02-1購并日的合并財務(wù)報表

1、合并日的合并財務(wù)報表 主講人：會計學(xué)院 彭艷2022/9/91合并財務(wù)報表性質(zhì)、合并范圍及方法1購買全部股份時的合并財務(wù)報表2非控制性權(quán)益的性質(zhì)及其計價32022/9/92主要內(nèi)容同一控制下合并日的合并財務(wù)報表5購買部分股份時的合并財務(wù)報表4第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表（consolidated financial statements）控股合并的特點通過取得多數(shù)股權(quán)實施控制控股方和被控股方各保持其法人地位，繼續(xù)獨立存在獨立核算控股合并的優(yōu)點取得股份比較容易，手續(xù)簡單以較少的資產(chǎn)（50%）控制較多的資產(chǎn)（100%）有限責(zé)任，母公司資產(chǎn)可得到保護2022/9/93第一節(jié) 合并財務(wù)報表

2、概述一、合并財務(wù)報表母公司個別財務(wù)報表中反映對子公司投資的局限：單行反映殘缺反映歪曲反映2022/9/94第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表合并報表的局限性缺乏個別公司詳細資料財務(wù)比率用途有限對子公司債權(quán)人及股東意義不大信息過于籠統(tǒng)，仍需要分部報告信息缺少利潤分配與納稅功能2022/9/952022/9/96第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。P32反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計會計主體由母公司編制，但對應(yīng)的主體是“合并集團”編制時以母子公司各自的報表為基礎(chǔ)，匯集相關(guān)報表

3、項目，并將重復(fù)計算的項目予以抵銷2022/9/97第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。（2006）母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同）的主體。（2014）子公司，是指被母公司控制的主體。（2014）2022/9/98第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表主體：企業(yè)被投資單位中可分割的部分結(jié)構(gòu)化主體2022/9/99第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表被投資單位中可分割的部分該部分的所有資產(chǎn)、負債及相關(guān)權(quán)益均與被投資方的其他部分相隔離。如果投資者認為自身能夠控

4、制被投資方的“單獨主體”，則投資方應(yīng)僅將該單獨主體納入合并，而不是合并被投資方的其他部分如果投資方認為它能夠控制被投資方整體，而不是其中的“單獨主體”，則投資方應(yīng)將被投資方整體納入合并范圍，而不是單獨合并被投資方的中的“單獨主體”2022/9/910第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表結(jié)構(gòu)化主體由表決權(quán)或類似權(quán)利作為確定控制方的決定因素的主體不是結(jié)構(gòu)化主體指其設(shè)計導(dǎo)致在確定其控制方時不能將表決格或類似權(quán)利作為決定因素的主體，主導(dǎo)該主體相關(guān)活動的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式（如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等）2022/9/911結(jié)構(gòu)化主體例第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述二、合并財

5、務(wù)報表的內(nèi)容合并資產(chǎn)負債表合并利潤表及利潤分配表合并所有者權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表附注中期期末編制合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和附注。（2014）2022/9/913第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述三、合并范圍合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(quán)（或類似權(quán)利）本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司，也包括基于一項或多項合同安排決定的結(jié)構(gòu)化主體。控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。（2014）投資方擁有對被投資方的權(quán)力因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回

6、報有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額2022/9/914控制三要素間的關(guān)系控制對被投資者的權(quán)力承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報相聯(lián)系運用權(quán)力影響投資的回報的能力評估控制的過程評估控制（摘自CASNO.33實務(wù)操作指南瑞華）識別權(quán)力：確定哪一方（如有）擁有權(quán)力，即目前有能力主導(dǎo)被投資方活動。權(quán)力包括：表決權(quán)潛在表決權(quán)任命關(guān)鍵人員的權(quán)力管理協(xié)議所賦予的決策權(quán)解雇關(guān)鍵人員的權(quán)力評估回報：評估投資方通過參與被投資方相關(guān)活動而享有的可變回報?；貓笥姓娴?、負面的或兩者兼有?；貓蟀ǎ杭t利報酬其他，例如規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)、成本節(jié)約、稀缺資源或產(chǎn)品、協(xié)同效應(yīng)，或其他投資者無法獲得的回報評估權(quán)力與回報之間的關(guān)系：評估投

7、資方是否有能力運用其權(quán)力影響因參與被投資方的相關(guān)活動而享有的回報，確定投資方是主要責(zé)任人還是代理人?？紤]如下因素：決策權(quán)范圍其他方享有的權(quán)利薪酬水平因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔(dān)可變回報的風(fēng)險考慮被投資方的設(shè)立目的與設(shè)計第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（一）投資方擁有對被投資方的權(quán)力（二）因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報（三）有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額（以上三項為控制定義的基本要素）（四）投資性主體（合并的豁免）2022/9/917第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（一）投資方擁有對被投資方的權(quán)力1.評估被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計被投資方的設(shè)計安排表明表決權(quán)是判斷控制

8、的決定因素被投資方的設(shè)計安排表明表決權(quán)不是判斷控制的決定因素2.識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機制3.確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)力2022/9/918第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（一）投資方擁有對被投資方的權(quán)力3.確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)力除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力：（一）投資方持有被投資方半數(shù)以上（直接持有、間接持有、直接與間接合計持有）的表決權(quán)的。（二）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。2022/9/919第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述三、合并范圍3

9、.投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力：（一）投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。（二）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認股權(quán)證等。（三）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。（四）被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實和情況。2022/9/920第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述三、合并范圍3.某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)力。此時投資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實際

10、能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的證據(jù)。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項：（一）投資方能否任命或批準被投資方的關(guān)鍵管理人員。（二）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。（三）投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。（四）投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（五）投資方與被投資方之間是否存在特殊關(guān)系。2022/9/921第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（二）因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報股利、被投資方經(jīng)濟利益的其他分配、投資方對被投資方投資的價值變動因向被投資

11、方的資產(chǎn)或負債提供服務(wù)而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益，以及因涉入被投資方而獲得的未來流動性其他利益持有方無法得到的回報2022/9/922第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（三）有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額2022/9/923第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（四）投資性主體（合并的豁免）（新增）母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務(wù)報表的合并范圍如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制CFS；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予

12、以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。但，一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體納入合并財務(wù)報表范圍。2022/9/924第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（四）投資性主體投資性主體需同時滿足以下三個條件：該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者外獲取資金；唯一經(jīng)營目的是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；按照FV對幾乎所有投資的業(yè)績進行考量和評價。母公司屬于投資性主體的，通常情況下應(yīng)當(dāng)符合下列所有特征：擁有一個以上投資；擁有一個以上投資者

13、；投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；其所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在。2022/9/925四、編制合并財務(wù)報表的程序母公司編制合并報表的前提準備統(tǒng)一會計期間、會計政策、列報貨幣必須統(tǒng)一企業(yè)集團內(nèi)母公司和所有子公司的資產(chǎn)負債表日和會計期間統(tǒng)一會計政策：要求子公司重編或母公司調(diào)整，如境外子公司某些業(yè)務(wù)無法按CAS進行調(diào)整的，按照IFRS進行調(diào)整，之后并入境內(nèi)母公司合并財務(wù)報表的相關(guān)項目貨幣計量單位必須一致2022/9/926四、編制合并財務(wù)報表的程序長期股權(quán)投資的方法？初始計量（購買法、權(quán)益結(jié)合法）、后續(xù)計量（成本法、權(quán)益法）2022/9/927報表合并的會計處理方法長期股權(quán)投資的會計處理方法權(quán)益法成

14、本法 購買法 權(quán)益結(jié)合法權(quán)益法成本法結(jié)果與程序孰輕孰重？第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述四、編制合并財務(wù)報表的程序1.設(shè)置合并工作底稿。2.將個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。將母公司、子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目合計金額2022/9/928第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述四、編制合并財務(wù)報表的程序3.編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理同

15、一控制下控股合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表不需調(diào)整非同一控制下控股合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表需要調(diào)整4.計算各項目的合并金額5.填列合并財務(wù)報表2022/9/9292022/9/930企業(yè)集團合并報表的抵銷母公司子公司股權(quán)投資資產(chǎn)交易債權(quán)債務(wù)非控制股東母公司股東2022/9/931合并報表中需要抵銷的項目投資與被投資關(guān)系母公司的對子公司投資及其收益子公司的所有者權(quán)益及損益分配資產(chǎn)交易關(guān)系母子公司之間的購銷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本、存貨中的未實現(xiàn)利潤其他資產(chǎn)交易中的價值變動及其未實現(xiàn)利潤債權(quán)債務(wù)關(guān)系母子公司之間的應(yīng)收應(yīng)付項目及其相應(yīng)的利息合并工作底稿（簡化） 207年 單位：元項目單

16、獨報表合計數(shù)抵銷與調(diào)整分錄合并金額母公司子公司借方貸方（利潤表項目）營業(yè)收入（資產(chǎn)負債表項目）貨幣資金 （現(xiàn)金流量表項目）：2022/9/9322022/9/933合并日的合并報表非控制權(quán)益的計算與列示股權(quán)投資差額的分攤?cè)〉霉蓹?quán)比例股權(quán)投資差額100%零控制性權(quán)益 大于零 小于零第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表一、購買全部股份的控股合并合并日需要編制的合并財務(wù)報表合并資產(chǎn)負債表合并日合并資產(chǎn)負債表編制的要點被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，應(yīng)當(dāng)以公允價值列示購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權(quán)投資（按合并成本計量）大于母公司

17、在子公司可辨認凈資產(chǎn)（按公允價值計量）中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認為商譽2022/9/934第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表一、購買全部股份的控股合并合并日合并資產(chǎn)負債表編制的要點（續(xù)）購買方合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權(quán)投資（按合并成本計量）小于母公司在子公司可辨認凈資產(chǎn)（按公允價值計量）中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益2022/9/935第二

18、節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表一、購買全部股份的控股合并子公司凈資產(chǎn)賬面價值=公允價值，無商譽2022/9/93615,000 25,000 60,000 100,000 第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表合并業(yè)務(wù)簡例例：P34，例1，賬面價值公允價值，正商譽2007年12月31日甲公司向乙公司的股東支付銀行存款605 000元，購入了乙公司100%的發(fā)行在外股份。此外，甲公司還發(fā)生了與合并有關(guān)的費用：企業(yè)合并的手續(xù)費和法律費用60 000元；其他間接費用42 000元。甲、乙公司適用所得稅稅率均為25%。2022/9/937第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表記錄購入乙公司全部股份借：長

19、期股權(quán)投資 605 000 貸：銀行存款 605 000記錄與合并相關(guān)費用借：管理費用 102 000 貸：銀行存款 102 0002022/9/938第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表簡化分析：合并成本=605 000乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值=賬面468 000+公允價值差114 000=582 000商譽=605 000-582 000=23 0002022/9/939工作底稿2022/9/94023,000 240,000 70,000 142,000 605,00030,00078,0006,00016,000 抵消分錄（總分錄） 借：子公司所有者權(quán)益項目（賬面金額） 相關(guān)資產(chǎn)（公

20、允價值與賬面之差） 商譽 貸：長期股權(quán)投資也可將此分錄分拆：2022/9/941第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表課程教材：（1）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷分錄借：股本，乙公司 240 000 資本公積，乙公司 70 000 盈余公積， 乙公司 142 000 未分配利潤，乙公司 16 000 合并價差 137 000 貸：長期股權(quán)投資，甲公司 605 000 2022/9/942第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表（2）將子公司資產(chǎn)、負債調(diào)整到購并日的公允價值借：存貨，乙公司 30 000 固定資產(chǎn)，乙公司 78 000 無形資產(chǎn)，乙公司 6 000 商譽，乙公司 23 00

21、0 貸：合并價差 137 000（3）母子公司間內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷借：應(yīng)付賬款甲公司 30 000 貸：應(yīng)收賬款乙公司 30 0002022/9/943第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表CPA教材：（1）調(diào)整子公司資產(chǎn)、負債的公允價值借：存貨，乙公司 30 000 固定資產(chǎn)，乙公司 78 000 無形資產(chǎn)，乙公司 6 000 貸：資本公積 114 0002022/9/944第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表（2）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄借：股本，乙公司 240 000 資本公積，乙公司 184 000（70 000+114 000） 盈余公積， 乙公司 142 000

22、未分配利潤，乙公司 16 000 商譽 23 000 貸：長期股權(quán)投資，甲公司 605 000 （3）母子公司間內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷借：應(yīng)付賬款甲公司 30 000 貸：應(yīng)收賬款乙公司 30 0002022/9/945第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表負商譽的處理子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值大于投資成本的差額，應(yīng)先復(fù)核這些資產(chǎn)和負債的公允價值，復(fù)核后還存在差額的，確認為合并當(dāng)期的收益。2022/9/946第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表例：例2：（P40）A公司2011年12月31日用156 000元銀行存款購入了B公司全部股份。B公司當(dāng)時的股東權(quán)益為120 000元，其中，股本100 000

23、元，資本公積15 000元，盈余公積4 000元，未分配利潤1 000元。除了以下三個項目之外，其余項目的公允價值與賬面價值相同。（負商譽）2022/9/947第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表A公司編制取得B公司全部股份時的會計分錄借：長期股權(quán)投資 156 000 貸：銀行存款 156 000 2022/9/948第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表A公司編制合并財務(wù)報表工作底稿上的抵銷分錄借：股本，B公司 100 000 資本公積，B公司 15 000 盈余公積，B公司 4 000 未分配利潤，B公司 1 000 存貨，B公司 6 000 固定資產(chǎn)，B公司 28 000 無形資產(chǎn)，B公司

24、 14 000 貸：長期股權(quán)投資，A公司 156 000 未分配利潤（負商譽） 12 0002022/9/949合并價差資產(chǎn)增值第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表例3：A公司和B公司為非同一控制下的兩家獨立公司。20*6年6月30日，A公司向B公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值1元，市價為6元）換取B公司原股東所有股票，合并后B公司繼續(xù)保留法人資格。假定A公司和B公司在合并前采用的會計政策相同。合并前，A公司、B公司資產(chǎn)、負債及利潤表如下列表格所示。（負商譽）2022/9/9502022/9/951項目A公司B公司賬面價值賬面價值公允價值資產(chǎn)：貨幣資金5 258618618存貨

25、3 842482582應(yīng)收賬款6 8001 8001 800長期股權(quán)投資7 00025003 400固定資產(chǎn)（凈值）19 00057005 800無形資產(chǎn)2 5005001 920商譽0000資產(chǎn)總計44 4001160014 120資產(chǎn)負債表（簡表） 20*6年6月30日 單位：萬元2022/9/952項目A公司B公司賬面價值賬面價值公允價值負債和所有者權(quán)益：短期借款7 7004 3004 300應(yīng)付賬款5 4001 4561 456其他負債6 0001 8441 844負債合計19 1007 6007 600股本8 3001 100資本公積6 700700盈余公積3 200850未分配利潤

26、7 1001 350所有者權(quán)益合計25 3004 0006 520負債和所有者權(quán)益總計44 40011 600資產(chǎn)負債表（簡表） 20*6年6月30日 單位：萬元第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表購買日，A公司作取得B公司股權(quán)的會計處理如下：借：長期股權(quán)投資 60 000 000 貸：股本 10 000 000 資本公積 50 000 000我國：母公司賬上不確認負商譽2022/9/953第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表抵銷分錄借：股本 11 000 000 資本公積 7 000 000 盈余公積 8 500 000 未分配利潤 13 500 000 存貨 1 000 000 長期股權(quán)投

27、資 9 000 000 固定資產(chǎn) 1 000 000 無形資產(chǎn) 14 200 000 貸：長期股權(quán)投資 60 000 000 未分配利潤（營業(yè)外收入） 5 200 0002022/9/9 54 合并資產(chǎn)負債表工作底稿（簡表） 20*6年6月30日 單位：萬元2022/9/955項目單獨報表抵銷與調(diào)整分錄合并金額A公司B公司借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金5 2586185 876存貨3 842482（1）1004 424應(yīng)收賬款6 8001 8008 600長期股權(quán)投資13 0002 500（1）900（1）6 00010 400固定資產(chǎn)（凈值）19 0005 700（1）10024 800無形資產(chǎn)2

28、500500（1）14204 420商譽000資產(chǎn)總計50 40011 6002520600058 520 合并資產(chǎn)負債表工作底稿（簡表） 20*6年6月30日 單位：萬元2022/9/956項目單獨報表抵銷與調(diào)整分錄合并金額A公司B公司借方貸方負債和所有者權(quán)益：短期借款7 7004 30012 000應(yīng)付賬款5 4001 4566 856其他負債6 0001 8447 844負債合計19 1007 60026 700股本9 3001 100（1）1 1009 300資本公積11 700700（1）70011 700盈余公積3 200850（1）850（1）523 252未分配利潤7 1001

29、 350（1）1 350（1）4687 568所有者權(quán)益合計31 3004 0005 00052031 820負債和所有者權(quán)益總計50 40011 60058 520第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表總結(jié)：我國：會計分錄（購買法）：借：長期股權(quán)投資（支付對價FV） 貸：銀行存款正商譽抵銷分錄：負商譽抵銷分錄： 借：子公司所有者權(quán)益項目（賬面金額） 相關(guān)資產(chǎn)（公允價值與賬面之差） 貸：長期股權(quán)投資 未分配利潤2022/9/957第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論非控制權(quán)益的性質(zhì)（NCI）母公司理論經(jīng)濟實體理論變通的實體理論2022/9/958第三節(jié) 購買部分股份時的

30、合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論母公司理論即合并財務(wù)報表反映母公司所能控制的所屬子公司的經(jīng)濟資源少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的列示商譽：不確認少數(shù)股東權(quán)益部分商譽少數(shù)股東權(quán)益計量：按其享有子公司凈資產(chǎn)賬面價值份額計量已不被采用2022/9/959第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論例4：2007年3月27日甲公司以3300萬元的銀行存款取得乙公司80的股份，該企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。在購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為3400萬元。乙公司可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值除下列項目以外，其余均相等。2022/9/960項目賬面價值公允價值差額存貨1

31、 000 0001 200 000200 000固定資產(chǎn)10000 00015000 0005000 000無形資產(chǎn)600 000800 000200 000長期應(yīng)付款4 000 0003 400 000600 000第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論投資時甲公司的會計分錄借：長期股權(quán)投資 33 000 000 貸：銀行存款 33 000000商譽的計算歸屬于母公司的商譽33000000（340000006000000）801000000少數(shù)股東權(quán)益的計算按照子公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值計算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益340000002068000002022/9/961第三

32、節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論經(jīng)濟實體理論該理論認為母子公司從經(jīng)濟實質(zhì)上說是單一個體，合并財務(wù)報表應(yīng)從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)為全體股東的利益服務(wù)。NCI的計量與列示商譽的計量：full goodwillFW=母公司商譽+非控制性股東商譽 =（母公司支付對價-可辨認凈資產(chǎn)母公司份額）+（NCI部分對價-可辨認凈資產(chǎn)NCI份額）美國采用，IFRS選用2022/9/962第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論例4續(xù)：2007年3月27日甲公司以3300萬元的銀行存款取得乙公司80的股份，該企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。在購買日乙公司可辨認凈資

33、產(chǎn)的賬面價值為3400萬元。乙公司可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值除下列項目以外，其余均相等。2022/9/963項目賬面價值公允價值差額存貨1 000 0001 200 000200 000固定資產(chǎn)10000 00015000 0005000 000無形資產(chǎn)600 000800 000200 000長期應(yīng)付款4 000 0003 400 000600 000第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論投資時甲公司的會計分錄借：長期股權(quán)投資 33 000 000 貸：銀行存款 33 000000商譽的計算歸屬于全體股東的商譽33000000（340000006000000

34、）80801250 000少數(shù)股東權(quán)益的計算按照子公司凈資產(chǎn)公允價值計算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益（3300000080）208 2500002022/9/964第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論綜合理論（我國采用，IFRS選用）非同一控制下的控股合并母公司理論與經(jīng)濟實體理論的融合（變通的經(jīng)濟實體理論）非控制性權(quán)益的計算：子公司凈資產(chǎn)公允價值非控制權(quán)益比例非控制性權(quán)益的列示：屬于集團所有者股東權(quán)益，但不屬于母公司合并資產(chǎn)負債表權(quán)益中單列非控制性損益：外部股東收益，列于合并利潤表凈利潤下2022/9/9652022/9/966第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并

35、財務(wù)報表的理論例4續(xù)：2007年3月27日甲公司以3300萬元的銀行存款取得乙公司80的股份，該企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。在購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為3400萬元。乙公司可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值除下列項目以外，其余均相等。2022/9/967項 目賬面價值公允價值差 額存貨1 000 0001 200 000200 000固定資產(chǎn)10000 00015000 0005000 000無形資產(chǎn)600 000800 000200 000長期應(yīng)付款4 000 0003 400 000600 000第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論投資時甲公司

36、的會計分錄借：長期股權(quán)投資 33 000 000 貸：銀行存款 33 000000商譽的計算歸屬于母公司的商譽33000000（340000006000000）801000000少數(shù)股東權(quán)益的計算按照子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值計算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益（340000006000000）208 0000002022/9/968第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論假設(shè)P公司投資70萬元取得S公司70%的股權(quán)，取得日S公司凈資產(chǎn)的賬面價值為70萬元，重估的公允價值為90萬元。2022/9/969商譽重估價值20萬凈資產(chǎn)賬面價值70萬7萬14萬49萬7萬14萬49萬7萬14萬4

37、9萬母公司投資少數(shù)權(quán)益母公司投資少數(shù)權(quán)益母公司投資少數(shù)權(quán)益第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表例5：P432010年12月31日丙公司發(fā)行660 000股每股面值1元（市價2.295元）的股份，換取丁公司每股面值1元股份500 000股中的450 000股。2007年12月31日，丙公司還以銀行存款支付下與合并有關(guān)的費用：手續(xù)費和法律費用63 000元；證券發(fā)行費87 000元。合并前丙公司和丁公司的個別財務(wù)報表如下表所示。2022/9/9702022/9/9項 目丙公司丁公司銷售收入7 150 0001 250 000銷售成本5 066 000780 000管理費用528 00090 000

38、銷售費用703 000123 000財務(wù)費用498 00057 000所得稅85 00070 000凈利潤270 000130 000加：年初未分配利潤28 0008 000可供分配利潤298 000138 000減：提取盈余公積136 00065 000 分派現(xiàn)金股利120 00061 000年末未分配利潤42 00012 000712022/9/9資產(chǎn)丙公司丁公司負債及所有者權(quán)益丙公司丁公司銀行存款266 000182 000應(yīng)付所得稅31 00018 000存貨1 470 000650 000其他負債3 260 0001 162 000其他流動資產(chǎn)732 000268 000股本1 20

39、0 000500 000固定資產(chǎn)（凈）4 540 0001 320 000資本公積1 832 000293 000無形資產(chǎn)12 000盈余公積655 000435 000未分配利潤42 00012 000資產(chǎn)合計7 020 0002 420 000負債及所有者權(quán)益合計7 020 0002 420 00072第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表2010年12月31日，丁公司可辨認資產(chǎn)和負債除了以下三個項目之外，其余項目的公允價值與賬面價值相同。2022/9/9項 目公允價值賬面價值差異存貨680 000650 00030 000固定資產(chǎn)（凈）1 490 0001 320 000170 000無形

40、資產(chǎn)40 00040 000合 計2 210 0001 970 000240 00073第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表丙公司按購并法記錄合并業(yè)務(wù)的會計分錄（1）記錄合并丁公司的會計分錄借：長期股權(quán)投資（660 0002.295） 1 514 700 貸：股本（660 0001） 660 000 資本公積 854 700（2）記錄與合并有關(guān)的費用借：管理費用 63 000 資本公積 87 000 貸：銀行存款 150 0002022/9/974第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表采用工作底稿法時應(yīng)編制的抵銷分錄母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷分錄借：股本，丁公司 500 000 資

41、本公積，丁公司 293 500 盈余公積， 丁公司 434 500 未分配利潤，丁公司 12 000 存貨，丁公司 30 000 固定資產(chǎn)，丁公司 170 000 無形資產(chǎn)，丁公司 40 000 商譽，丁公司 182 700 貸： 長期股權(quán)投資，丙公司 1 514 700 少數(shù)股東權(quán)益（1 480 00010） 148 000 2022/9/9752022/9/9項 目丙公司丁公司 調(diào)整與抵銷合并主體 借方 貸方 資產(chǎn)銀行存款存貨其他流動資產(chǎn)長期股權(quán)投資合并價差固定資產(chǎn)（凈）無形資產(chǎn)商譽資產(chǎn)合計 負債及所有者權(quán)益應(yīng)付所得稅其他負債股本資本公積盈余公積未分配利潤少數(shù)股東權(quán)益負債及所有者權(quán)益合計1

42、16 0001 470 000731 5001 5147 004 540 00012 0008 384 70031 0003 260 0001 860 0002 536 700655 00042 0008 3847 000182 000650 000268 0001320 0002 420 00018 0001 162 000500 000293 000435 00012 0002 420 000（2）30 000（1）398 700（2）170 000（2）40 000（2）182 700（1）500 000（1）293 000（1）435 000（1）12 000（1）1 514 700（

43、2）398 700（1）124 000（2）24 000298 0002 150 0001 000 0006 030 00052 000182 7009 712 70049 0004 422 0001 860 0002 536 700655 00042 000148 0009 712 70076第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表丙公司合并資產(chǎn)負債表 2007年12月31日 單位：元 資產(chǎn) 負債及所有者權(quán)益銀行存款 298 000 應(yīng)付所得稅 49 000存貨 2 150 000 其他負債 4 422 000其他流動資產(chǎn) 1 000 000 股本 1 860 000固定資產(chǎn)（凈） 6 030

44、000 資本公積 2 536 700無形資產(chǎn) 52 000 盈余公積 655 000商譽 182 700 未分配利潤 42 000 少數(shù)股東權(quán)益 148 000 資產(chǎn)合計 9 712 700 負債及所有者權(quán)益合計 9 712 7002022/9/977第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表二、業(yè)務(wù)舉例（綜合理論）例6：2008年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為8.75元），取得了S公司70的股權(quán)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負債情況如下表所示（單位：萬元）：2022/9/9782022/9/979項目P公司S公司賬面價值賬面價值公允價值資產(chǎn)：貨幣

45、資金4 312.50450450存貨6 200255450應(yīng)收賬款3 0002 0002 000長期股權(quán)投資5 0002 1503 800固定資產(chǎn)7 0003 0005 500無形資產(chǎn)4 5005001 500商譽000資產(chǎn)總計30 012.508 35513 700負債和所有者權(quán)益：短期借款2 5002 2502 250應(yīng)付賬款3 750300300其他負債375300300負債合計6 6252 8502 850實收資本（股本）7 5002 500資本公積5 0001 500盈余公積5 000500未分配利潤5 887.501 005所有者權(quán)益合計23 387.505 50510 850負債

46、和所有者權(quán)益總計30 012.508 35513 700第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表二、業(yè)務(wù)舉例P公司購買日的會計分錄借：長期股權(quán)投資 87 500 000 貸：股本 10 000 000 資本公積股本溢價 77 500 0002022/9/980第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表二、業(yè)務(wù)舉例P對價FVS可辨認凈資產(chǎn)賬面價值S FV商譽=少數(shù)股權(quán)權(quán)益=2022/9/981第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表二、業(yè)務(wù)舉例P公司編制購買日的合并資產(chǎn)負債表的抵銷分錄借：實收資本 25 000 000 資本公積 15 000 000 盈余公積 5 000 000 未分配利潤 10 050 0

47、00 存貨 1 950 000 長期股權(quán)投資 16 500 000 固定資產(chǎn) 25 000 000 無形資產(chǎn) 10 000 000 商譽 11 550 000 貸：長期股權(quán)投資 87 500 000 少數(shù)股東權(quán)益 32 550 0002022/9/9822022/9/983項目P公司S公司調(diào)整與抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)： 貨幣資金4 312.504504 762.50 存貨6 2002556 650 應(yīng)收賬款3 0002 0005 000 長期股權(quán)投資13 7502 1508 800 固定資產(chǎn)7 0003 00012 500 無形資產(chǎn)4 5005006 000 商譽001 155 資產(chǎn)總計

48、38 762.508 35544 867.50負債和所有者權(quán)益： 短期借款2 5002 2504 750 應(yīng)付賬款3 7503004 050 其他負債375300675 負債合計6 6252 8509 475 實收資本（股本）8 5002 5008 500 資本公積12 7501 50012 750 盈余公積5 0005005 000 未分配利潤5 887.501 0055 887.50 少數(shù)股東權(quán)益3 255 所有者權(quán)益合計32 137.505 50535 392.50負債和所有者權(quán)益總計38 762.508 35544 867.50第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表負商譽的處理在購買非全

49、資子公司的合并業(yè)務(wù)中，負商譽的處理基本與購買全資子公司的情形相同。例：P47沿用上例資料，A公司用148 200元（156 00095）銀行存款購入B公司全部股份的95%。其他條件不變。2022/9/984第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表A公司編制取得B公司95%股份時的會計分錄（我國）借：長期股權(quán)投資 148 200 貸：銀行存款 148 2002022/9/985第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表A公司編制合并財務(wù)報表工作底稿上的抵銷分錄借：股本，B公司 100 000 資本公積，B公司 15 000 盈余公積，B公司 5 000 存貨，B公司 6 000 固定資產(chǎn)，B公司 28 0

50、00 無形資產(chǎn)，B公司 14 000 貸：長期股權(quán)投資，A公司 148 200 少數(shù)股東權(quán)益（168 0005） 8 400 未分配利潤 11 4002022/9/986第四節(jié) 下推會計下推會計 push-down accountingAICPA在1979年10月30日：一個會計主體在其個別財務(wù)報表中，根據(jù)購買該主體有投票表決權(quán)股份的交易，重新確立會計和報告基礎(chǔ)。這一交易導(dǎo)致該主體發(fā)行在外有投票表決權(quán)股份的所有權(quán)發(fā)生重大變更。也稱：強制性調(diào)整會計，即子公司重新計價2022/9/987第四節(jié) 下推會計仍沿用第三節(jié)中例子（例6，P48）資料，采用下推會計。母公司理論下推調(diào)整分錄：2022/9/98

51、8丁公司賬面價值公允價值下推調(diào)整調(diào)整后賬面價值存貨650 000680 00027 000677 000固定資產(chǎn)（凈）1 320 0001 490 000153 0001 473 000無形資產(chǎn)40 00036 00036 000商譽（full goodwill）203 000182 700182 700合計398 700第四節(jié) 下推會計仍沿用第三節(jié)中例子資料，采用下推會計。母公司理論下推調(diào)整分錄：借：存貨 27 000 固定資產(chǎn) 153 000 無形資產(chǎn) 36 000 商譽 182 700 盈余公積 435 000 未分配利潤 12 000 貸：資本公積 845 7002022/9/989第

52、四節(jié) 下推會計仍沿用第三節(jié)中例子資料，采用下推會計。經(jīng)濟實體理論下推調(diào)整分錄：2022/9/990丁公司賬面價值公允價值下推調(diào)整調(diào)整后賬面價值存貨650 000680 00030 000680 000固定資產(chǎn)（凈）1 320 0001 490 000170 0001 490 000無形資產(chǎn)40 00040 00040 000商譽（full goodwill）203 000203 000203 000合計443 000第四節(jié) 下推會計經(jīng)濟實體理論下推調(diào)整分錄：借：存貨 30 000 固定資產(chǎn) 170 000 無形資產(chǎn) 40 000 商譽 203 000 盈余公積 435 000 未分配利潤 12

53、 000 貸：資本公積 890 000此后的合并抵銷分錄？2022/9/991第五節(jié) 同一控制下合并日合并財務(wù)報表與非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法的主要區(qū)別合并日需要編制的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并所有者權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表被并子公司的凈資產(chǎn)不是按公允價值，而是按賬面價值合并，也不確認商譽2022/9/992第五節(jié) 同一控制下合并日合并財務(wù)報表編制合并資產(chǎn)負債表時的抵銷分錄借：股本 /實收資本 （子公司賬面） 資本公積 （子公司賬面） 盈余公積 （子公司賬面） 未分配利潤 （子公司賬面） 貸：長期股權(quán)投資（子公司股東權(quán)益母公司持股比例） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司股東權(quán)益少數(shù)

54、股權(quán)比例）2022/9/993第五節(jié) 同一控制下合并日合并財務(wù)報表編制合并資產(chǎn)負債表時的抵銷分錄同時，需要調(diào)整子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)享有的份額借：資本公積 （AB） 貸：盈余公積 （子公司賬面母公司持股比例A） 未分配利潤 （子公司賬面母公司持股比例B）注意：僅以資本公積（資本溢價或股本溢價）沖減至零為限。2022/9/994第五節(jié) 同一控制下合并日合并財務(wù)報表一、全部擁有子公司的合并財務(wù)報表例7：A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達成合并協(xié)議，由A公司投資700萬元控股合并B公司。合并后，B公司作為A公司的全資子公司繼續(xù)進行經(jīng)營活動。A公司

55、在合并日編制的會計分錄借：長期股權(quán)投資 7 000 000 貸：銀行存款7 000 0002022/9/995第五節(jié) 同一控制下合并日合并財務(wù)報表一、全部擁有的子公司A、B公司2008年6月30日的個別資產(chǎn)負債表如下：2022/9/996項目個別報表A公司B公司流動資產(chǎn)700200固定資產(chǎn)1500900長期股權(quán)投資7000負債1000400股本1000400資本公積380100盈余公積20050未分配利潤220150第五節(jié) 同一控制下合并日合并財務(wù)報表A公司在合并日編制的抵銷分錄借：股本 400 資本公積 100 盈余公積 50 未分配利潤 150 貸：長期股權(quán)投資 700借：資本公積 200

56、 貸：盈余公積 50 未分配利潤 150A公司在合并日編制的合并工作底稿2022/9/997第五節(jié) 同一控制下合并日合并財務(wù)報表2022/9/998項目個別報表調(diào)整與抵銷分錄合并金額A公司B公司借方貸方流動資產(chǎn)700200900固定資期股權(quán)投資7000（1）7000負債10004001400股本1000400（1）4001000資本公積380100（1）100（2）200180盈余公積20050（1）50（2）50250未分配利潤220150（1）150（2）150370第五節(jié) 同一控制下合并日合并財務(wù)報表例8：（P51，例6）2007年12月31日甲公司發(fā)行每股面值

57、1元的120 00股股份，向乙公司股東換取乙公司100%的全部股份。此外，甲公司還發(fā)生了與合并有關(guān)的費用72 000元。合并之前，甲公司和乙公司沒有發(fā)生公司間業(yè)務(wù)。2022/9/999甲公司和乙公司在合并完成前的財務(wù)報表如下表所示：2022/9/9項 目甲公司乙公司銷售收入1 188 000 720 000銷售成本762 000492 000管理費用87 00039 000銷售費用103 00049 000財務(wù)費用48 00036 000所得稅47 00026 000凈利潤141 00076 000加：年初未分配利潤8 0005 000可供分配利潤149 00081 000減：提取盈余公積76

58、 00040 000 分派現(xiàn)金股利48 00025 000年末未分配利潤25 00016 0001002022/9/9資產(chǎn)甲公司乙公司負債及所有者權(quán)益甲公司乙公司銀行存款720 00048 000應(yīng)付賬款甲公司30 000存貨170 000132 000應(yīng)付所得稅31 00012 000應(yīng)收賬款乙公司30 000其他負債980 000138 000其他流動資產(chǎn)132 00084 000股本360 000240 000固定資產(chǎn)（凈）540 000360 000資本公積60 00070 000無形資產(chǎn)24 000盈余公積136 000142 000未分配利潤25 00016 000資產(chǎn)合計1 59

59、2 000648 000負債及所有者權(quán)益合計1 592 000648 0001012007年12月31日，乙公司可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值，除以下三項資產(chǎn)外，均與其賬面價值相同。2022/9/9項 目賬面價值公允價值存貨132 000162 000固定資產(chǎn)（凈）360 000438 000無形資產(chǎn)24 00030 000合 計516 000630 000102第五節(jié) 同一控制下合并日合并財務(wù)報表甲公司投資的會計分錄借：長期股權(quán)投資 468 000 貸：股本 120 000 資本公積 348 000甲公司支付合并費用的會計分錄借：管理費用 72 000 貸：銀行存款 72 0002022/9/9

60、103第五節(jié) 同一控制下合并日合并財務(wù)報表甲公司的抵銷分錄借：股本，乙公司 240 000 資本公積，乙公司 70 000 盈余公積， 乙公司 142 000 未分配利潤，乙公司 16 000 貸：長期股權(quán)投資，甲公司 468 000 將被合并企業(yè)已實現(xiàn)留存收益自資本公積轉(zhuǎn)入借：資本公積 158 000 貸：盈余公積 142 000 未分配利潤 16 0002022/9/9104第五節(jié) 同一控制下合并日合并財務(wù)報表二、非全資子公司的合并財務(wù)報表例9：A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達成合并協(xié)議，由A公司投資560萬元控股合并B公司。合并后，A公司擁