審計計劃、重要性與風險

1、第七章審計打算、重要性及審計風險 第一節(jié) 審計打算一、審計打算的定義審計打算是指注冊會計師為了完成各項審計業(yè)務，達到預期的審計目標，在具體執(zhí)行審計程序之前編制的工作打算。任何一個審計項目，任何一家會計師事務所，不論其業(yè)務繁簡，也不論其規(guī)模大小，審計打算必不可少。注意:對審計打算的補充、修訂貫穿于整個審計過程。二、審計打算的種類總體審計打算：針對審計全過程的一個綜合性、概括性的打算。具體審計打算：實施具體審計程序的詳細規(guī)劃和講明?？傮w審計打算具體審計打算概念針對審計全過程的一個綜合性、概括性的打算。實施具體審計程序的詳細規(guī)劃和講明。打算內(nèi)容1、被審計單位的差不多情況。 2、審計目的、審計范圍及審

2、計策略。 3、重要會計問題及重點審計領(lǐng)域。 4、審計工作進度及時刻、費用預算。 5、審計小組組成及人員分工。6、審計重要性的確定及審計風險的評估。7、對專家、內(nèi)審人員及其他注冊會計師工作的利用。8、其他有關(guān)內(nèi)容。1、審計目標2、審計程序3、執(zhí)行人及執(zhí)行日期4、審計工作底稿的索引號5、其他有關(guān)內(nèi)容。 三、審計打算的編制與審核 （一）審計打算的編制1、審計打算由審計項目負責人編制。 2、注冊會計師能夠同被審計單位的有關(guān)人員就總體審計打算的要點和某些審計程序進行討論，并使審計程序與被審計單位有關(guān)人員的工作相協(xié)調(diào)。3、獨立編制審計打算仍是注冊會計師的責任。 審計打算的繁簡程度取決于被審計單位的經(jīng)營規(guī)模

3、和預定審計工作的復雜程度。在編制總體審計打算中，時刻預確實是一個十分重要的內(nèi)容。時刻預算既是合理確定審計收費的依據(jù)，又是衡量審計工作進度、推斷注冊會計師工作效率的依據(jù)。具體審計打算，一般是通過編制審計程序表的方式體現(xiàn)的。（二）審計打算審核審計打算一般由會計師事務所的有關(guān)業(yè)務負責人審核和批準 審計打算審核的內(nèi)容與審計打算的內(nèi)容差不多一致，可比較經(jīng)歷。四、了解被審計單位的差不多情況 第一步了解被審計單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的差不多情況第二步執(zhí)行分析復核程序第三步初步評價重要性水平第四步考慮審計風險第五步對重要認定制定初步審計策略第六步了解被審計單位內(nèi)部操縱第七步進行符合性測試及評估操縱風險第八步確定檢查

4、風險及設計實質(zhì)性測試（一）了解被審計單位及所屬行業(yè)的差不多情況1、了解的內(nèi)容：所在行業(yè)情況一般了解客戶內(nèi)部情況具體了解業(yè)務類型、產(chǎn)品和服務的種類、被審計單位的地理位置，以及經(jīng)營特點。關(guān)聯(lián)方及其交易的存在情況。 被審計單位內(nèi)部操縱。提供給有關(guān)治理機關(guān)的報告的性質(zhì)。2、了解的方法：查閱上一年度的工作底稿查閱行業(yè)業(yè)務經(jīng)營資料 實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所及設施 詢問內(nèi)部審計人員 詢問治理當局 確定關(guān)聯(lián)方及其交易的存在 考慮有關(guān)會計和審計公告的阻礙（二）執(zhí)行分析性復核程序 1分析性復核程序的涵義分析性復核程序，是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期

5、數(shù)額和相關(guān)信息的差異。 分析復性核程序在會計報表審計中的三種用途：打算時期確定其他審計程序的性質(zhì)、時刻及范圍必須使用實施時期收集與賬戶余額和各類交易相關(guān)的專門認定的證據(jù)任意選擇報告時期對被審會計報表的整體合理性作最后的復核必須使用分析性復核程序可貫穿于會計報表審計的全過程。例：注冊會計師通常在審計打算和審計報告時期能夠使用分析性復核程序，而在審計實施時期則由實質(zhì)性測試方法來代替分析性復核程序。 （） （1996年考題）【答案】【解析】在審計打算和審計報告時期必須使用分析性復核程序，而在審計實施時期分析性復核程序可直接作為實質(zhì)性測試來驗證相關(guān)認定?！咀ⅰ恳蚍治鲂詮秃顺趟〉玫淖C據(jù)并不能完全證明其

6、審計結(jié)論，在審計的實施時期，假如注冊會計師將分析性復核程序直接用作實質(zhì)性測試時，應考慮各種因素（見教材），來提高分析性復核程所取得的證據(jù)的可靠性，同時，在審計報告時期，也可印證其它實質(zhì)性測試所獵取證據(jù)的可靠性，確定相關(guān)審計結(jié)論的正確性。2、審計打算時期運用分析性復核程序的步驟 第一步：確定將要執(zhí)行的計算/比較選定對象（目標） 第二步：可能期望值-確定標準（比較基礎） 第三步：執(zhí)行計算/比較比較差異 第四步：分析數(shù)據(jù)及確認重大差異-以決定是否對異?；蛞馔獾牟▌舆M行調(diào)查。 第五步：調(diào)查重大的非預期差異-以獵取審計證據(jù)。 第六步：依據(jù)問題的嚴峻程度確定對審計打算的阻礙 【例】注冊會計師為發(fā)覺被審計單

7、位的會計報表和其他會計資料中的重要比率及其趨勢的異常變動，應采納_獵取審計證據(jù)。 （）（1996年考題） A、檢查 B、計算 C、分析性復核 D、估價 【答案】C【例】注冊會計師實施分析性復核程序，并不能關(guān)心其()。(1998年)A、發(fā)覺異常變動的項目B、印證各項目的審計結(jié)果C、了解被審計單位的財務狀況D、確定抽樣審計應有的樣本量【答案】D【解析】分析性復核程序能夠確定審計抽樣的重點，但不能確定應抽取樣本量的多少。 第二節(jié) 審計重要性一、審計重要性的定義 重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴峻程度，這一程度在特定環(huán)境下可能阻礙會計報表使用者的推斷或決策。以上概念是針對報表使用者定義的

8、，假如對注冊會計師而言，重要性的概念可理解為：重要性，是注冊會計師對被審計單位會計報表整體上能夠容忍的最大的錯報或漏報匯總。對重要性的理解，必須注意以下幾點： （1） 重要性概念是針對會計報表使用者決策而言的。注冊會計師審計是會計報表審計，與此有關(guān)的概念因此也是針對會計報表的。 （2） 重要性的推斷離不開特定的環(huán)境。不同企業(yè)所面臨的環(huán)境不同，推斷重要性的標準也不同。（3） 重要性與可容忍誤差之間的關(guān)系。實際上，賬戶層次的重要性水平確實是實質(zhì)性測試的可容忍誤差。二、重要性的運用 （一）運用重要性原則的一般要求（3個方面）1、對重要性的評估需要運用專業(yè)推斷。因為：重要性的推斷離不開特定的環(huán)境。（1

9、）注冊會計師在對某一企業(yè)進行審計時，必須依照該面臨的環(huán)境，并考慮其他因素，才能合理確定重要性水平。（2）由于阻礙重要性的因素專門多，不同企業(yè)的重要性不同，同一企業(yè)在不同時期的重要性也不同。（3）不同的注冊會計師在確定同一企業(yè)會計報表的重要性水平常，得出的結(jié)果可能不同，甚至相差專門大，其緣故是不同注冊會計師對阻礙重要性的各種因素的推斷存在差異。因此講，注冊會計師需要運用專業(yè)推斷來評估重要性2、注冊會計師在審計過程中運用重要性原則是為了：（1）提高審計效率-由于社會經(jīng)濟環(huán)境的進展變化，企業(yè)規(guī)模的擴大，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)日趨復雜，詳細審計差不多不可能，在抽樣審計下，注冊會計師為做出抽樣決策，不能不涉及到重

10、要性問題。（2）保證審計質(zhì)量-抽樣審計下，注冊會計師對未查部分是否正確要承擔一定的風險，而風險的大小與重要性的推斷有關(guān)。因此，注冊會計師為保證審計質(zhì)量，必須對重要性做出恰當?shù)耐茢唷?3、會計報表中審計運用重要性的步驟：具體案例可將教材中的本節(jié)舉例按本步驟串起來看，有助于對重要性的全面理解。 從上圖可見，在審計過程中，需要運用重要性原則的情形有（二）：1、確定審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍（即審計打算時期）時?，F(xiàn)在，重要性被看作是審計所同意的可能或潛在的未發(fā)現(xiàn)錯報或漏報的限度，即注冊會計師在運用審計程序以檢查會計報表的錯報或漏報時所同意的誤差范圍。2、評估審計結(jié)果（即審計報告時期）時，現(xiàn)在，重要性被

11、看作是某一錯報或漏報或匯總的錯報或漏報，是否阻礙到會計報表使用者推斷和決策的標志。 3、金額和性質(zhì)的考慮（定量和定性的考慮）重要性具有數(shù)量和質(zhì)量兩個方面的特征。一般來講，金額大的錯報或漏報比金額小的錯報或漏報更重要。但在許多情況下，某項錯報或漏報從量的方面看并不重要，從其性質(zhì)方面考慮，卻可能是重要的。 （三）兩個層次重要性的考慮（劃分兩個層次來評價重要性） 1、會計報表層次。由于獨立審計的目的是對會計報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見，因此，注冊會計師必須考慮會計報表層次的重要性。（即對會計報表總的重要性水平） 2、賬戶交易層次。會計報表所提供的信息來源于各賬戶或各交易，注冊會計師只有通過驗證各

12、賬戶和各交易，才能得出會計報表是否合法、公允、一貫的整體性結(jié)論。（即對重要性的分解，亦即各報表項目的具體重要性水平） 三、編制審計打算時對重要性的評估 （一）對重要性評估的總體性要求 在編制審計打算時，注冊會計師應當（即必須）對重要性水平做出初步推斷，以確定所需審計證據(jù)的數(shù)量。1、編制審計打算時必須對重要性水平和審計風險進行適當?shù)脑u估。2、初步推斷的目的是確定所需審計證據(jù)的數(shù)量。單選重要性是阻礙審計證據(jù)充分性的重要因素，制定打算時，按重要性水平定證據(jù)數(shù)量，再定審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍。3、重要性水平與審計證據(jù)之間成反向關(guān)系。 注意：重要性水平不同于重要的審計項目。審計項目越重要，注冊會計師能

13、夠容忍的會計報表的錯報或漏報匯總就小，表明此次審計的要求高，注冊會計師就應搜集較多的審計證據(jù)，使審計結(jié)論更可靠。用兩個極端的例子能夠講明重要性水平與審計證據(jù)數(shù)量關(guān)系：打算的重要性水平（可容忍錯漏）應獵取的審計證據(jù)的數(shù)量對審計工作的阻礙（可能成為兩院院士）（無窮大）0 上法院后怕（效果）0（無差錯）上醫(yī)院后悔（效率）假如注冊會計師打算的重要性水平無窮大，確實是講他容忍錯報或漏報為無窮大，那么，報表數(shù)據(jù)全部虛假，我們這位注冊會計師就不用查賬了。即重要性水平與審計證據(jù)數(shù)量成反向關(guān)系。例：注冊會計師對審計重要性水平可能得越高，所需收集的審計證據(jù)的數(shù)量就越少。 （） （1996年考題）【答案】【解析】重

14、要性和審計證據(jù)的數(shù)量成反向變動關(guān)系。 （二）對重要性水平做出初步推斷時應考慮的因素 1、以往的審計經(jīng)驗。 (往常年度重要性水平)2、有關(guān)法規(guī)對財務會計的要求。3、被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務性質(zhì)。4、內(nèi)部操縱與審計風險的評估結(jié)果。5、會計報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系。6、會計報表各項目的金額及其波動幅度。 （三）會計報表層次重要性水平的確定 1、推斷基礎和計算方法。推斷基礎通常有資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。計算方法有固定比率法、變動比率法等。 2、會計報表層次重要性水平的選取。假如同一期間各會計報表的重要性水平不同，應使用被認為對任何一張會計報表都重要的最小的重要性水平，即應當選擇較低

15、的那張報表的重要性水平作為所有會計報表層次的重要性水平。 3、會計報表尚未編制完成時重要性水平的確定。 注冊會計師通常在資產(chǎn)負債表日之前對重要性水平做出初步推斷，現(xiàn)在，尚無法取得年末會計報表數(shù)據(jù)。因此，在編制審計打算時，假如被審計單位尚未完成會計報表的編制，注冊會計師應當：（1）依照期中會計報表推算出年度會計報表，以確定會計報表層次的重要性水平；（2）依照被審計單位經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營情況變動對上年度會計報表做出必要修正，以確定會計報表層次的重要性水平。例：假如同一期間不同會計報表的審計重要性水平不同，注冊會計師應取其_作為會計報表層次的重要性水平。（）（1996年考題） A、最高者B、最低者 C、

16、平均數(shù)D、加權(quán)平均數(shù) 【答案】B【解析】假如同一期間各會計報表的重要性水平不同，應當選擇一個對任何一張會計報表都重要的重要性水平。即選擇最低的那張報表的重要性水平作為所有會計報表層次的重要性水平。（四）賬戶或交易層次的重要性水平 關(guān)于賬戶或交易層次的重要性水平，既能夠采納分配的方法，也能夠不采納分配的方法。在實務中，專門多注冊會計師一般選擇資產(chǎn)負債表賬戶作為分配的基礎，各賬戶分得的重要性水平稱為可容忍誤差。2、確定賬戶或交易的重要性水平常應當考慮的要緊因素（不管分配、不分配均應考慮）：（1）各賬戶或各類交易的性質(zhì)。重要的賬戶或交易，注冊會計師應當從嚴制定重要性水平；（2）各賬戶或各類交易錯報或

17、漏報的可能性?？赡苄栽酱?，因其審計成本較大，能夠（注意：不是必須）將重要性水平確定得高一些，以節(jié)約審計成本。（3）各賬戶或各類交易重要性水平與會計報表層次重要性水平的關(guān)系；等量關(guān)系。（4）賬戶或交易的審計成本。成本越高，重要性越高。2、分配的方法 采納分配方法時，分配的對象一般是資產(chǎn)負債表賬戶。采納分配方法時，各賬戶或交易層次的重要性水平之和應當?shù)扔跁媹蟊韺哟蔚闹匾运健?即：賬戶或交易的重要性水平=會計報表重要性水平項目金額甲方案乙方案現(xiàn)金70072.8應收賬款2,100 2125.2存貨4,2004270固定資產(chǎn)7,0007042總計14,000140140重要性水平的分配：甲方案是按

18、確定報表層次的重要性水平的相同比例分配的，一般不可行，因為它沒有考慮各賬戶或交易的性質(zhì)、錯漏的可能性及審計成本。分配時專門多都涉及到注冊會計師的推斷。存貨交易頻繁，賬目較多，可將其重要性水平適當提高到70萬元，這將大大降低審計成本；固定資產(chǎn)業(yè)務較少，將其重要性水平降低到42萬元，也可不能增加較多的審計工作量，總的來講，審計成本是降低了。因此，在提高重要性水平常，要考慮賬戶及其交易的性質(zhì)和錯弊的可能性的，不能一味地為降低審計成本而提高重要性水平。現(xiàn)金（庫存現(xiàn)金、銀行存款等）的賬戶和交易出現(xiàn)錯弊的可能性較大，故將其重要性水平由7萬元降低到2.8萬元，以擴大對測試的范圍。至于應收賬款能夠按會計報表層

19、次的重要性水平倒推，且與甲方案變化不大，也可與其它項目作適當?shù)恼{(diào)整。在審計過程中，可依照實際情況對賬戶層次的重要性水平作適當?shù)恼{(diào)整。（徐永濤老師2001教學研究成果，原創(chuàng)于原會計考試網(wǎng)和南方日報出版社審計一書，目前許多輔導講義直接引用該原文的文字表述，請各編者注明出處。下同）四、評價審計結(jié)果時對重要性的考慮（一）評價審計結(jié)果時所運用的重要性水平 注冊會計師評價審計結(jié)果時所運用的重要性水平，可能與編制審計打算時所確定的重要性水平初步推斷數(shù)不同，假如前者大大低于后者，注冊會計師應當重新評估所執(zhí)行的審計程序是否充分（數(shù)量）。因此，注冊會計師在編制審計打算時，可能有意地規(guī)定重要性水平低于將用于評價審計

20、結(jié)果的重要性水平，如此可對較多的賬戶或交易進行測試，減少未被發(fā)覺的錯報、漏報的可能性，給注冊會計師提供一個安全邊際,從而減少審計風險。 （二）錯報或漏報的匯總 注冊會計師在評價審計結(jié)果時，應當匯總已發(fā)覺但尚未調(diào)整的錯報或漏報，并考慮其金額與性質(zhì)是否對會計報表的反映產(chǎn)生重大阻礙。注冊會計師在匯總尚未調(diào)整的錯報或漏報時，應當包括：1、已發(fā)覺的錯報或漏報2、推斷的錯報或漏報3、前期尚未調(diào)整的錯報或漏報4、考慮期后事項是否進行了適當處理5、考慮或有事項是否進行了適當處理大伙兒可看看前面重要性的運用步驟，第三步是實質(zhì)性測試和推斷各賬戶的錯報或漏報。推斷是什么意思？因為，注冊會計師在實質(zhì)性測試時，不可能將

21、各賬戶的每一筆都進行測試（檢查）。如對“產(chǎn)品銷售收入”賬簿記錄抽取10%進行審計，共發(fā)覺少計收入5萬元，這確實是“已發(fā)覺的錯報或漏報”，那么，注冊會計師認為（可能）本年度少計銷售收入50萬元，這確實是“推斷的錯報或漏報”，這也是“尚未調(diào)整的錯報或漏報”。假如被審計單位將“已發(fā)覺的錯報或漏報”全部進行了調(diào)整（調(diào)賬），即“產(chǎn)品銷售收入”記錄已調(diào)整正確，那么注冊會計師依此“推斷的錯報或漏報”就為“0”了。同樣，將“固定資產(chǎn)”、“長期借款”等所有報表項目的“尚未調(diào)整的錯報或漏報”匯總，這確實是“匯總尚未調(diào)整的錯報或漏報”，如此就將匯總數(shù)與報表層重要性進行比較且評價審計結(jié)果。那個地點的會計報表層次的重要

22、性水平是指審計打算時期所確定的重要性水平，假如該重要性水平在審計過程中已作過修正，則應按修正后的會計報表層次重要性水平進行比較。賬戶或交易錯報或漏報（=1+2+3+4+5）會計報表重要性水平（三）匯總數(shù)與重要性水平的比較評價1、匯總數(shù)低于重要性水平的處理假如尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)低于重要性水平，注冊會計師錯報或漏報性質(zhì)并不重要，可發(fā)表無保留意見。因此，已發(fā)覺的錯報或漏報應提請被審計單位調(diào)整。因為，所有的錯報或漏報都應調(diào)整，因此下面各情況的處理都有這一步。2、匯總數(shù)接近重要性水平的處理 假如尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)接近重要性水平，由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)覺的錯報或漏報可能超過重要性水平，

23、注冊會計師應當實施追加審計程序，或提請被審計單位進一步調(diào)整已發(fā)覺的錯報或漏報，以降低審計風險。3、匯總數(shù)超過重要性水平的處理 假如尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)超過重要性水平，注冊會計師應當考慮采納兩種措施：一是應當擴大實質(zhì)性測試范圍，以進一步確認匯總數(shù)是否確實超過重要性水平；二是提請被審計單位調(diào)整會計報表。假如被審計單位拒絕調(diào)整會計報表或擴大實質(zhì)性測試的范圍后，尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)仍超過重要性水平，注冊會計師應當發(fā)表保留意見(重要時報表整體公允，但錯漏報可能阻礙某個報表使用者的推斷或決策)或否定意見（專門重要時錯漏報可能阻礙大部分甚至全部報表使用者的推斷或決策）。請注意，當匯總數(shù)接近重

24、要性水平常，應追加審計程序；當匯總數(shù)超過重要性水平常，應擴大實質(zhì)性測試的范圍。這是因為：當匯總數(shù)接近重要性水平常，那個地點的接近是指略低于重要性水平依舊指略高于重要性水平呢？筆者認為都能夠，只是注冊會計師應更加慎重，講不定有些錯弊還未查出來，假如真是如此，匯總數(shù)就可能超過重要性水平。注冊會計師就應考慮往常實施的審計程序（審計方法）是否能將所有的錯弊查出來，是否應采納其它的審計程序，即追加審計程序。不一定要擴大測試的范圍（數(shù)量）。當匯總數(shù)超過重要性水平常，這些匯總數(shù)是依照“已發(fā)覺的錯報或漏報”并此“推斷的錯報或漏報”的匯總，怎么講“已發(fā)覺的錯報或漏報”是在抽取的樣本中查出的，假如在較少的樣本中，

25、有偶然的錯弊，如此，“推斷的錯報或漏報”以及其匯總數(shù)也會增大，因此，注冊會計師應擴大抽查的樣本量，即擴大實質(zhì)性測試的范圍，來推斷“已發(fā)覺的錯報或漏報”是一種偶然依舊一種必定，不一定要追加審計程序?？忌趶土晻r，要注意“擴大測試的范圍”、“追加審計程序”、“修改審計程序”等的區(qū)不。 第三節(jié) 審計風險一、審計風險的組成要素審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。（概念要理解）會計報表中存在重大錯報或漏報既有客戶方面的緣故，也有審計人員方面的緣故（如下圖）因此，審計風險包括固有風險、操縱風險和檢查風險。固有風險，又稱內(nèi)在風險，是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部操縱

26、時，即不管操縱的多么嚴格時，某一賬戶或交易類不單獨或連同其他賬戶、交易類不產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。如某上市公司已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損；公司治理人員素養(yǎng)較差等固有風險較高，現(xiàn)金資產(chǎn)就比其它資產(chǎn)的固有風險高。固有風險，是注冊會計師無法操縱的，但能夠評估的風險。假如評估的固有風險越高，則所需的審計證據(jù)就越多。反之就越少。操縱風險，又稱制度風險，是指某一賬戶或交易類不單獨或連同其他賬戶、交易類不產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部操縱防止、發(fā)覺或糾正的可能性。即由內(nèi)部操縱的不完善或未能完全遵守（執(zhí)行）所引起的風險。操縱風險，是注冊會計師無法操縱的，但能夠評估的風險。假如評估的操縱風險越高，則所需的審計證據(jù)就越

27、多。反之就越少。檢查風險，又稱測試風險，是指某一賬戶或交易類不單獨或連同其他賬戶、交易類不產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)覺的可能性。即注冊會計師未能查出有關(guān)賬戶、交易中重大錯弊的可能性。檢查風險，是注冊會計師能夠操縱的風險。假如評估結(jié)果表明，注冊會計師可同意的檢查風險越高，則所需的審計證據(jù)就越少。反之就越多。固有風險、操縱風險和檢查風險的相互關(guān)系能夠從定性和定量兩個方面加以考察： （1）從定量的角度看，審計風險三要素的相互關(guān)系可用下列公式（審計風險模型）表示：審計風險=固有風險操縱風險檢查風險有考生講，既然審計風險由這三要素構(gòu)成，那么審計風險的公式什么緣故不表述為“審計風險=固有風險

28、+操縱風險+檢查風險”呢？你考慮過嗎？因為這三要素差不多上相互阻礙的，如固有風險導致有關(guān)賬戶、交易的錯弊，注冊會計師有可能不能檢查出來，即阻礙到了檢查風險，因此，不能簡單相加。打個比方，某果商初夏從海南販西瓜到武漢，由于天氣和運輸?shù)木壒?，從海南到廣東損壞50，而從廣東到武漢又可能損壞50，到武漢后，還剩25（5050）。廣東到武漢的損壞也可能是由從海南到廣東損壞的量變到質(zhì)變，有相互的阻礙，因此不能相加，如按相加的理論，那果商可就慘了?。ㄐ煊罎瓌?chuàng)，引用請注明出處）以上這些關(guān)系，都可從審計風險模型變化中分析：1、審計風險與審計證據(jù)之間成反向變動關(guān)系；2、固有風險與審計證據(jù)之間成正向變動關(guān)系；3、

29、操縱風險與審計證據(jù)之間成正向變動關(guān)系；4、檢查風險與審計證據(jù)之間成反向變動關(guān)系；5、檢查風險與固有風險和操縱風險的綜合水平之間成反比關(guān)系。 （2）從定性的角度看，審計風險三要素的相互關(guān)系為： 檢查風險與固有風險和操縱風險的綜合水平之間（即固有風險操縱風險）存在著反比關(guān)系。固有風險和操縱風險的綜合水平越高，注冊會計師可同意的檢查風險水平越低，反之亦然。換言之，當固有風險和操縱風險的綜合水平較高時，注冊會計師必須擴大審計范圍，將檢查風險盡量降低，以便使整個審計風險降低至可同意的水平；反之，假如被審計單位內(nèi)部操縱行之有效，固有風險和操縱風險的綜合水平較低，則注冊會計師即使冒較大檢查風險，但總體審計風

30、險仍然較低。各風險之間及各風險與審計證據(jù)的關(guān)系情況審計風險固有風險操縱風險檢查風險證據(jù)數(shù)量1一定（低）低低 高少2 一定（低）高 低 中中3 一定（低）高高低多4 一定（低）中中中中5 一定（低）低中中（較高）中（較少）例：注冊會計師期望的審計風險確定為4.5%，并認為固有風險為60%，操縱風險為50%，則注冊會計師應承擔_的檢查風險。 （） （1995年考題）A、30% B、1.35% C、2.7% D、15% 【答案】D【解析】檢查風險=4.5%（60%50%）=15% 審計風險是審計結(jié)論出錯的可能性，實際上：審計風險100最終審計結(jié)論的可靠性，是注冊會計師對這一次審計的最終要求。因此，注

31、冊會計師應在制定審計打算時就確定審計風險，且一經(jīng)確定，不得隨意改變。例：注冊會計師對一股票上市前的會計報表和對一一般公司的年度會計報表進行審計，注冊會計師對審計風險的要求是不一樣的。對上市報表的審計風險可能確定為1，這意味著注冊會計師對一審計結(jié)論要求99把握是正確的，只有1出錯的可能性，注冊會計師在審計過程中就必須執(zhí)行較多的測試，獵取較多的證據(jù)，以使審計風險降低到1（可同意水平）；而關(guān)于一般年報，注冊會計師可能確定其審計風險為20，也確實是講，最終審計結(jié)論只要80的正確就能夠了，注冊會計師就能夠以較少審計程序就可使審計風險降低到可同意的20的水平。因此講，審計風險與審計證據(jù)之間成反向變動關(guān)系。

32、那個地點所講的審計風險，是注冊會計師在審計之前，對自己的要求，因此，它是一種“要求的風險”。有時我們也可看到如此一句話：“審計風險越高，所需的審計證據(jù)就越多”這又如何解釋呢？那個地點的審計風險是指“存在的風險”，通常僅包括固有風險和操縱風險。固有風險是一種內(nèi)在風險，如公司出現(xiàn)財務危險，財務主管更替等，這差不多上固有風險在加大，也可能導致有關(guān)賬目或交易的錯報或漏報增加，注冊會計師在審計過程中就必須執(zhí)行較多的測試，獵取較多的證據(jù)，以降低審計風險。因此，固有風險與審計證據(jù)之間成正向變動關(guān)系。操縱風險是由內(nèi)部操縱不完善或未能完全遵守所引起的，如銷售收款業(yè)務內(nèi)部操縱不完善，可能導致銀行存款、應收賬款、產(chǎn)

33、品銷售收入、存貨等有關(guān)賬目或交易的錯報或漏報增加，注冊會計師在審計過程中就必須執(zhí)行較多的測試，獵取較多的證據(jù)，以降低審計風險。因此，操縱風險與審計證據(jù)之間成正向變動關(guān)系。 檢查風險確定的步驟為： 如上表中第一種情況，假如固有風險、操縱風險較高，表明會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯弊的可能性較大，則注冊會計師在審計過程中就必須執(zhí)行較多的測試，獵取較多的證據(jù)。而依照公式： ，審計風險（分子）一定，固有風險和操縱風險綜合水平（分母）高，則檢查風險較低。因此，檢查風險與審計證據(jù)之間成反向變動關(guān)系。這一關(guān)系，也可按下面的講解來理解。審計風險是在審計打算時就已確定，固有風險和操縱風險差不多上已存在的事實，如此公式： 中的檢

34、查風險，確實是給注冊會計師在實施審計程序提出的要求。因此，那個地點的檢查風險是一種“要求的風險”。100審計測試（檢查）的可靠性要求檢查風險。假如固有風險、操縱風險較高，表明會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯弊的可能性較大，則對注冊會計師進行審計測試的可靠性要求較高，即要求的檢查風險降低（至可同意程度），就必須獵取較多的證據(jù)來降低檢查風險到可同意的程度?！咀ⅰ坑嘘P(guān)審計風險各要素及其與審計證據(jù)數(shù)量之間的關(guān)系是考試的重點，幾乎每年有題。如1995、1997、1997年多以選擇題推斷題出現(xiàn)，1998年用計算簡答的形式來考核出現(xiàn)。例：關(guān)于特定被審計單位而言，審計風險和審計證據(jù)的關(guān)系能夠表述為 （）（1996年考題） A、

35、要求的審計風險越低，所需的審計證據(jù)數(shù)量就越多 B、要求的檢查風險越高，所需的審計證據(jù)數(shù)量就越少 C、評估的固有風險越低，所需的審計證據(jù)數(shù)量就越少 D、評估的操縱風險越高，所需的審計證據(jù)數(shù)量就越多 【答案】ABCD例：審計風險的組成要素和審計證據(jù)的關(guān)系能夠表述為（）（1997年考題）A、檢查風險與所需的審計證據(jù)數(shù)量是反向關(guān)系 B、固有風險與所需的審計證據(jù)數(shù)量是正向關(guān)系 C、操縱風險與所需的審計證據(jù)數(shù)量是正向關(guān)系 D、審計風險與所需的審計證據(jù)數(shù)量是正向關(guān)系 【答案】ABC 【解析】中對審計風險和檢查風險未指明是要求的風險依舊存在的風險，一般準則或試題中未指明的即指要求的檢查風險。1999年試題分析

36、會上，我曾提出應在試題中明確不同類型的風險后，近年試題差不多未出現(xiàn)如此的情況，利于考生推斷。 二、固有風險的評估對固有風險的評估應考慮“對會計報表認定有關(guān)”和“對賬戶余額或交易類不有關(guān)”的兩大因素。（一）評估與會計報表認定有關(guān)的固有風險應考慮的因素： 1、治理人員的品行和能力。 （反向）2、治理人員，特不是會計人員的變動情況。（正向）3、治理人員遭受的異常壓力。（正向）4、業(yè)務性質(zhì)。（正向）5、阻礙被審計單位所在行業(yè)的環(huán)境因素。（正向）（二）評估與賬戶余額或交易類不有關(guān)的固有風險應考慮的因素：1、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目。（正向）2、需要利用專家工作結(jié)果予以佐證的重要交易或事項的復雜程度。（

37、正向）3、確定賬戶余額時，需要運用可能和推斷的程度。（正向）4、容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)。（正向）5、會計期間，尤其是臨近會計期末發(fā)生的異常及復雜交易。（正向）6、在正常會計處理程序中容易被漏記的交易和事項。 三、操縱風險的評估了解內(nèi)部操縱初評CR符合性測試再評CR實質(zhì)性測試終評CR（一）操縱風險的初步評估（初評）時刻：在符合性測試之前評估注冊會計師在了解被審計單位的內(nèi)部操縱并對固有風險進行評估后，應當對各重要賬戶或交易類不的相關(guān)認定所涉及的操縱風險做出初步評估。 在對操縱風險進行初步評估時，注冊會計師應當遵循穩(wěn)健性原則，寧可高估操縱風險，不可低估操縱風險。 （二）操縱風險的進一步評估（再評

38、）時刻：在符合性測試之后評估注冊會計師如擬信賴內(nèi)部操縱，應當實施符合性測試程序，以評估操縱風險。 初步評估的操縱風險水平與獵取符合性測試的證據(jù)數(shù)量的關(guān)系反向關(guān)系初步評估的操縱風險水平越低（擬對內(nèi)部操縱采納較高的信賴度），注冊會計師就應獵取盡可能多采納符合性測試來獵取的證據(jù)，以表明內(nèi)部操縱設計合理，運行有效。符合性測試包括兩層涵義：第一層涵義：實施符合性測試是信賴內(nèi)部操縱的前提條件。第二層涵義：講明了操縱風險初步評估結(jié)果與審計證據(jù)的關(guān)系。注冊會計師在符合性測試之后，應當依照符合性測試的結(jié)果，對操縱風險進行再評估（內(nèi)部操縱是否設計合理且執(zhí)行有效），并檢查其是否與操縱風險的初步評估結(jié)論相一致。假如存

39、在偏差，應當修正對操縱風險的評估，并據(jù)以修改實質(zhì)性測試的性質(zhì)（程序或方法）、時刻和范圍?！咀ⅰ吭u估的操縱風險水平與獵取實質(zhì)性測試的證據(jù)數(shù)量的關(guān)系正向關(guān)系如：注冊會計師如不打算信賴內(nèi)部操縱，則不必實施符合性測試程序，直接進行實質(zhì)性測試。（三）操縱風險的最終評估（終評）時刻：在實質(zhì)性測試之后評估注冊會計師在終結(jié)審計之前，也確實是在實質(zhì)性測試之后，應當依照實質(zhì)性測試的結(jié)果和其他審計證據(jù)，對操縱風險進行最終評估，并檢查其是否與操縱風險的初步評估結(jié)論相一致。假如不一致，如實質(zhì)性測試結(jié)果表明，操縱風險水平高于操縱風險的初步評估水平，注冊會計師應當考慮是否追加相應的審計程序。當再評（符合性測試之后）、終評（實質(zhì)性測試之后）與初評（了解內(nèi)控之后、符合性測試之前）的操縱風險水平不一致的處理：與初步評估結(jié)論不一致的情況處理程序操縱風險的進一步評估（再評）應當修正對操縱風險的評估，并據(jù)以修改實質(zhì)性測試