原點(diǎn)的直線，其

56、斜率就是銷售單價(jià)。（3）產(chǎn)銷平衡假設(shè)本-量-利分析中的“量”指的是銷售數(shù)量而非生產(chǎn)數(shù)量，在銷售價(jià)格不變的條件下，這個(gè)量也就是指銷售收入。換句話說(shuō)，本-量-利分析的核心是分析收入與成本之間的對(duì)比關(guān)系。但是，產(chǎn)量這一業(yè)務(wù)量的變動(dòng)無(wú)論是對(duì)固定成本，還是對(duì)變動(dòng)成本都可能產(chǎn)生影響，這種影響當(dāng)然也會(huì)影響到收入與成本之間的對(duì)比關(guān)系。所以當(dāng)站在銷售數(shù)量的角度進(jìn)行本-量-利分析時(shí)，就必須假設(shè)產(chǎn)銷平衡。（4）品種結(jié)構(gòu)不變假設(shè)本假設(shè)是指在一個(gè)多品種生產(chǎn)和銷售的企業(yè)里，各種產(chǎn)品的銷售收入在總收入中所占的比重不會(huì)發(fā)生變化。由于多品種條件下，各種產(chǎn)品的獲利能力不盡相同，如企業(yè)產(chǎn)銷的品種結(jié)構(gòu)發(fā)生較大的變動(dòng)，勢(shì)必導(dǎo)致預(yù)計(jì)利潤(rùn)

57、與實(shí)際利潤(rùn)之間出現(xiàn)較大的差異，所以在本-量-利分析中我們假設(shè)分析期間內(nèi)企業(yè)的產(chǎn)銷品種結(jié)構(gòu)不發(fā)生較大變動(dòng)。4.4.3本-量-利分析的內(nèi)容（1）盈虧臨界點(diǎn)分析貢獻(xiàn)毛益。產(chǎn)品銷售收入扣減變動(dòng)成本后的余額成為貢獻(xiàn)毛益（contribution margin）。貢獻(xiàn)毛益首先用來(lái)補(bǔ)償固定成本，補(bǔ)償后若有余額，則為企業(yè)最終利潤(rùn)，否則企業(yè)將發(fā)生虧損。貢獻(xiàn)毛益有兩種表現(xiàn)形式，用絕對(duì)數(shù)來(lái)表示為貢獻(xiàn)毛益額；用相對(duì)數(shù)來(lái)表示為貢獻(xiàn)毛益率。貢獻(xiàn)毛益額單位貢獻(xiàn)毛益額=銷售單價(jià)-單位變動(dòng)成本貢獻(xiàn)毛益總額=銷售收入總額-變動(dòng)成本總額貢獻(xiàn)毛益率或者 例16某公司銷售甲產(chǎn)品400件，每件單價(jià)150元，單位變動(dòng)成本50元，固定成本總

58、額35000元，則單位貢獻(xiàn)毛益=150-50=100（元）貢獻(xiàn)毛益總額=400100=40000（元）或 貢獻(xiàn)毛益總額=150400-50400=40000（元）貢獻(xiàn)毛益率=40000/（400150）100%=66.7%或 貢獻(xiàn)毛益率=100/500100%=66.7%凈利潤(rùn)=貢獻(xiàn)毛益總額-固定成本=40000-35000=5000（元）盈虧臨界點(diǎn)的確定盈虧臨界點(diǎn)也稱損益兩平點(diǎn)或保本點(diǎn)，指銷售收入等于銷售成本情況下的銷售量或銷售額。單一產(chǎn)品盈虧臨界點(diǎn)的確定例17某公司生產(chǎn)并銷售甲產(chǎn)品，單價(jià)20元，單位變動(dòng)成本13.60元，固定成本總額6400元，則盈虧臨界點(diǎn)銷售量=6400/（20-13.6

59、0）=1000（件）盈虧臨界點(diǎn)銷售額=6400/1-（13.60/20）=20000（元）多品種盈虧臨界點(diǎn)的確定上述盈虧臨界點(diǎn)的銷售量和銷售額的確定，是針對(duì)一種產(chǎn)品而言的。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中很少只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，在這種情況下盈虧臨界點(diǎn)就不能以實(shí)物表示，而只能以銷售收入金額來(lái)表示。通常采用加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率法加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率法就是對(duì)對(duì)各種產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益率，以各種產(chǎn)品的銷售額比重為權(quán)數(shù)進(jìn)行加權(quán)，計(jì)算綜合的加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率。具體步驟如下：第一步，計(jì)算各種產(chǎn)品銷售收入占全部產(chǎn)品總銷售收入的比重；第二步，按照各種產(chǎn)品的銷售比重為權(quán)數(shù)進(jìn)行加權(quán)平均，計(jì)算綜合的加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率，即加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率=（各種

60、產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛益率各種產(chǎn)品銷售額占全部產(chǎn)品銷售總額的比重）第三步，計(jì)算企業(yè)綜合的盈虧臨界點(diǎn)銷售額，即第四步，計(jì)算各種產(chǎn)品的盈虧臨界點(diǎn)銷售額，即某種產(chǎn)品盈虧臨界點(diǎn)銷售額=綜合盈虧臨界點(diǎn)銷售額該種產(chǎn)品銷售額占全部產(chǎn)品銷售總額的比重例18某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙、丙三種產(chǎn)品，固定成本總額為108000元，各自的銷量、售價(jià)等資料如表4-9所示：表4-9項(xiàng)目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品丙產(chǎn)品預(yù)計(jì)銷售量/件銷售單價(jià)/元單位變動(dòng)成本100005040200001592500086試確定各種產(chǎn)品的盈虧臨界點(diǎn)銷售額和銷售量。解：第一步，計(jì)算綜合貢獻(xiàn)毛益率（見表4-10）。表4-10項(xiàng)目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品丙產(chǎn)品合計(jì)預(yù)計(jì)銷售量/件銷售單價(jià)/元單位變