財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要素識(shí)別與評(píng)估

1、2006年2月月，我國(guó)新頒頒布的中國(guó)國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱“新新準(zhǔn)則”)啟啟用了現(xiàn)代審審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型型。新準(zhǔn)則引引入“重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概概念，并規(guī)定定評(píng)估重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是首首要的審計(jì)程程序，通過(guò)深深入剖析被審審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)營(yíng)環(huán)境(包括括內(nèi)控制度)，來(lái)評(píng)估財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表總體體層次和認(rèn)定定層次的重大大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并并以此為導(dǎo)向向，采取更具具針對(duì)性的應(yīng)應(yīng)對(duì)措施，從從而將整體審審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至至可接受的水水平。能否正正確識(shí)別并合合理評(píng)估被審審計(jì)單位財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的重大大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，成成為評(píng)價(jià)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)業(yè)勝任能力和和考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)質(zhì)量的關(guān)鍵尺尺度與決定性性因素。一、財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素識(shí)識(shí)別從風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

2、與評(píng)評(píng)估的角度來(lái)來(lái)看，新舊準(zhǔn)準(zhǔn)則的最大差差異在于新準(zhǔn)準(zhǔn)則擴(kuò)展了重重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)因素，加加深了風(fēng)險(xiǎn)因因素如何對(duì)重重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)發(fā)生造成影響響的認(rèn)識(shí)，以以更宏觀的視視角，從整個(gè)個(gè)企業(yè)及其環(huán)環(huán)境狀況的變變化去認(rèn)識(shí)影影響重大錯(cuò)報(bào)報(bào)發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)因素，通過(guò)過(guò)考察造成重重大錯(cuò)報(bào)的根根本動(dòng)因，來(lái)來(lái)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)評(píng)估。新準(zhǔn)則則第12111號(hào)第19條條規(guī)定了注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)了解被審計(jì)計(jì)單位及其環(huán)環(huán)境的具體方方面，即行業(yè)業(yè)狀況、法律律環(huán)境與監(jiān)管管環(huán)境以及其其他外部因素素；被審計(jì)單單位的性質(zhì)；被審計(jì)單位位對(duì)會(huì)計(jì)政策策的選擇和運(yùn)運(yùn)用；被審計(jì)計(jì)單位的目標(biāo)標(biāo)、戰(zhàn)略及相相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)；被審計(jì)單單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)績(jī)的衡量和評(píng)評(píng)價(jià)以及被

3、審審單位的內(nèi)部部控制。筆者者認(rèn)為，可能能導(dǎo)致被審計(jì)計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表重大錯(cuò)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)的因素，概概括起來(lái)應(yīng)包包括以下幾個(gè)個(gè)方面：(一)環(huán)境境風(fēng)險(xiǎn)因素有效的審計(jì)計(jì)，首先需要要注冊(cè)會(huì)計(jì)師師對(duì)被審計(jì)單單位所處的宏宏觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)業(yè)環(huán)境進(jìn)行充充分的分析。以以了解企業(yè)在在外部環(huán)境中中的地位。通通過(guò)分析企業(yè)業(yè)與外部環(huán)境境之間的聯(lián)系系，從而發(fā)現(xiàn)現(xiàn)潛在的重要要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。了了解被審計(jì)單單位的行業(yè)狀狀況、法律環(huán)環(huán)境、監(jiān)管環(huán)環(huán)境以及其他他外部因素，可可以幫助注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估估被審計(jì)單位位所在行業(yè)的的業(yè)務(wù)性質(zhì)或或監(jiān)管程度是是否可能導(dǎo)致致特定的重大大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)評(píng)估項(xiàng)目組是是否配備了具具有相關(guān)知識(shí)識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的成成員。根據(jù)

4、一一些著名的審審計(jì)失敗案例例可看出，經(jīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)行業(yè)業(yè)政策的變化化對(duì)被審計(jì)單單位的影響可可能轉(zhuǎn)化為誘誘發(fā)虛假財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告環(huán)境壓壓力，而注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏乏相關(guān)知識(shí)和和經(jīng)驗(yàn)或估計(jì)計(jì)不足，將導(dǎo)導(dǎo)致審計(jì)的失失敗。注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師需要識(shí)識(shí)別和評(píng)估的的企業(yè)環(huán)境風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)因素主要要有：(1)行業(yè)環(huán)境狀狀況，如企業(yè)業(yè)所在行業(yè)現(xiàn)現(xiàn)狀及發(fā)展趨趨勢(shì)；市場(chǎng)供供求與競(jìng)爭(zhēng)；產(chǎn)品生產(chǎn)技技術(shù)的變化；能源供應(yīng)與與成本；生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的季節(jié)節(jié)性和周期性性等。(2)法律及監(jiān)管管環(huán)境，如適適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制制度和行業(yè)特特定慣例；對(duì)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生重大影響響的法律法規(guī)規(guī)及監(jiān)管活動(dòng)動(dòng)；對(duì)開(kāi)展業(yè)業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大大影響的政府府政策；與被被審計(jì)單位所所處行

5、業(yè)和所所從事經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)相關(guān)的環(huán)環(huán)保要求等。(3)其他外外部因素，如如宏觀經(jīng)濟(jì)的的景氣程度；利率和資金金供求狀況；通貨膨脹水水平及幣值變變動(dòng)；國(guó)際經(jīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和匯匯率變動(dòng)等。(二)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)因素戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)的內(nèi)部因素對(duì)企業(yè)的發(fā)展和經(jīng)營(yíng)成果以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)造成的風(fēng)險(xiǎn)。多數(shù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終都會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從了解企業(yè)所制定的總體戰(zhàn)略出發(fā)，認(rèn)識(shí)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和具體戰(zhàn)略，分析內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，利用職業(yè)判斷對(duì)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)了解被審計(jì)單位目標(biāo)和戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)：(1)對(duì)相關(guān)因素分析不夠充分或?qū)ξ磥?lái)的變化沒(méi)有能夠合理預(yù)計(jì)而帶來(lái)

6、的企業(yè)總體戰(zhàn)略選擇風(fēng)險(xiǎn)。如企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)或任務(wù)適應(yīng)性風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)發(fā)展及其可能導(dǎo)致的企業(yè)不具備足以應(yīng)對(duì)行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長(zhǎng)的風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)擴(kuò)張及其可能導(dǎo)致企業(yè)對(duì)市場(chǎng)需求的估計(jì)不準(zhǔn)確風(fēng)險(xiǎn)等。(2)企業(yè)的具體戰(zhàn)略選擇失誤而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，如企業(yè)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)可能導(dǎo)致的產(chǎn)品責(zé)任增加的風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)并購(gòu)可能導(dǎo)致的運(yùn)營(yíng)困難的風(fēng)險(xiǎn)等；(3)企業(yè)供、產(chǎn)、銷等經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的作業(yè)鏈風(fēng)險(xiǎn)等。(三)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指在企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)中由于內(nèi)外環(huán)境及各種難以預(yù)料或控制的因素使財(cái)務(wù)系統(tǒng)運(yùn)行偏離預(yù)期目標(biāo)而形成的經(jīng)濟(jì)損失的可能性。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是資本價(jià)值運(yùn)動(dòng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)，按照資本運(yùn)動(dòng)的過(guò)程，可將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)劃分為：(1)

7、籌資風(fēng)險(xiǎn)。籌資活動(dòng)是一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的起點(diǎn)，企業(yè)籌資的主要目的是為了擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，提高經(jīng)營(yíng)效益。企業(yè)籌資渠道可以分為兩大類，一類是所有者投資，另一類是借入資金。(2)投資風(fēng)險(xiǎn)。投資風(fēng)險(xiǎn)是指由于不確定因素的存在而使投資項(xiàng)目不能達(dá)到預(yù)期投資報(bào)酬，從而影響企業(yè)獲利水平和償債能力的風(fēng)險(xiǎn)。投資風(fēng)險(xiǎn)是所有財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主導(dǎo)，主要有投資結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、投資項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)、投資組合風(fēng)險(xiǎn)。(3)資金回收風(fēng)險(xiǎn)。資金回收風(fēng)險(xiǎn)是指投入的本金經(jīng)過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程之后不能回到起點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。資金是企業(yè)生命的源泉，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)之本，只有充足的資金才能保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常進(jìn)行。企業(yè)資金回收風(fēng)險(xiǎn)的大小既與國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策尤其是財(cái)政金融政策

8、緊密相關(guān)，又取決于企業(yè)的營(yíng)銷策略、信用策略和經(jīng)營(yíng)管理水平的高低。(4)收益分配風(fēng)險(xiǎn)。收益分配風(fēng)險(xiǎn)是指由于收益分配可能給企業(yè)今后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生不利影響。合理的收益分配會(huì)提高企業(yè)聲譽(yù)，調(diào)動(dòng)投資者積極性，促進(jìn)證券市場(chǎng)上股票價(jià)格上漲，給企業(yè)后期的籌資活動(dòng)奠定良好基礎(chǔ)。但不利的收益分配，也可能妨礙企業(yè)資金周轉(zhuǎn)、降低企業(yè)償債能為，挫傷投資者的積極性，降低企業(yè)信譽(yù)，導(dǎo)致股價(jià)下跌，這些都會(huì)對(duì)企業(yè)今后的發(fā)展帶來(lái)不利影響。 (四)治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)因素公司治理是企業(yè)外部的所有者和債權(quán)人等利害相關(guān)者對(duì)企業(yè)實(shí)施控制并要求企業(yè)履行經(jīng)管責(zé)任的過(guò)程。公司治理的質(zhì)量反映了經(jīng)營(yíng)者履行經(jīng)營(yíng)質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。良好的公司治理結(jié)構(gòu)有

9、助于權(quán)力在股東大會(huì)、董事會(huì)、管理層及監(jiān)督層之間的分配，并形成相互制約、相互平衡的機(jī)制，進(jìn)而能在一定程度上防止公司管理層舞弊行為的發(fā)生。相反，如果公司治理機(jī)制殘缺，管理層舞弊的概率則會(huì)明顯加大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)對(duì)以下因素的分析來(lái)評(píng)估公司治理的風(fēng)險(xiǎn)：(1)董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等治理層的獨(dú)立性和能力。(2)經(jīng)營(yíng)者的能力和誠(chéng)實(shí)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解經(jīng)營(yíng)者的背景、管理能力以及影響經(jīng)營(yíng)管理的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)機(jī)制，以便識(shí)別委托動(dòng)機(jī)和經(jīng)營(yíng)者對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的可能性。(3)主要利害相關(guān)者參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的程度。(4)關(guān)聯(lián)方交易。不符合正常商業(yè)運(yùn)作程序的關(guān)聯(lián)方交易可能是舞弊的手段。(5)經(jīng)營(yíng)者報(bào)酬計(jì)劃和經(jīng)營(yíng)激勵(lì)

10、機(jī)制。(五)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)以下構(gòu)成內(nèi)部控制要素的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析與評(píng)估：(1)控制環(huán)境。控制環(huán)境決定組織的風(fēng)氣，影響組織成員的控制意識(shí)。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。由于經(jīng)濟(jì)、行業(yè)、管制和營(yíng)運(yùn)條件處于變動(dòng)中，因此企業(yè)管理層需要有一定的機(jī)制和程序來(lái)識(shí)別和應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)。(3)控制活動(dòng)。控制活動(dòng)是保證經(jīng)營(yíng)者的指示得以執(zhí)行的方針和程序，包括批準(zhǔn)、授權(quán)、檢驗(yàn)、調(diào)整、業(yè)績(jī)復(fù)核、資產(chǎn)保全以及職務(wù)分工等一系列的活動(dòng)。(4)信息與溝通。信息與溝通是指將信息系統(tǒng)所識(shí)別、搜集的有關(guān)

11、企業(yè)內(nèi)部和外部的事項(xiàng)、活動(dòng)和狀況的信息在企業(yè)內(nèi)部以及向企業(yè)外部進(jìn)行傳遞。(5)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督。內(nèi)部控制需要監(jiān)督，監(jiān)督是一個(gè)不斷評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)機(jī)能的過(guò)程，監(jiān)督的形式可以有日常監(jiān)督活動(dòng)、獨(dú)立評(píng)價(jià)或者兩者的結(jié)合。(六)會(huì)計(jì)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)因素會(huì)計(jì)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)主要是指被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用方面存在的錯(cuò)誤或舞弊風(fēng)險(xiǎn)。錯(cuò)誤是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的非故意行為，主要包括：為編制財(cái)務(wù)報(bào)表而收集和處理數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)生失誤；由于疏忽和誤解有關(guān)事實(shí)而作出不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)；在運(yùn)用和確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)(包括披露)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度

12、，是否符合被審計(jì)單位的具體情況，并對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估。在了解被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否適當(dāng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列重要事項(xiàng)：重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策和特殊行業(yè)慣例；重大和異常交易的會(huì)計(jì)處理方法；在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識(shí)的領(lǐng)域，采用重要會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的影響；會(huì)計(jì)政策的變更；被審計(jì)單位何時(shí)采用以及如何采用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。二、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估理論上將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本模型表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)*審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)”。從審計(jì)客體來(lái)看，被審計(jì)單位的一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果和資產(chǎn)負(fù)債狀況最終都須通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表予以反映。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表本身的可靠不僅對(duì)是

13、否公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有直接的影響，而且對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也有直接的影響，即不公允可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表本身的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗、審計(jì)責(zé)任和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)即財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，具體包括環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)等。筆者認(rèn)為，在財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素之間，雖然存在著相互聯(lián)系、相互影響的作用，但是在形成重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程中，我們并不具有嚴(yán)格意義上的乘積因子關(guān)系，而是具有相對(duì)獨(dú)立性的可疊加關(guān)系，只不過(guò)是其在形成重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中所起的作用和影響程度不同。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)新模型中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平值應(yīng)當(dāng)由各風(fēng)險(xiǎn)因子觀測(cè)值加權(quán)平均后求得。筆者嘗試構(gòu)建