會計實務：會計準則對無形資產(chǎn)支出處理的不合理性

1、會計準則對無形資產(chǎn)支出處理的不合理性會計準則對無形資產(chǎn)支出處理的不合理性企業(yè)傳統(tǒng)的會計科目表中并沒有單獨把無形資產(chǎn)支出跟有形資產(chǎn)支出、期間費用區(qū)分出來進行單獨的確認和計量。我國企業(yè)會計準則第6 號無形資產(chǎn)CAS6）的目的并不是為了更全面地確認和計量無形資產(chǎn)的支出，相反，現(xiàn)有的會計準則似乎僅僅局限于確認通過外部交易取得的那些無形資產(chǎn)。所以為了達到這個目的，無形資產(chǎn)會計準則采用了“取得模式”來區(qū)分無形資產(chǎn)支出。并且，無形資產(chǎn)會計準則還認為無形資產(chǎn)支出除了與從外部購買或取得的支出之外就僅僅只有研究開發(fā)費用一項，把內(nèi)部擁有的商標、著作權等排除在外，而如果這些項目是從外面購買或取得的話又可以被確認為無形

2、資產(chǎn)。這顯然欠缺合理性。下面，我們做些具體分析。CAS6有三個主旨：企業(yè)購買無形資產(chǎn)的支出如果符合無形資產(chǎn)確認的條件應該確認為無形資產(chǎn)；企業(yè)其他內(nèi)部的無形資產(chǎn)支出僅僅局限于內(nèi)部研究開發(fā)費用；對于企業(yè)內(nèi)部的研究開發(fā)費用，僅限于開發(fā)階段并且還要通過6 個額外的資本化測試條件才可以進行資本化處理，在其達到可供使用狀態(tài)時才可以確認為企業(yè)的無形資產(chǎn)。我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計準則將確認無形資產(chǎn)的步驟分為兩個階段：第一步是某項支出必須滿足無形資產(chǎn)的定義；第二步是將該項支出按原則進行確認。（一）無形資產(chǎn)的定義根據(jù) CAS6第三條規(guī)定： 無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者挖掘的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。具體有兩條標

3、準可辨認無形資產(chǎn)。如果一項無形資產(chǎn)支出不能滿足資產(chǎn)的定義就將被確認為費用。根據(jù)會計理論的框架體系，資產(chǎn)是指業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。如果將一項資源確認為資產(chǎn)，除了需要符合資產(chǎn)的定義，還應同時滿足以下兩個條件：第一，與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；第二，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。在這里控制意味著企業(yè)有權利獲取該項資源所帶來的未來經(jīng)濟利益并嚴格限制其他人對于這項經(jīng)濟利益的占有?？刂茩嘁话闱闆r下都來源于合法權益。而會計準則又指出合法權益并不是擁有控制權的必要條件，因為企業(yè)也有可能不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業(yè)所控制。因

4、此，資產(chǎn)的定義和確認標準相對來說是比較寬泛的。而 CAS6縮小了無形資產(chǎn)的定義： 無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，也就是說無形資產(chǎn)除了必須滿足一般的資產(chǎn)定義以外，還需要同時滿足可辨認性、沒有實物形態(tài)以及非貨幣性的要求，這樣才能成為一項無形資產(chǎn)。其中可辨認性是指資產(chǎn)滿足下列條件之一的，才符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準：能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。但是，無形資產(chǎn)通常都是不可辨認的，因為無形資產(chǎn)要么體

5、現(xiàn)在人或者是其他不可分割的資產(chǎn)中，比如說生產(chǎn)過程中的工藝技術、訣竅，要么就是弱產(chǎn)權，比如研究開發(fā)項目。（二）無形資產(chǎn)確認原則如果某項支出滿足了無形資產(chǎn)的定義，接下來會計人員就要評估該項支出是否滿足無形資產(chǎn)確認的條件，即該項支出包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，且成本能夠可靠地計量。 CAS6非常明確地給出了無形資產(chǎn)確認的兩個條件。為了使無形資產(chǎn)確認的原則更具體化，CAS6對企業(yè)研究開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的支出，規(guī)定須滿足額外的5 個條件：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或

6、無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。一項資產(chǎn)形成所發(fā)生的支出費用，往往大部分發(fā)生在該項資產(chǎn)在技術上具有可行性之前，即可行性研究之前。所以自行研發(fā)的無形資產(chǎn)可以資本化的金額即使有也是非常小的。比如說，專利權只有申請注冊成功之后才在技術上具有可行性。因此，資本化的金額就僅僅是該項專利權注冊時的法律費用以及申請時候的費用?，F(xiàn)行無形資產(chǎn)準則實踐的結果就是只有購買無形資產(chǎn)的支出能夠確認為無形資產(chǎn)，雖然有一些國家（比如澳大利亞）在會計準則中增加了自愿披露無形資產(chǎn)支出的條款，但是企業(yè)并不會真的自愿披露大量的無形資產(chǎn)支出的信息，調(diào)查研究的結果表明，在現(xiàn)有財務報表中對于無形資產(chǎn)支出的信息披露真的有待完善。本文前面部分曾經(jīng)指出，對無形資產(chǎn)支出進行全額資本化也不可行，因為這些投資具有非常大的不確定性， 而這些無形資產(chǎn)支出的數(shù)據(jù)對于管理層來說非常重要，因為如果有了這些數(shù)據(jù)就可以計算無形資產(chǎn)投資支出的報酬率以及各類無形資產(chǎn)投