會計實(shí)務(wù)：以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組時入賬價值的確定

1、以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組時入賬價值的確定企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的具體形式，會計和稅法的規(guī)定基本一致，但在重組資產(chǎn)入賬價值的處理上，兩者卻有著很大的區(qū)別，特別是當(dāng)以多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組時，重組資產(chǎn)入賬價值的處理在實(shí)務(wù)中還存在著不同的觀點(diǎn)。下面，筆者通過實(shí)例來說明這個問題。甲公司欠乙公司100 萬元貨款，經(jīng)協(xié)商，甲公司以一批存貨和一部機(jī)器償債，存貨的賬面價值 20 萬元，公允價值30 萬元（均不含增值稅），增值稅額 5.1 萬元，機(jī)器賬面價值 40 萬元，公允價值50 萬元（均含增值稅），償還欠甲公司貨款。乙公司的會計處理根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組（以下簡稱準(zhǔn)則），債權(quán)人各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，應(yīng)

2、以各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配來確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。但是由于與存貨相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，而固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣，因此對于各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值的確定，實(shí)務(wù)中就產(chǎn)生了“先稅后分”與“先分后稅”兩種觀點(diǎn)。目前的準(zhǔn)則講解及 CPA教材采用的是“先稅后分”的觀點(diǎn)。根據(jù)這種觀點(diǎn)，資產(chǎn)待分配價值為： 1005.1 94.9 萬元，存貨入賬價值： 94.9 30/（30+50）35.6 萬元，機(jī)器入賬價值： 94.9 50/（30+50）59.3 萬元。賬務(wù)處理如下：借：庫存商品 35.6 萬元固定資產(chǎn) 59.3 萬元應(yīng)交稅金應(yīng)交

3、增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5.1 萬元貸：應(yīng)收賬款 100 萬元這樣處理的結(jié)果是，將本應(yīng)由存貨承擔(dān)的增值稅先在可分配金額中扣除，再以扣除后的余額在存貨和固定資產(chǎn)之間進(jìn)行分配。而實(shí)際上固定資產(chǎn)也是含稅的，只是不可扣除罷了。以稅法的規(guī)定來進(jìn)行會計處理，這顯然是不合理的。而“先分后稅”法分配的第一步結(jié)果，存貨與固定資產(chǎn)分配的價值都是含稅的，由于存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額可以扣除，再以存貨的含稅價減去可扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額作為存貨的入賬價值。這樣的處理顯然更合理。即：資產(chǎn)待分配價值：100 萬元，存貨含稅價值： 10035.1/ （ 35.1 50） 41.2 萬元，存貨入賬價值： 41.25.1 36.1 萬元，機(jī)器

4、入賬價值： 10050/ （ 35.1 50） 58.8 萬元。賬務(wù)處理如下：借：原材料（或庫存商品） 36.1 萬元固定資產(chǎn) 58.8 萬元應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5.1 萬元貸：應(yīng)收賬款 100 萬元乙公司的稅務(wù)處理這里主要指在所得稅上有關(guān)資產(chǎn)計稅成本的處理。根據(jù)國家稅務(wù)總局第 6 號令企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法 （以下簡稱辦法），以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組時，“債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等?！睋?jù)此，乙公司在確定存貨的計稅成本時

5、，應(yīng)以不含稅的公允價值30 萬元作為計稅成本，而對于固定資產(chǎn)，應(yīng)以含稅的公允價值50 萬元作為計稅成本。乙公司在債務(wù)重組時，應(yīng)“將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得?！奔磦鶆?wù)重組當(dāng)期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得： 100（ 305.1 50） 14.9 萬元。這里需要注意的是，在確定非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本時，其公允價值中“與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)”應(yīng)不含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣庫存商品的計稅成本與會計成本比較時才具有可比性，因?yàn)閹齑嫔唐返臅嫵杀疽彩遣缓傻挚鄣脑鲋刀愡M(jìn)項(xiàng)稅額的； 而在確認(rèn)債務(wù)重組損失時， 公允價值應(yīng)含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)

6、稅額，因?yàn)橛蓚鶆?wù)人承擔(dān)的可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，也是債權(quán)人的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流入，在計算債權(quán)人債務(wù)重組損失時，當(dāng)然應(yīng)將其包括在內(nèi)，這一點(diǎn)在辦法中交待得不是很清楚。在以后處置存貨時，應(yīng)以30 萬元作為計稅成本，相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得 36.1 306.1 萬元，在計提固定資產(chǎn)折舊時， 應(yīng)以 50 萬元作為計提折舊的原價，在計提折舊期間，合計應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得58.8 508.8 萬元，兩項(xiàng)資產(chǎn)在以后處置或計提折舊時，累計應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得14.9 萬元，與債務(wù)重組時調(diào)減的應(yīng)納稅所得相等，這也體現(xiàn)了債權(quán)人債務(wù)重組時產(chǎn)生的納稅差異屬于時間性差異的性質(zhì)。小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難