幾種特殊商業(yè)模式財稅關(guān)注

1、幾種特殊商業(yè)模式財稅關(guān)注（一）一、商業(yè)預(yù)付卡基本財稅處理（一）財務(wù)處理商戶出售商業(yè)預(yù)付款其實存在兩種情形：（1）售卡收款并開具發(fā)票；（2） 售卡收款開具預(yù)收賬款收據(jù)，而不開具發(fā)票。財務(wù)處理上，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則，商戶在預(yù)付卡出售時不確認銷售 收入符合規(guī)定。當購物卡持卡人取走貨物時（不一定一次消費完購物卡金額）， 才確認銷售收入。但增值稅上則存在不同的稅務(wù)處理。（二）增值稅處理1、開具發(fā)票的情況下增值稅暫行條例第十九條第一款明文規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為 收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，先開具發(fā)票的，增值稅納稅義 務(wù)為開具發(fā)票的當天，企業(yè)在售卡開票的同時應(yīng)確認銷售收入提銷項稅額

2、，待持 卡人購物時按實際銷售再沖回。在這種情況下，顯然適用第一種觀點，即按照直 接收款方式，銷售購物卡的當天確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，從高適用17% 的增值稅稅率。2、不開具發(fā)票的情況下在該情形下，商戶作為預(yù)收賬款處理，待持卡人實際購物時確認銷售，按此 種方式操作的超市完全符合企業(yè)會計準則和增值稅暫行條例實施細則中 第三十八條第四款的規(guī)定的“采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天”關(guān) 于銷售收入和增值稅納稅義務(wù)確認的時間規(guī)定。在這種情況下，顯然適用第二種 觀點，即按照預(yù)收貨款方式，貨物發(fā)出的當天確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，按 所購貨物確定增值稅適用稅率。3、地方規(guī)定浙江省國家稅務(wù)局關(guān)于納

3、稅人銷售購物卡券行為征收增值稅問題的通 知（浙國稅函200975號）規(guī)定：（1）納稅人以銷售購物卡（券）方式銷售貨物的，應(yīng)界定為中華人民共 和國增值稅暫行條例實施細則第三十八條第一款的銷售結(jié)算方式，即屬于直接 收款方式銷售貨物，應(yīng)在銷售購物卡（券）并收取貨款同時（不論是否開具銷售 發(fā)票）確認納稅義務(wù)發(fā)生時間。（2）一般納稅人銷售購物卡（券）應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生時按17%增值稅稅率 計算銷項稅額，購物卡（券）在本單位消費購買商品的，可對卡消費部分按17% 增值稅稅率沖減銷項稅額，同時對其實際所售商品按其增值稅適用稅率計算銷項 稅額；小規(guī)模納稅人銷售購物卡（券）應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生時直接按其適用的征收 率

4、征收增值稅，購物卡（券）在本單位消費購買商品的，不再征收增值稅。（3）一般納稅人或小規(guī)模納稅人身份發(fā)生變化的，對于變化前已售的購物 卡（券），持有人再來本單位消費購買商品的，應(yīng)對卡（券）消費金額按變動后 納稅人適用稅率或征收率直接征收增值稅，不得對變化前已征稅款作任何調(diào)整。又如河北省國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)若干銷售行為征收增值稅問題的通知（冀 國稅函2009247號）規(guī)定，企業(yè)以銷售購物卡方式銷售貨物的，屬于直接收款 方式銷售貨物，應(yīng)在銷售購物卡并收取貨款的同時確認納稅義務(wù)發(fā)生。二、促銷活動中贈送禮品的涉稅解析（一）會計處理禮品屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)，分為自制和外購二種情況，自制的按照公允價值視同 銷售處理

5、；外購的貨物用于對外無償贈送，根據(jù)企業(yè)會計準則，存貨所有權(quán) 發(fā)生轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按確認銷售商品收入處理。銷售價格的確定按照增值稅暫行條例 實施細則規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本 細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（1） 按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（2 ）按其他納稅人最近時期 同類貨物的平均銷售價格確定；（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公 式為：組成計稅價格=成本x（1+成本利潤率），屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組 成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。實際操作中，應(yīng)注意下列問題：（1 ）由于需要視同銷售計算銷項稅，因此 其進項稅

6、額可以抵扣，購入禮品時應(yīng)注意取得增值稅專用發(fā)票，并在規(guī)定的時限 內(nèi)認證抵扣。但如果是用于交際應(yīng)酬的，根據(jù)增值稅暫行條例及其實施細則 的規(guī)定，應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出。（2）贈送禮品代扣個人所得稅，按照財稅201150 號，符合三種納稅條件的還要代扣代繳個人所得稅，否則被查出時，不但要補交 稅款，還要罰款、繳納滯納金。（二）企業(yè)所得稅根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，將非現(xiàn)金資產(chǎn)對外捐贈應(yīng) 視同銷售計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。對于非自產(chǎn)的禮品，是按市場價（公允價）購入， 然后以市場價對外捐贈，實際并無資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處 置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知規(guī)定，視同銷售屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企

7、業(yè) 同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格 確定銷售收入。如果是企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，向客戶贈送禮品，屬于 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第四十四條規(guī)定扣除；如 果企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向客戶贈送禮品，則是交際應(yīng)酬費 屬于業(yè)務(wù)招待費支出，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第四十三條規(guī)定扣除；如 果贈送禮品給于本企業(yè)業(yè)務(wù)無關(guān)的個人則屬于非廣告性質(zhì)贊助支出，不得扣除。 屬于業(yè)務(wù)宣傳費的，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售 （營業(yè)）收入15%的部分準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除； 屬于企業(yè)促銷活動的，可以全

8、額予以稅前扣除。計入業(yè)務(wù)招待費按照實際發(fā)生額 的60%扣除、且不超過銷售收入的5%。的限額內(nèi)扣除。（三）增值稅方面將購進貨物作為禮品贈送客戶，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，涉及的增值稅問題 為是否應(yīng)視同銷售繳納增值稅。增值稅暫行條例實施細則第四條規(guī)定，單位 或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的 行為，視同銷售貨物。增值稅暫行條例第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目 免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不 得從銷項稅額中抵扣。增值稅暫行條例實施細則第二十二條規(guī)定，條例第十 條所稱的個人消費包括納稅人的交際應(yīng)酬消費。對于屬于個人消費性質(zhì)的贈送，

9、要區(qū)分自產(chǎn)和外購兩種情況，個人消費一般 是指企業(yè)為內(nèi)部職工或者交際應(yīng)酬發(fā)生的贈送支出，在財務(wù)上一般作為職工福利 費或者業(yè)務(wù)招待費進行處理。如將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物用于獎勵職工 或者贈送有業(yè)務(wù)聯(lián)系的其他企業(yè)（單位）人員，就屬于個人消費性質(zhì)的贈送。根 據(jù)所贈送貨物的來源不同，相關(guān)稅務(wù)處理也不相同：（1）自產(chǎn)的貨物用于個人 消費，應(yīng)作視同銷售處理，增值稅暫行條例實施細則第四條規(guī)定：單位或者 個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費視同銷售貨物。 需要注意的是，該細則第二十二條明確規(guī)定，個人消費包括納稅人的交際應(yīng)酬消 費。因此企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品向內(nèi)部職工個人贈送或用于交際應(yīng)酬應(yīng)按視

10、同銷售處 理，依法計提增值稅銷項稅。（2）外購的貨物用于個人消費，應(yīng)作進項稅轉(zhuǎn)出 處理，增值稅暫行條例第十條規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中 抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費 的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。需要注意的是，上述政策僅指“購進”而不包含“自產(chǎn)或 者委托加工”的情況。因此用于個人消費的貨物，如果是“購進”的，應(yīng)當適用增值 稅暫行條例第十條的規(guī)定，即進項稅不得抵扣，已經(jīng)抵扣的需要做進項稅轉(zhuǎn)出； 如果是“自產(chǎn)或者委托加工”的，則適用增值稅暫行條例第四條的規(guī)定，按視同銷 售進行稅務(wù)處理。（四）個人所得稅方面?zhèn)€人所得稅方面，執(zhí)行新的財政部國家稅務(wù)總局關(guān)

11、于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮 品有關(guān)個人所得稅問題的通知（財稅201150號），注意廢止了以前的兩個 文件，國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)（國稅函200057號）、 2002年發(fā)布的國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的批復(fù)（國稅函 2002629號）。意味著以前企業(yè)把自己生產(chǎn)的產(chǎn)品贈送客戶、然后把相關(guān)費用 計入企業(yè)生產(chǎn)成本來規(guī)避繳納企業(yè)所得稅的行為，將得到很大程度上的抑制。1、企業(yè)向個人贈送禮品須代扣代繳個人所得稅的三種情況關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知（財稅201150 號）文件明確規(guī)定，企業(yè)向個人贈送禮品，屬于以下三種情形的，取得該項所得 的個人應(yīng)依法繳納個人所得稅

12、，稅款由贈送禮品的企業(yè)代扣代繳。（1）企業(yè)在 業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮 品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅；（2）企 業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人 取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅；（3）企業(yè)對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所 得，按照“偶然所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。關(guān)于企業(yè)贈送禮品如何確定個人的應(yīng)稅所得，財稅201150號第三條規(guī)定， “企業(yè)贈送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品（服務(wù)）的，按該產(chǎn)品（服務(wù)）

13、的市場銷售價格確 定個人的應(yīng)稅所得；是外購商品（服務(wù)）的，按該商品（服務(wù)）的實際購置價格 確定個人的應(yīng)稅所得。”2、企業(yè)向個人贈送禮品不征納個人所得稅的三種情況關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知（財稅201150 號）規(guī)定，企業(yè)在銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)過程中向個人贈送禮品，屬于下 列情形之一的，不征收個人所得稅：（1）企業(yè)通過價格折扣、折讓方式向個人 銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)；（2 ）企業(yè)在向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服 務(wù)的同時給予贈品，如通信企業(yè)對個人購買手機贈話費、入網(wǎng)費，或者購話費贈 手機等；（3）企業(yè)對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品?？傊?，企業(yè)發(fā)生向

14、個人贈送禮品的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在增值稅上要根據(jù)是否屬于個 人消費性質(zhì)以及貨物來源區(qū)分是按視同銷售還是作進項稅轉(zhuǎn)出進行稅務(wù)處理；在 企業(yè)所得稅方面要分兩步走，一是按視同銷售進行稅務(wù)處理，確認相關(guān)收入和成 本;二是要根據(jù)支出性質(zhì)確定相關(guān)費用是否為限額稅前扣除。在個人所得稅方面, 要正確計算符合納稅的三種條件的并代扣代繳個人所得稅。三、折扣業(yè)務(wù)與會員費業(yè)務(wù)的財稅處理（一）關(guān)于銷售這讓1、國家稅務(wù)總局關(guān)于中外合資南京中萃食品有限公司有限公司飲料折扣 銷售額征收增值稅問題的批復(fù)關(guān)于該公司采用數(shù)量折扣方式銷售貨物，在開具增值稅專用發(fā)票時，在發(fā)票 的“數(shù)量”欄中同時反映購買數(shù)量和折扣數(shù)量，在“單價”欄中注明統(tǒng)一價

15、格，只是 在“金額”欄沒有列明折扣金額，是否可按折扣后的金額征收增值稅問題，經(jīng)研究, 同意你局意見：對該公司以上述方式銷售貨物可按國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增 值稅若干具體問題的規(guī)定的通知（國稅發(fā)1993154號）第二條第二款的規(guī) 定依折扣后的銷售額征收增值稅，并且應(yīng)要求該公司今后在開具增值稅專用發(fā)票 時，按規(guī)定逐欄填寫。2、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題 的通知（國稅函20061279號）納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時期 內(nèi)累計購買貨物達到一定數(shù)量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨 方相應(yīng)的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭?、折讓行為，銷

16、貨方可按現(xiàn)行增值稅專用發(fā)票 使用規(guī)定的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。3、國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知（國稅函 201056 號）近有部分地區(qū)反映，納稅人采取折扣方式銷售貨物，雖在同一發(fā)票上注明了 銷售額和折扣額，卻將折扣額填寫在發(fā)票的備注欄，是否允許抵減銷售額的問題。 經(jīng)研究，現(xiàn)將有關(guān)問題進一步明確如下：國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅若干具體問題的規(guī)定的通知（國稅發(fā) 1993154號）第二條第（二）項規(guī)定：納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷 售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。 納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注

17、明是指銷 售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收 增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣 額的，折扣額不得從銷售額中減除。4、營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條規(guī)定：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的， 以折扣后的價款為營業(yè)額;如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務(wù)上如何處理， 均不得從營業(yè)額中扣除。原財稅200316號文件第三條第（二）款規(guī)定：單位和個人在提供營業(yè)稅 應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)時，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上 注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務(wù)

18、上 如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。此次修改營業(yè)稅暫行條例實施細則將其 列入該細則中。便于納稅人統(tǒng)一掌握。（二）關(guān)于會員費1、國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函 2008875 號）會員費：申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要 另行收費的，在取得該會員費時確認收入。申請入會或加入會員后，會員在會員 期內(nèi)不再付費就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提 供服務(wù)的，該會員費應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認收入。2、國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問 題的通知（國稅發(fā)2004136號）據(jù)部分地區(qū)反映，商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的部分收入如何征收流轉(zhuǎn)稅的問 題，現(xiàn)行政策規(guī)定不夠統(tǒng)一，導(dǎo)致不同地區(qū)之間政策執(zhí)行不平衡。經(jīng)研究，現(xiàn)規(guī) 定如下：（1）商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的部分收入，按照以下原則征收增值稅或營業(yè) 稅:對商業(yè)企