金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)資料全

1、.第五章金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓主要內(nèi)容：本章介紹四個測試點： 1.金融資產(chǎn)及其分類； 2.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式和功能； 3、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的種類； 4、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理。主要內(nèi)容：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理。測試地點一：金融資產(chǎn)及其分類中國企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量將金融資產(chǎn)分為四類： 1、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期利潤的金融資產(chǎn)和損失；會計處理：交易費用在初始計量時計入當(dāng)期損益，公允價值變動計入公允價值變動損益。 2、持有至到期投資；持有至到期投資為債券投資，以攤余成本計量。 3、貸款和應(yīng)收款項；以攤余成本計量。 4、可供出售金融資產(chǎn)。以公允價值計量，公允價值變動計入資本公積-其他資本公

2、積，“資本公積-其他資本公積”處置時轉(zhuǎn)入投資收益。 【注】四類金融資產(chǎn)中第一類的交易費用計入投資收益的借方，其他三類的交易費用計入賬面價值；重分類有限制，第一類和后三類不能重分類。但是，持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)可以相互重分類?？键c二：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的定義、形式和功能 1、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的定義三方，即轉(zhuǎn)讓方。其中，金融資產(chǎn)包括單項金融資產(chǎn)和一組類似金融資產(chǎn)；既是單一金融資產(chǎn)（或一組類似金融資產(chǎn)）的一部分，又是整個單一金融資產(chǎn)（或一組類似金融資產(chǎn)）。二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式1、將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)讓給另一方。根據(jù)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)是全部還是部分，企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和金融資產(chǎn)

3、部分轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)的部分轉(zhuǎn)移包括以下三種情況： （1）金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中特定且可辨認(rèn)部分的轉(zhuǎn)移，如企業(yè)轉(zhuǎn)移一組類似貸款的應(yīng)收利息。 （2）轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量的一定比例，如企業(yè)轉(zhuǎn)移的一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息總額的一定比例。 （3）轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中特定且可辨認(rèn)部分的一定比例，如企業(yè)轉(zhuǎn)移一組類似貸款的應(yīng)收利息的一定比例等。 2、轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)但保留收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利（臨時權(quán)利），并承擔(dān)將收到的現(xiàn)金流量支付給最終接受方的義務(wù)，同時滿足以下條件： （1）來自金融資產(chǎn)只有在收到等值現(xiàn)金流時才有義務(wù)向最終收款人支付。企業(yè)支付短期墊款，但有權(quán)全額收回墊款并按照市場同期

4、銀行貸款利率計息的，視為符合上述條件。 （2）根據(jù)合同，該金融資產(chǎn)不能出售或用作擔(dān)保物，但可以作為最終收款人支付現(xiàn)金流量的擔(dān)保。也就是說，企業(yè)不能出售該金融資產(chǎn)，也不能將該金融資產(chǎn)作為質(zhì)押物對外提供擔(dān)保，即轉(zhuǎn)讓方不再具有出售或處分所轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的權(quán)利。 (3) 有義務(wù)按時將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款人。企業(yè)無權(quán)將現(xiàn)金流量再投資，除非按照合同約定將收到的現(xiàn)金流量在連續(xù)兩次支付的間隔內(nèi)投資于現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。企業(yè)按照合同約定再投資的，應(yīng)當(dāng)按照約定將投資收益支付給最終收款人。典型的業(yè)務(wù)是資產(chǎn)證券化。 【示例】一家商業(yè)銀行將其貸款包出售給一家信托公司，并保留收取現(xiàn)金流的權(quán)利。之后，信托公司以貸款為基

5、礎(chǔ)發(fā)行證券（又稱信托收益憑證），出售給相關(guān)投資人（最終收款人為投資人）；一個銀行。 A銀行收到的錢不是他自己的，它代表它收取的投資者回報最終必須支付給投資者。因此，A銀行在轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)后仍保留收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款人的義務(wù)。三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的作用1、盤活基礎(chǔ)資產(chǎn)，提高資產(chǎn)流動性。 2、多元化資產(chǎn)組合，提升風(fēng)險管控能力。 3、拓寬收入來源，增加盈利機會。 4、加強專業(yè)分工合作，提高資金使用效率?？键c三：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的種類 1、應(yīng)收賬款保理（銷售應(yīng)收賬款）保理是指賣方與保理之間的一種合同關(guān)系。應(yīng)收賬款保理是指企業(yè)（供應(yīng)商或勞務(wù)提供者）將銷售商品、提供勞務(wù)

6、形成的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給商業(yè)銀行，由商業(yè)銀行為其提供貿(mào)易融資等相關(guān)服務(wù)。應(yīng)收賬款保理根據(jù)商業(yè)銀行是否保留對企業(yè)（供應(yīng)商或服務(wù)提供者）的追索權(quán)，分為有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理和無追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理。有兩種情況，其實質(zhì)是應(yīng)收賬款質(zhì)押獲得貸款和應(yīng)收賬款變賣。在無追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理法下，企業(yè)一旦轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款，與應(yīng)收賬款所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬立即轉(zhuǎn)移。收到的金額與應(yīng)收賬款賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。 【示例】某企業(yè)將應(yīng)收賬款117萬元賣給A銀行，得到110萬元的價款。與應(yīng)收賬款所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移（無追索權(quán)），則企業(yè)的處理為：借：銀行存款 110營業(yè)外費用 7（銷售損失）貸：應(yīng)收賬款 117

7、應(yīng)收賬款項下有追索權(quán)的保理方式，企業(yè)對還款承擔(dān)連帶責(zé)任，而這種責(zé)任可能會發(fā)生，也可能不會發(fā)生。企業(yè)應(yīng)該分析這種經(jīng)濟業(yè)務(wù)的本質(zhì)。與應(yīng)收賬款所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移的，企業(yè)終止確認(rèn)應(yīng)收賬款，將實際收到的金額與應(yīng)收賬款賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，企業(yè)應(yīng)作出相應(yīng)的反應(yīng)。應(yīng)收賬款保理承擔(dān)的連帶還款責(zé)任應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號或有事項的規(guī)定在報表附注中披露。如果與應(yīng)收賬款所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，實質(zhì)是企業(yè)以應(yīng)收賬款作為質(zhì)押獲得銀行貸款，企業(yè)不應(yīng)終止確認(rèn)應(yīng)收賬款，實際收到的金額應(yīng)確認(rèn)為項目負(fù)債。 【例】A公司將應(yīng)收賬款117萬元出售給A銀行，獲得110萬元的對價。與應(yīng)收賬款所有權(quán)相關(guān)的

8、風(fēng)險和報酬不轉(zhuǎn)移（有追索權(quán)），則 A 公司的處理為：借：銀行存款 110短期借款-調(diào)息 7借款：短期借款-成本 117實際工作中也可以這樣寫：借：銀行存款 110財務(wù)費用 7貸：短期借款 117 【注】在有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理法下，不代表不能確認(rèn)被終止。如上例，假設(shè)A公司有B公司的應(yīng)收賬款，B公司的財務(wù)狀況非常好，還款沒有困難。此時，A公司出售應(yīng)收賬款的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，可以終止確認(rèn)。二、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)及背書轉(zhuǎn)讓（1）應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)是指企業(yè)使用未到期的應(yīng)收票據(jù)，通過背書程序向商業(yè)銀行融資?？鄢N現(xiàn)日至到期日的貼現(xiàn)利息后，余額支付給企業(yè)的融資行為。無息應(yīng)收票據(jù)的票據(jù)價值為其面值，有息

9、應(yīng)收票據(jù)的票據(jù)價值等于票據(jù)到期時的本金和利息之和。我國的票據(jù)有兩種：商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。具有追索權(quán)的商業(yè)承兌匯票不能終止保兌；具有追索權(quán)的銀行承兌匯票終止保兌。 (2)應(yīng)收票據(jù)的背書轉(zhuǎn)讓 企業(yè)將持有的應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓，以獲得所需的材料。與應(yīng)收票據(jù)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬通常已經(jīng)轉(zhuǎn)移。收到的票據(jù)賬面價值與應(yīng)計入材料成本的金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)以貨幣資金支付。企業(yè)（背書人）因背書轉(zhuǎn)讓應(yīng)收票據(jù)而承擔(dān)的連帶還款責(zé)任，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定在報表附注中披露。三、金融資產(chǎn)證券化（1）金融資產(chǎn)證券化的種類（ABS）兩大類。兩者的區(qū)別在于，前者的標(biāo)的資產(chǎn)是住房按揭貸款，而后者的標(biāo)的資產(chǎn)是住房按揭貸

10、款以外的其他金融資產(chǎn)。 1960年，美國商業(yè)銀行向客戶大量放貸，商業(yè)銀行以貸款為基礎(chǔ)發(fā)行債券以激活資金。手寫板演示：如果A銀行直接借給C公司，會受到一定的限制。假設(shè)A銀行按規(guī)定不能再向C公司放貸，則以下情況有依據(jù)： A銀行代表信托公司B出售理財產(chǎn)品，信托公司B將理財產(chǎn)品的售價借給信托公司B。 C公司，最終實現(xiàn)A銀行貸款給C企業(yè)的目的。利益關(guān)系：信托公司B在發(fā)行理財產(chǎn)品時，約定一定的收益率（4%5%）。信托公司 B 借錢給 C 公司時，將獲得 6% 到 8% 的報酬，6% 到 8% 和 4% 到 5% 的差額將在 A 銀行和信托公司 B 之間分配。 (2 ) 金融資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)流程金融資產(chǎn)證券化

11、的基本業(yè)務(wù)流程為：發(fā)起方將可證券化金融資產(chǎn)（標(biāo)的資產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓給特定目的主體（Special purpose entity），特定目的主體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流用于支持資產(chǎn)支持證券的發(fā)行。 （三）金融資產(chǎn)證券化參與主體1.發(fā)起機構(gòu) 2.特殊目的主體3.受托人4.增信機構(gòu)（部門增信、外部增信） 5.信用評級機構(gòu)6.承銷機構(gòu)（一般為銀行等） ) 7.基金托管人（發(fā)起人和服務(wù)機構(gòu)不能成為同一資產(chǎn)證券化交易的基金托管人） 8.服務(wù)機構(gòu)（四）金融資產(chǎn)證券化風(fēng)險管理考點四：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理本考點主要說明兩大問題，一是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)，二是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量。這個考點是本章的重點，也是本章的難點。建議一定

12、要認(rèn)真掌握。1、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的核心問題是金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方是否終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，或者是否注銷該金融資產(chǎn)。 （1）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移終止確認(rèn)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足下列兩種條件之一的，即可以終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。 1、企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。在判斷金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬是否已轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)比較該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)移前后因凈現(xiàn)值波動和時間分布變動而面臨的風(fēng)險。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量。如果企業(yè)面臨的風(fēng)險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而發(fā)生實質(zhì)性變化，則表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方。例如：公司出售所有持有至

13、到期投資或可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)甚至貸款，并已收到全部價款，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與公司無關(guān)。此時，是最典型的轉(zhuǎn)讓，此時采用會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)與計量進(jìn)行會計處理，即金融資產(chǎn)的處置。 2、企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。 “既不轉(zhuǎn)讓也不保留”是指“該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移但與轉(zhuǎn)讓方仍有一定聯(lián)系，即轉(zhuǎn)讓方仍保留該金融資產(chǎn)的一部分”，“放棄對該金融資產(chǎn)的控制”是指該金融資產(chǎn)的實質(zhì)形式重于形式，實質(zhì)上放棄了控制權(quán)，雖然與轉(zhuǎn)讓方仍有一定聯(lián)系，但也需要終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)。判斷是否放棄了對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)重點考察受讓方

14、出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的能力。如果受讓方能夠?qū)⑺D(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)整體獨立出售給與其無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，且不存在限制出售的附加條件，則表明受讓方具備出售金融資產(chǎn)的實際能力資產(chǎn)，同時表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）放棄了對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)，終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。受讓方能否將所轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)整體出售給與其無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，應(yīng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場。如果不存在活躍市場，即使合同約定受讓方有權(quán)處置該金融資產(chǎn)，也不表明受讓方具有實際能力，也不能判斷受讓方已經(jīng)放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。具有下列情形之一的，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)： （一）企業(yè)無追索權(quán)

15、出售該金融資產(chǎn). （2）企業(yè)出售該金融資產(chǎn)，并與買方簽訂協(xié)議，以約定期末當(dāng)日的公允價值回購該金融資產(chǎn)。 （3）企業(yè)出售金融資產(chǎn)并與買方簽訂看跌期權(quán)合同（即買方有權(quán)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給企業(yè)），但從合同條款來看，看跌期權(quán)是一份重要的價外合約。期權(quán)（即期權(quán)合同的條款旨在使金融資產(chǎn)的買方極不可能到期并行使期權(quán)）。至此，可以確定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。例如，受讓方出售所轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)時，附加了看漲期權(quán)，該看漲期權(quán)為高價期權(quán)，從而可以判斷受讓方未來很可能行權(quán)。在這種情況下，并不表明受讓方具有出售所轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的實際能力。 *這里提綱上的說法有點片面，只要是重大

16、價外期權(quán)，就可以終止確認(rèn)。例如，A公司將C公司2000股股票出售給B公司，同時與B公司簽訂了下一年回購每股10元的期權(quán)。 5元，對A公司而言是重大的價外看漲期權(quán)，權(quán)利到期不行使，故終止確認(rèn)A公司處置的金融資產(chǎn)。照上面的例子，如果A公司賣給B公司，B公司和A公司簽訂下一年以每股10元的價格賣給A公司的期權(quán)，假設(shè)明年股票市場價格是每股15元年。 ，則對A公司而言是重大的價外看跌期權(quán)，B公司在到期時肯定不會將其出售給A公司，因此可以終止確認(rèn)A公司處置的金融資產(chǎn)。也就是說，對于重大的價外期權(quán)，風(fēng)險和報酬不轉(zhuǎn)移；對于主要的價外期權(quán)，幾乎所有的風(fēng)險和回報都被轉(zhuǎn)移了。 （二）不終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移1、企業(yè)

17、保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，不終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。如果企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而發(fā)生實質(zhì)性變化，則表明企業(yè)仍保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，不應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。也就是說，如果金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓不能終止，則說明是一種融資行為，收到的價款必須確認(rèn)為負(fù)債。 2、企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但沒有放棄對該金融資產(chǎn)控制的，按照繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)，并據(jù)此確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。債務(wù)。確認(rèn)的相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。以下情況通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報

18、酬： （1）以追索方式出售金融資產(chǎn)。 (2) 整體出售信用資產(chǎn)或應(yīng)收款項，同時保證全額賠償金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失。 （3）企業(yè)出售該金融資產(chǎn)，并與購買方簽訂協(xié)議，在約定的期末以固定價格購回該金融資產(chǎn)。 （4）企業(yè)出售金融資產(chǎn)并與買方簽訂看跌期權(quán)合同（即買方有權(quán)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給企業(yè)），但從合同條款來看，看跌期權(quán)是重大價格期權(quán)（即期權(quán)合同的條款旨在使金融資產(chǎn)的買方在期權(quán)到期時很可能行使期權(quán)）。此時，可以確定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，不應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。2、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量涉及以下三個方面： 1、滿足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量； 2、不滿

19、足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量； 3、繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn) 資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計量。 (1)符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為整體轉(zhuǎn)移符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)和部分轉(zhuǎn)移符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)為終止確認(rèn)。 1、金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移符合終止確認(rèn)條件。金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，將下列兩項金額之間的差額計入當(dāng)期損益： （一）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值；已收對價與原計入所有者權(quán)益的累計公允價值變動金額之和（在本次轉(zhuǎn)讓涉及的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情況下）。金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓損益=因轉(zhuǎn)讓收到的對價-所轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的賬面價值+直接計入所有者（或-）所有者權(quán)益的累計公允價值變動

20、損益. 例1 207年1月1日，A公司將B公司發(fā)行的10年期公司債券出售給C公司，協(xié)議售價為330萬元。 206 12月31日 本期債券公允價值為310萬元。該債券于 206 年 1 月 1 日發(fā)行。 A公司在持有該債券時已將該債券歸類為可供出售金融資產(chǎn)，面值300萬元，年利率為6%（與實際利率相同），每年支付利息。【問答號670050301】分析提示 根據(jù)上述信息，可以判斷A公司持有的債券屬于可供出售金融資產(chǎn)，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。出售債券時，應(yīng)先確定債券在出售日的賬面價值。根據(jù)例子中描述的情況，債券在資產(chǎn)負(fù)債表日（即206年12月31日）的公允價值為31

21、0萬元，因此債券在發(fā)售日的賬面價值為310萬元，即“可供出售金融資產(chǎn)”“賬面余額310萬元。二是應(yīng)當(dāng)確定已計入所有者權(quán)益的公允價值變動。按照規(guī)定，當(dāng)企業(yè)按期計提利息，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目，同時根據(jù)差額貸記或借記“可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整”科目可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值與其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)”項目，貸記“資本公積-其他資本公積”；條目。大約之后經(jīng)計算，A公司應(yīng)于206日12月31日確認(rèn)應(yīng)收利息及投資收益18萬元（3006%）。同時，債券以公允價值計量，公允價值變動計入資本公積。因此，原計入所有者權(quán)益的利潤為10元（3.1-300萬元）。最

22、后確定A公司出售債券所產(chǎn)生的損益，按照金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓形成的損益計算公式，出售債券形成的收益為30萬元（330- 310+10萬元）。 A公司出售債券業(yè)務(wù)應(yīng)編制下列會計分錄：借：銀行存款 3 300 000貸款：可供出售金融資產(chǎn) 3 100 000投資收益200 000原計入所有者權(quán)益的公允價值 借貸：資本公積-其他資本公積 100 000借貸：投資收益 100 000 例2 繼例1之后，A公司向C公司出售債券時，簽訂了看漲期權(quán)合約同時，期權(quán)的行權(quán)日為207的12月31日，行權(quán)價格為400萬元，期權(quán)的公允價值（時間價值）為10萬元。假設(shè)債券在行權(quán)日的公允價值為 300 萬元。其他條件不變?！締?/p>

23、答號670050302】分析提示 本例中，由于期權(quán)的行權(quán)價格（400 萬元）大于債券在行權(quán)日的公允價值（300 萬元），因此看漲期權(quán)是顯-money 期權(quán)，即 A 公司正在行使期權(quán)。債券當(dāng)天不回購。因此，在轉(zhuǎn)讓日，可以確定該債券所有權(quán)的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移至C公司，A公司應(yīng)終止確認(rèn)該債券。但同時，由于簽訂了看漲期權(quán)合同，獲得了新的資產(chǎn)，期權(quán)應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓日的公允價值（10萬元）進(jìn)行確認(rèn)。 A公司出售債券業(yè)務(wù)應(yīng)做以下會計分錄：借：銀行存款 3 300 000衍生品-看漲期權(quán) 100 000貸款：可供出售金融資產(chǎn) 3 100 000投資收益 300 000借：資本公積 100 000 ：投資收益 100

24、000 2、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移部分滿足終止確認(rèn)條件（1）終止確認(rèn)部分的賬面價值； （2）終止確認(rèn)部分的對價對應(yīng)于原計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計金額 終止確認(rèn)部分（所涉金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)）金額之和）。原計入所有者權(quán)益的累計公允價值變動金額中與終止確認(rèn)部分對應(yīng)的金額，按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對公允價值對累計金額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定. 【例3】A商業(yè)銀行與B商業(yè)銀行簽訂貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議。 A銀行將貸款90%的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B銀行，貸款公允價值110萬元，賬面價值1000元。 000元。假設(shè)不存在其他服務(wù)資產(chǎn)或負(fù)債，轉(zhuǎn)讓后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)將由B銀行繼承，借款人無法償還貸款時，不能

25、向A銀行追索. 其他相關(guān)因素不予考慮。商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)進(jìn)行下列會計處理：【問答號670050303】分析提示 （1）判斷是否應(yīng)終止確認(rèn)由于A銀行將一定比例的貸款轉(zhuǎn)讓給B銀行，且轉(zhuǎn)讓后該部分的風(fēng)險和報酬不再由A銀行承擔(dān)，而銀行A不再對轉(zhuǎn)讓的貸款負(fù)責(zé)。該借款具有控制權(quán)，因此符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移條件，同時也滿足終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移部分的條件。 (2) 分別計算終止確認(rèn)和未確認(rèn)部分的公允價值。由于A銀行將90%的貸款受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B銀行，根據(jù)例子中描述的情況，A銀行應(yīng)確認(rèn)出售所得的價格為990 000（1 100 000 90%）元，保留受益權(quán)為110 000（1 100 000-990 000）元

26、。 (3) 將全部貸款的賬面價值分?jǐn)傊两K止確認(rèn)部分和未確認(rèn)部分。由于轉(zhuǎn)讓貸款整體賬面價值為100萬元，終止確認(rèn)部分和未終止部分的公允價值分別為99萬元和99萬元。 110,000 元，貸款整體賬面價值按如下方式分?jǐn)?，見?5-2。表 5-2 單位：元各自的公允價值占整體公允價值的百分比分?jǐn)偤筚~面價值轉(zhuǎn)移的部分990 00090%900 000未轉(zhuǎn)移部分110 00010%100 000全部的1 100 000100%1 000 000（4）本次轉(zhuǎn)賬確認(rèn)的損益 A銀行確認(rèn)的轉(zhuǎn)賬收入=990 000-900 000 = 90 000（人民幣） （5）A銀行應(yīng)做如下會計分錄：借：中央銀行存款存放同業(yè)

27、款項 990 000借款： 借款 900 000其他業(yè)務(wù)收入 90 000 （2）不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓企業(yè)仍保留所轉(zhuǎn)讓所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的金融資產(chǎn)，繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)整體。 ，并將收到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債。 【例4】A公司向B公司銷售一批商品，商品已發(fā)出。增值稅專用發(fā)票標(biāo)明的商品標(biāo)價為20萬元，增值稅銷項稅額為3.4萬元。同日收到B公司出具的無息商業(yè)承兌匯票1。該法案的期限為 3 個月。相關(guān)商品銷售收入符合收入確認(rèn)條件?！締柎鹛?70050304】分析提示 企業(yè)A的會計處理如下： (1) 實現(xiàn)銷售時：借：應(yīng)收票據(jù) 234 000貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000應(yīng)

28、交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅） 34 000 (2) 3個月后應(yīng)收票據(jù)到期，A公司收取23.4萬元存入銀行：借：銀行存款23.4萬元貸款：應(yīng)收票據(jù)23.4萬元 期前貼現(xiàn)給銀行，銀行有追索權(quán)，是指A企業(yè)貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，貼現(xiàn)收益確認(rèn)為一項金融負(fù)債（短期借款）。假設(shè)A企業(yè)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231,660元，A企業(yè)相關(guān)會計核算如下：借款：銀行存款 231,660短期借款-調(diào)息2,340借款：短期借款-成本 234,000貼現(xiàn)利息 2,340 元在票據(jù)貼現(xiàn)期間，采用實際利率法確認(rèn)為利息費用。在實際處理中，貼息金額較小時，也可直接計入財務(wù)費用。 【例5】207年4月1日，A公司將其持

29、有的國債以20萬元、年利率3.5%的價格出售給C公司。同時，A公司與C公司簽訂了回購協(xié)議，三個月后A公司以回購價格201,750元回購了該國債。 207 7 月 1 日，A 公司回購了該國債。假設(shè)國債的合同利率與實際利率之間的差異很小?！締柎鹛?70050305】分析提示 甲公司應(yīng)作如下會計處理： （1）判斷是否終止確認(rèn)。由于出售屬于賣出回購協(xié)議所附金融資產(chǎn)，A公司應(yīng)在到期后回購該國債。因此，可以判斷，該國債幾乎所有的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移至C公司，A公司不應(yīng)終止確認(rèn)該國債。 （2）207年4月1日，A公司出售國債時，借款：銀行存款20萬：賣出回購金融資產(chǎn)20萬（負(fù)債項目） （3）資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)

30、利息 6月30日, 207, A公司應(yīng)根據(jù)實際利率計算確定出售和回購國債的利息費用。由于國債合同利率與實際利率相差不大，A公司可以根據(jù)合同利率計算確定利息。成本。賣出和回購國債利息費用=200 000 3.5% 3/12 = 1 750（元）借：利息費用 1 750貸款：應(yīng)付利息 1 750 （4）20年7月1日7，A公司借款回購期間：200 000賣出回購金融資產(chǎn)應(yīng)付利息 1 750貸款：201 750 銀行存款，此處說明僅供參考。 1、以擔(dān)保方式繼續(xù)涉入 2、繼續(xù)涉入期權(quán)合同，轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量； 3、持有看漲期權(quán)且轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以公允價值計量的繼續(xù)涉入。 4、出售認(rèn)沽期權(quán)且轉(zhuǎn)移

31、的以公允價值計量的金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入； 5、繼續(xù)涉入附加上下期權(quán)，轉(zhuǎn)移的以公允價值計量的金融資產(chǎn)； 6、部分轉(zhuǎn)移繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)。 【例6】A銀行與B銀行簽訂貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，A銀行將其合并貸款以本金1000萬元、年利率10%、貸款期限9年的價格出售給B銀行。售價990萬元。雙方約定，A銀行為該筆貸款提供擔(dān)保，擔(dān)保金額為300萬元，B銀行對實際貸款損失超過擔(dān)保金額的部分承擔(dān)責(zé)任。于轉(zhuǎn)讓日，借款（含擔(dān)保）公允價值為1000萬元，其中擔(dān)保公允價值為100萬元。 A銀行沒有保留管理貸款的權(quán)利?！締柎鹛?70050306】分析提示由于A銀行既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，而且由于

32、該貸款不存在活躍市場，B銀行不具備出售該貸款的“實際能力”，導(dǎo)致銀行未放棄對該貸款的控制，因此應(yīng)根據(jù)繼續(xù)涉入該貸款的程度確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。由于轉(zhuǎn)讓日借款賬面價值為1000萬元，提供財務(wù)擔(dān)保金額為300萬元，A銀行應(yīng)按300萬元確認(rèn)其繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。由于財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值為人民幣100萬元，A銀行確認(rèn)其繼續(xù)涉入所產(chǎn)生的負(fù)債金額為人民幣400萬元（300+100萬元）。因此，在轉(zhuǎn)賬日，A銀行應(yīng)進(jìn)行以下會計分錄：借：存放中央銀行款項 9 900 000繼續(xù)涉入資產(chǎn) 3 000 000其他業(yè)務(wù)費用 1 100 000貸款：貸款 10 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債 4 000 000以上各項 記

33、錄可細(xì)分為：借：存放中央銀行的存款 9 900 000其他業(yè)務(wù)費用 100 000貸款：貸款 10 000 000借款：繼續(xù)涉入資產(chǎn) 3 000 000其他業(yè)務(wù)費用 1 000 000貸款：繼續(xù)涉入負(fù)債 4 000 000 例7 B公司持有長期債券投資，賬面價值為102萬元。債券不能在公開市場上交易，也不容易獲得。 B公司將其歸類為持有至到期投資。 206年1月1日，B公司以100萬元將債券出售給D公司，同時與D公司簽訂了看漲期權(quán)合同。行權(quán)日為 207 年 12 月 31 日，行權(quán)價格為 105 萬元，該債券在已知發(fā)售日的公允價值為 104 萬元。假設(shè)債券在行權(quán)日的攤余成本為106萬元?！締柎?/p>

34、號670050307】“分析提示” 這個問題是一個帶有選項的持續(xù)參與過程。在這個例子中，看漲期權(quán)的存在意味著B公司收取債券未來現(xiàn)金流（債券本金和利息）的權(quán)利并未終止。并將此權(quán)利轉(zhuǎn)讓給D公司。但本次債券發(fā)行附帶的看漲期權(quán)既不是重大平價期權(quán)，也不是重大價外期權(quán)（期權(quán)行權(quán)價105萬元與公允價值比較104 萬元），因此，B 公司既沒有轉(zhuǎn)讓，也沒有保留債券所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，由于該債券不存在活躍市場，D 公司不具備實際能力出售債券，因此 B 公司保持對債券的控制權(quán)。因此，B公司應(yīng)根據(jù)繼續(xù)涉入貸款的程度對轉(zhuǎn)讓的債券進(jìn)行確認(rèn)和計量。相關(guān)計算及會計分錄如下： 206年1月1日，B公司確認(rèn)持續(xù)涉入負(fù)債

35、的入賬值為100萬元。借：100銀行存款。 207 年 1 月 1 日至 12 月 31 日，債券在行權(quán)日負(fù)債與攤余成本的差額 60,000 元（106-100）采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。借款：財務(wù)費用 6借款：繼續(xù)涉入負(fù)債 6同時，B 公司繼續(xù)以攤余成本計量債券，采用實際利率法將攤余成本與債券行權(quán)日的差額進(jìn)行攤銷。債券和發(fā)售日的賬面價值為 4 萬元（1.06-102 萬元）。 207 12 月 31 日，B 公司行使借款權(quán)：繼續(xù)參與負(fù)債 106貸方：銀行存款（行權(quán)價） 105投資收益 1 B 公司不行使借款權(quán)：繼續(xù)涉及負(fù)債 106貸方：持有 與投資至到期 106 一樣，如果轉(zhuǎn)出方在轉(zhuǎn)

36、入方寫入看跌期權(quán)，則會計處理與上例類似。 【例8】（2009年問題）A公司為非金融類上市公司。甲公司在編制 208 年度財務(wù)報告時，審計部門對以下年度金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類及會計處理提出異議： （1）208 年 6 月 1 日，甲公司購買了 5 B 上市公司首次公開發(fā)行的 IPO 中 % 的表決權(quán)股份的鎖定期為 12 個月（208 年 6 月 1 日至 209 年 5 月 31 日）。除限售期股份外，上市公司B的其他流通股自首次公開發(fā)行之日起上市流通。甲公司對上市公司乙不具有控制、共同控制或重大影響。甲公司將股權(quán)投資分類為長期股權(quán)投資，采用成本法核算。 (2) 208 7 月 1 日，A 公

37、司向證券交易所購買了 C 公司于 208 年 1 月 1 日發(fā)行的 50 萬股 3 年期債券。本期債券總面值為5000萬元，年票面利率為4.5%。上一年的債券利息在每年年初支付。甲公司購買丙公司債券共計支付人民幣5,122.5萬元（含交易費用）。由于沒有明確的意圖和能力持有丙公司債券至到期，甲公司將該債券歸類為可供出售金融資產(chǎn)。 (3) 207 2 月 1 日，A 公司在證券交易所購買了 D 公司同日發(fā)行的 80 萬股 5 年期債券。金額為8010萬元（含交易手續(xù)費）。 A公司已準(zhǔn)備好并能夠持有至到期，并將其歸類為持有至到期投資。 A公司208下半年資金周轉(zhuǎn)困難，于2089月1日在證券交易所出

38、售D公司債券60萬股，扣除相關(guān)交易費用后凈額為5800萬元元。 A公司在出售60萬股D公司債券后，將剩余的20萬股D公司債券重新歸類為交易性金融資產(chǎn)。 (4) 208 年 10 月 1 日，A 公司將 A 公司持有的 E 公司債券（A 公司初始確認(rèn)為出售的金融資產(chǎn)）出售給 G 公司，價款 2500 萬元存入 G 公司。天。同時，A公司與G公司于208年12月31日簽署了以2524萬元的價格回購債券的協(xié)議。本期債券初始確認(rèn)金額為2400萬元。假設(shè)截至 208 其公允價值自 2010 年 10 月 1 日起未發(fā)生變化。屆時，A 公司終止確認(rèn)該可供出售金融資產(chǎn)，計入價款之間的差額 100 萬元。 2

39、500 萬元，將其賬面價值 2400 萬元計入當(dāng)期損益（投資收益）。 （5）208年12月1日，A公司發(fā)行100萬張面值為100元的可轉(zhuǎn)換公司債券，獲得價款1億元?？赊D(zhuǎn)換公司債券的期限為5年，票面利率為每年4%。上一年度利息于每年12月1日支付，每100元面值債券自發(fā)行之日起12個月后可轉(zhuǎn)為10股A公司普通股。與甲公司債券相同，無轉(zhuǎn)股權(quán)及其他條件的二級市場公司債券年利率為8%。 A公司將本次發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券收到的1億元全額確認(rèn)為應(yīng)付債券，并按208年末的實際利率確認(rèn)利息費用。要求： 1、根據(jù)數(shù)據(jù)（1）、（2）、（3），一一分析判斷A公司對相關(guān)金融資產(chǎn)的分類是否正確，并簡要說明原因。 2、根據(jù)

40、數(shù)據(jù)（4）和（5），一一分析判斷A公司的會計處理是否正確，并簡要說明原因；如果不正確，還要說明正確的會計處理?！締柎鹛?70050308】“分析提示” 1、（1）A公司所持股份在上市公司B中的分類不正確。原因：根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)持有的股權(quán)投資對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報價，公允價值不能確定計量可靠，應(yīng)作為長期股權(quán)投資。企業(yè)持有上市公司限制性股票（不包括股權(quán)分置改革取得的限制性股票），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則，限制性股票分類為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金

41、融資產(chǎn)。 (2) A公司將C公司持有的債券正確分類為可供出售金融資產(chǎn)。理由：可供出售金融資產(chǎn)是初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，分類為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項，以公允價值計量且其變動計入計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)?；颍悍峡晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的定義。 (3) A公司將D公司持有的剩余部分債券重分類為交易性金融資產(chǎn)是錯誤的。原因：根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量會計準(zhǔn)則，持有至到期投資出售或重分類金額較大且不例外，使該投資的剩余部分不再適用分類為持有至到期 對于投資，企業(yè)將剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)。 (4) A公司出售E公司債券的會計處理不正確。原因：根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在出售買入返售金融資產(chǎn)時，轉(zhuǎn)讓方擬回購的資產(chǎn)與出售的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同，回購價款是固定的還是原創(chuàng)的。如果出售價款加上合理的收益，出售的金融資產(chǎn)不應(yīng)終止確認(rèn)?；颍翰环辖鹑谫Y產(chǎn)確認(rèn)條件。主體應(yīng)將收到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債（或負(fù)債）。正確會計處理：出售E公司債券不終止確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)，將收到的價款2500萬元確認(rèn)為負(fù)債（或金融負(fù)債、其他應(yīng)付款、短期借款），確認(rèn)利息費用（或財務(wù)費用）24萬元。 (5) 甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的會計處理有誤。理由：企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券包括負(fù)債和權(quán)益成分的，在初始確認(rèn)時將負(fù)債成分和權(quán)益成分進(jìn)行分割。以