借款費用的準則比較

1、借款費用準則的的比較每一個企業(yè)在其其存續(xù)期間都都難免發(fā)生這這樣那樣的借借款，因借款款而發(fā)生的利利息及其他費費用的核算也也就自然成了了企業(yè)會計核核算中的一項項重要內容。借借款費用有兩兩種會計核算算方法：費用用化和資本化化，核算方法法選用的不同同會引起當期期會計利潤的的變化。所以以在實際工作作中，借款費費用在何時。多多大程度上進進行資本化一一直是個敏感感問題。長期期以來，由于于借款費用資資本化的確認認標準不明確確，給一些上上市公司投機機取巧虛增利利潤以可趁之之機，也給財財會審計人員員帶來許多困困擾。為此，我我國財政部于于2001年初初頒布實施了了具體會計準準則企業(yè)會會計準則借款費用，對對借款費用的

2、的會計核算進進行了明確的的規(guī)范，既對對上市公司利利用借款費用用資本化虛增增利潤的行為為起到一定約約束作用，也也為財會人員員的實際工作作提供了堅實實的依據。本文擬將我國的的借款費用準準則（以下簡簡稱“我國具體準準則”）同國際會會計準則委員員會（IASSC）制定并并頒布的相應應具體會計準準則第23號（以下下稱“IAS 223”）作一一對比，相信信不僅有助于于我們對我國國具體準則的的準確理解，同同時對在日益益發(fā)展的國際際經濟交往中中更好地掌握握、運用該準準則的會計語語言也有一定定的積極意義義。一、借款費用的的內容、范圍圍借款費用一般是是指企業(yè)因借借入資金而發(fā)發(fā)生的利息和和其他費用。但但在其具體范范圍

3、上，我國國具體準則指指出不適用于于“與融資租賃賃有關的融資資費用”和“房地產商品品開發(fā)過程中中發(fā)生的借款款費用”，而IAS 23明確說說明“不涉及權益益（包括不歸歸類于負債的的優(yōu)先股）的的實際成本或或假設成本”，但借款費費用包括“融資租賃所所形成的融資資租賃費”，同時也包包括“用于投資性性房地產所借借資金引起的的利息”?？梢?， IIAS 233是以負債性性或是權益性性來劃分借款款費用的，并并指出該準則則只適用于全全部負債性的的借款費用。而而我國具體準準則是校借款款的產生原因因和用途來確確定其適用范范圍的，而且且適用范圍也也相對要小。二、借款費用的的會計處理（）會計處理理布法的選擇擇運用IAS

4、23和和我國具體準準則對借款費費用的會計處處理都提供了了兩種方法：在發(fā)生當期期確認為費用用或按規(guī)定的的條件進行資資本化。不同同之處在于 IAS 223將確認為為當期費用即即費用化作為為基準處理方方法，而將資資本化作為“允許使用”的方法。而而且規(guī)定，不不管借款如何何使用，借款款費用均應于于發(fā)生當期確確認為費用，除除非按規(guī)定進進行資本化。這這樣安排的理理由是，從理理論上講，根根據“收入和費用用配比”原則，借款款費用在某些些情況下應當當予以資本化化，但從實務務上考慮，費費用化方法更更便于企業(yè)操操作，而且符符合穩(wěn)健性原原則。在實務務中，有些國國家盡管規(guī)定定允許借款費費用資本化，企企業(yè)也常常選選擇借款費

5、用用化的處理方方法。而我國具體準則則明確要求，除除了用于購建建固定資產而而發(fā)生的借款款費用需予以以資本化外，其其他用途的借借款費用都應應予以費用化化，記入當期期損益。這樣樣規(guī)定主要是是基于“收入和費用用配比”原則的考慮慮。同時，由由于我國企業(yè)業(yè)目前用于固固定資產購建建的資金大部部分仍來自于于借款，因而而發(fā)生的借款款費用金額較較大，如要求求企業(yè)將所有有的借款費用用都確認為當當期費用，很很多企業(yè)將難難以承受。此外，我國具體體準則對因安安排借款而發(fā)發(fā)生的輔助費費用也作了專專門的規(guī)定：輔助費用屬屬于所購建固固定資產達到到預定可使用用狀態(tài)之前發(fā)發(fā)生的，應于于發(fā)生時予以以資本化；以以后發(fā)生的輔輔助費用應于

6、于當期確認為為費用。但如如果前者的發(fā)發(fā)生金額較小小，也可以于于當期確認為為費用。因此此，這里指出出發(fā)生時間和和金額兩方面面的例外，實實際上是對輔輔助費用進行行了靈活處理理。這樣規(guī)定定，主要是充充分考慮我國國各種借款的的現實國情而而作的靈活安安排。因為在在我國，取得得銀行的借款款有時需要企企業(yè)做大量的的“公關”工作，而有有時企業(yè)卻能能很輕易地取取得銀行借款款，不同企業(yè)業(yè)為獲得一項項借款而發(fā)生生的輔助費用用往往有很大大差別。相比比較而言， IAS 223就沒有對對輔助費用進進行特別規(guī)定定。（二）借款法用用的資本化處處理1資本化的條條件及范圍。就資本化的條件件而言，我國國具體準則規(guī)規(guī)定，因專門門借款

7、而發(fā)生生的利息、折折價或溢價的的攤銷等借款款費用必須同同時符合以下下三個條件：（1）資產支出出已經發(fā)生；（2）借款費用用已經發(fā)生；（3）為使資產產達到預定可可使用狀態(tài)所所必需的購建建活動已經開開始。這里的的專門借款是是為購建固定定資產而專門門借入的款項項；資產支出出則只包括為為購建固定資資產而以支付付現金、轉移移非現金資產產或者承擔帶帶息債務形式式發(fā)生的支出出。例如，用用貨幣資金購購買建筑材料料，將企業(yè)自自己生產的產產品用于固定定資產的建造造，以及用帶帶息票據購買買工程用材料料等情形。我我國具體準則則中進行這樣樣的規(guī)定，實實際上是對以以前執(zhí)行的會會計制度的一一種修正。修修正后雖然會會使資本化金

8、金額核算顯得得較復雜，但但是卻體現了了“收入和費用用配比”的會計原則則，因為避免免了在所借款款項未用于建建造相關資產產而用于其他他用途時其借借款費用也記記入該資產成成本即資本化化的可能。但但是在我國現現行貸款體制制下，由于資資金往往是在在專門借款成成立時就劃入入企業(yè)的賬戶戶，而資金使使用的確切時時間可能并沒沒有確定，這這樣在資產的的實際支付之之前就已產生生了借款費用用或收益。按按我國具體準準則規(guī)定的條條件，這種借借款費用是不不能資本化的的，但它又是是專門借款的的費用，那又又該如何處理理呢？當我國國的貸款制度度有所改善后后，即當資金金是在企業(yè)實實際需要才撥撥入企業(yè)賬戶戶時，就不會會出現企業(yè)在在實

9、際使用貸貸款之前就需需承擔借款費費用的情況，這這時有關費用用就可以以符符合準則的條條件予以資本本化了。 IIAS 233對借款費用用資本化規(guī)定定的條件實際際上同我國具具體準則的要要求是一致的的，但其這樣樣要求的基礎礎是：貸款成成立時只給定定貸款指標而而不是一次劃劃入企業(yè)在銀銀行的賬戶，在在企業(yè)實際需需要時由銀行行直接支付。所所以不會出現現在企業(yè)使用用貸款前就發(fā)發(fā)生利息支出出的情況，因因而也就不會會存在前面提提到的問題。關于借款費用資資本化的范圍圍， IASS 23規(guī)定定，作為“可以選擇”的會計處理理方法，借款款費用資本化化方法要求：凡可直接歸歸屬于符合條條件的資產購購置。建造或或生產的借款款費

10、用，都應應通過資本化化成為該資產產成本的組成成部分，即予予以資本化。這這里的“可直接歸屬屬于”意思是指如如果不發(fā)生該該資產上的支支出則可以避避免的借款費費用。“符合條件的的資產”是指需要經經過相當長時時間才能達到到可使用或可可銷售狀態(tài)的的資產，例如如某些存貨、制制造廠、發(fā)電電設施以及投投資性房地產產等。可見，這這里的“資本化”其實就是將將有關的借款款費用直接記記入某項特定定資產的成本本。而我國具體準則則規(guī)定的應予予以資本化的的借款費用則則是指因專門門借款而發(fā)生生的利息、折折價或溢價的的攤銷和匯兌兌差額?？梢娨姡覈唧w體準則允許資資本化的借款款費用僅限于于用于購建固固定資產的借借款即專門借借款

11、。這同 IAS 223規(guī)定的“可直接歸屬屬于符合條件件的資產的購購置、建造或或生產的借款款費用”相比有著重重大差別，因因為這里的“符合條件的的資產”可能是一些些需要相當長長時間才能夠夠達到可銷售售狀態(tài)的存貨貨、制造廠、發(fā)發(fā)電設施以及及投資性房地地產。所以，兩兩個準則規(guī)定定的費用準予予資本化的借借款在文字表表述上的不同同表示著資本本化范圍的差差別，而這個個差異實際上上是兩個準則則間的最重要要的差異，我我國具體準則則規(guī)定的準予予資本化借款款費用的范圍圍要小得多。2資本化差額額的確定。按照 IAS 23，關于于應予以資本本化的借款費費用金額的計計算分兩種情情況：（1）對于為獲獲得某項符合合條件的資產

12、產而專門借入入的資金，資資本化金額應應為本期實際際發(fā)生借款費費用減去以該該借款進行臨臨時性投資而而獲得的投資資收益后的數數額；（2）對于一般般性借人資金金用于獲取某某項特定的符符合條件的資資產，資本化化借款費用的的金額則應等等于資本化比比率和發(fā)生在在該資產上的的支出的乘積積，這里的資資本比率指的的是企業(yè)當期期尚未償付的的所有一般性性借款的借款款費用率的加加權平均值。由于我國具體準準則確定的資資本化范圍較較窄，因而其其資本化金額額的確定要簡簡單得多。我我國具體準則則甚至直接給給出了其計算算公式：當期利息的資本本化金額=至當期末止止購建固定資資產累計支出出加權平均數數資本化率其中，累計支出加權平平

13、均數=資產支出出金額每筆資產支支出實際占用用天數會計計期間總天數數，資本化化率為購建固固定資產的借借款加權平均均率借款加權平均率率=當期發(fā)生的的專門借款利利息之和專專門借款本金金加權平均數數 1000需要注意的是，我我國具體準則則在這里沒有有涉及到臨時時性投資引起起的收益問題題。但是在實實務中，由于于專門借款一一般不會在撥撥人企業(yè)賬戶戶后馬上一次次性地用完，這這樣就可能產產生存款的利利息收入。如如果有一部分分借款較長時時間內都不使使用，則也可可能會被企業(yè)業(yè)用作其他一一些臨時性的的投資上，因因而也就可能能產生臨時性性的投資收益益。當前在我我國這種情況況并不少見，但但我國具體準準則并沒有明明確規(guī)定

14、相應應的會計處理理方法。（三）資本化的的停止1暫停資本化化資產的購買或建建造過程有時時可能會出現現一些不可預預見的情況或或管理決策等等方面的原因因而發(fā)生非正正常中斷現象象，這時就涉涉及到借款費費用資本化暫暫停的問題。暫暫停資本化的的關健在于準準確把握暫停停的條件規(guī)定定和時間的確確定。IAS 23認認為，如果為為使資產達到到其預定可使使用或可銷售售狀態(tài)而進行行的必要準備備活動中發(fā)生生較長時間的的中斷，則其其間的借款費費用應暫停資資本化。同時時提出兩點例例外：（1）在大量的的技術性和管管理性工作進進行的期間內內，（2）如果短時時的中斷是使使資產達到預預定可使用或或可銷售狀態(tài)態(tài)必要的程序序，這兩種情

15、情況下通常不不暫停借款費費用的資本化化過程。例如如，短時的中中斷處在為使使存貨達到成成熟狀態(tài)而必必須持有的期期間內，資本本化應繼續(xù)進進行。按照我國具體準準則，如果固固定資產的購購建活動發(fā)生生非正常中斷斷，且中斷時時間連續(xù)超過過3個月（包括括3個月），則則應暫停借款款費用的資本本化。從非正正常中斷的時時間來說，我我國具體準則則規(guī)定得十分分明確，即從從固定資產的的構建活動中中斷開始到恢恢復購建活動動為止的時間間，連續(xù)超過過而不是累計計超過3個月（包括括3個月）。另另外，若中斷斷本身是正常常情況下必要要的過程，則則資本化應繼繼續(xù)，這一點點同 IASS 23是一一致的。二者相比可以看看出， IAAS

16、23規(guī)規(guī)定的暫停資資本化的條件件實際上也是是指發(fā)生了非非正常中斷，不不同之處在于于我國具體準準則對條件和和時間的把握握規(guī)定得更明明確、更具體體，而 IAAS 23的的描述則顯得得更多的是在在進行原則性性界定。2資本化的終終止。IAS 23認認為，為使符符合條件的資資產達到其預預定的可使用用或可銷售狀狀態(tài)而必要的的準備活動“實質上完成成”時，借款費費用的資本化化過程應當終終止。至于如如何把握“實質上完成成”，IAS233認為其判斷斷標準是：日日常管理性工工作可仍在進進行，但如果果資產的實體體建造已經完完成或只有少少量工作尚未未完成，都可可以判斷所有有工作實質上上已結束。另另外一種情況況是，如果資

17、資產的各部分分分別完工，而而每部分在其其他部分繼續(xù)續(xù)建造的過程程中可供使用用，并且該部部分的必要準準備活動實質質上已經完成成，則資本化化過程也應該該結束?？梢娨?， IASS 23強調調從促使有關關資產達到預預定可使用或或可銷售狀態(tài)態(tài)的過程角度度來說，必要要的準備活動動實質上已經經接近尾聲。同 IAS 223相比，我我國具體準則則與此有兩點點不同：一是是判斷是否終終止資本化關關鍵要看所購購建的固定資資產是否已經經“達到預定可可使用狀態(tài)”，這是從資資產的使用價價值存在狀態(tài)態(tài)的角度而言言的；另一方方面，判斷固固定資產是否否“達到預定可可使用狀態(tài)”的標準分別別可以為以下下情況的任意意一種：（11）資產

18、實體體建造工作已已經全部完成成或實質上已已經完成；（2）即使有極個別與設計或合同要求不相符合的地方，也不影響其正常使用；（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建的固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生；（4）如固定資產需要試運行，其試運行的結果已經表明能夠正常運轉或正常營業(yè)。兩相對比不難發(fā)現，關于判斷有關資產是否“達到預定可使用狀態(tài)”，兩個準則雖然描繪的角度不同，在表述的詳略上也不盡一致，但其本質內涵卻是一致的。即有關的準備或購建活動實質上已經完成，而且資產也在實質上達到了可以使用的狀態(tài)。我國具體準則之所以做出更具體的規(guī)定，其主要理由是：在實務中存在某些企業(yè)在有關資產達到預定可使用狀態(tài)后相當長的時間里也不進行決

19、算、結賬的情形，這樣企業(yè)就可以繼續(xù)將有關借款費用進行資本化而不計入當期損益，從而達到其操縱利潤的目的。準則中的規(guī)定則可以有效地避免這種情形發(fā)生。此外，按照我國國具體會計準準則，如果所所購建固定資資產的各部分分分別完工，但但必須等到整整體完工后才才可使用，則則應當在該資資產整體完工工時終止借款款費用的資本本化過程。這這種情況在 IAS 223中則沒有有明確提出來來。三、信息披露和和新舊制度的的銜接對于新準則實施施后同實施前前的銜接問題題，IAS 23提出如如果采用新準準則構成會計計政策的變更更，則鼓勵企企業(yè)根據國際際會計準則第第8號當期凈凈損益、重大大差錯和會計計政策具體準準則的要求求，調整其財財務報表，即即運用追塑調調