企業(yè)常見(jiàn)利潤(rùn)操縱方法的會(huì)計(jì)分析

標(biāo)題：企業(yè)常見(jiàn)利潤(rùn)操縱方法的會(huì)計(jì)分析摘要企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該真實(shí)、公允地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，但實(shí)際生活中，企業(yè)管理層也會(huì)為了某種目的而進(jìn)行利潤(rùn)操縱。本文就企業(yè)常見(jiàn)的利潤(rùn)操縱方法進(jìn)行了初步的會(huì)計(jì)分析，并試圖給報(bào)表的使用者一些恰當(dāng)、合理的建議。關(guān)鍵詞會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)操縱會(huì)計(jì)分析分類號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是綜合反映一定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的書(shū)面文件，編制和提供會(huì)計(jì)報(bào)表的最終目的，是為了達(dá)到社會(huì)資源的合理配置。因此，現(xiàn)有和潛在投資者、債權(quán)人、政府及其機(jī)構(gòu)都要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。但現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)管理層為了達(dá)到獲取非法利益的目的而蓄意粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，通過(guò)各種辦法來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱。本文就試圖對(duì)企業(yè)常見(jiàn)的利潤(rùn)操縱方法予以簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)分析，從而對(duì)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息有一個(gè)更加清醒、正確的認(rèn)識(shí)。1、通過(guò)掛賬處理進(jìn)行利潤(rùn)操縱按新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)所發(fā)生的該處理的費(fèi)用，應(yīng)在當(dāng)期立即處理并計(jì)入損益。但有些企業(yè)為了達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的尤其是為了使當(dāng)期盈利，則故意不遵守規(guī)則，通過(guò)掛賬等方式降低當(dāng)期費(fèi)用，以獲得虛增利潤(rùn)之目的。1.1應(yīng)收賬款尤其是三年以上的應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛帳。應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)及其他原因，應(yīng)向購(gòu)貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項(xiàng)，因它是企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，因此，一般而言，應(yīng)收賬款能否收回，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)影響很大。但對(duì)于三年以上的應(yīng)收賬款，收回的可能性極小，按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入壞帳準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益。如果按規(guī)定三年以上的應(yīng)收帳款轉(zhuǎn)為壞賬的話，有人曾計(jì)算過(guò)，1997年深滬市上市公司虧損數(shù)將由42家改為114家，虧損面將由5.2%擴(kuò)大至14%。由此可見(jiàn)，應(yīng)收賬款對(duì)收益的影響極大。在現(xiàn)實(shí)中還有這樣一種情況，即企業(yè)為了虛增銷售收入的需要而虛列應(yīng)收賬款，因此，對(duì)于由于“應(yīng)收賬款”科目而導(dǎo)致的利潤(rùn)操縱一定要引起特別的注意。1.2待處理財(cái)產(chǎn)損失長(zhǎng)期掛賬。這種損失是由于當(dāng)期某種原因造成的，應(yīng)在當(dāng)期處理，但若有意不在當(dāng)期處理，使當(dāng)期費(fèi)用減少，從而達(dá)到虛增利潤(rùn)之效果。1.3在建工程長(zhǎng)期掛帳。這主要體現(xiàn)在大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時(shí)，都會(huì)對(duì)外部分融入資金。而借款需按期計(jì)提利息，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，這部分借款利息在在建工程沒(méi)有辦理峻工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。如果企業(yè)在建工程完工了而不進(jìn)行峻工決算，那么利息就可計(jì)入在建工程成本，從而使當(dāng)期費(fèi)用減少（財(cái)務(wù)費(fèi)用減少），另一方面又可以少提折舊，這樣就可以從兩個(gè)方面來(lái)虛增利潤(rùn)。1.4該攤費(fèi)用不攤。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目，計(jì)入當(dāng)期損益。但一些企業(yè)則為了某種目的少攤、甚至不攤。2、 通過(guò)折舊方式變更操縱利潤(rùn)企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)正確地計(jì)提折舊，對(duì)計(jì)算產(chǎn)品成本（或營(yíng)業(yè)成本）、計(jì)算損益都將產(chǎn)生重大影響。在影響計(jì)提折舊的因素中，折舊的基數(shù)、固定資產(chǎn)的凈殘值兩項(xiàng)指標(biāo)還比較容易確定，但在固定資產(chǎn)使用年限的確定上卻較難把握。事實(shí)上，固定資產(chǎn)折舊除有形磨損外還有無(wú)形磨損，而且企業(yè)和行業(yè)不同，磨損情況也不相同，因此，企業(yè)往往有足夠的理由變更固定資產(chǎn)折舊方式。例如某公司從1995年起對(duì)固定資產(chǎn)折舊由加速折舊法改為一般折舊法。折舊方法變更后，折舊率綜合下降3%，折舊方法變更增加的稅前利潤(rùn)估計(jì)約966萬(wàn)元。其實(shí)該公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)是制造電冰箱，電冰箱的升級(jí)換代較快，從正確地計(jì)算損益來(lái)講，電冰箱生產(chǎn)線使用加速折舊方法可以比較真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的損耗情況。此外該公司1995年銷售退回2400萬(wàn)元未在當(dāng)年入帳，導(dǎo)致銷售利潤(rùn)虛增約265萬(wàn)元。以上兩項(xiàng)虛增利潤(rùn)之和1231萬(wàn)元，略大于當(dāng)年利潤(rùn)總額1214萬(wàn)元。也就是說(shuō)，該公司若在1995年不變更固定資產(chǎn)折舊方法，并且將銷售退回按會(huì)計(jì)制度規(guī)定入帳的話，公司當(dāng)年則虧損無(wú)疑。同時(shí)，變更固定資產(chǎn)折舊方式只會(huì)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)卻不會(huì)影響應(yīng)稅利潤(rùn)。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)確認(rèn)收入和費(fèi)用的特點(diǎn)及標(biāo)準(zhǔn)不同。稅法對(duì)各類固定資產(chǎn)折舊另有規(guī)定，企業(yè)降低折舊率只會(huì)增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)卻不會(huì)增加應(yīng)稅利潤(rùn)，對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量也不會(huì)產(chǎn)生影響。3、 通過(guò)非經(jīng)常性收入進(jìn)行利潤(rùn)操縱3.1其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)其他業(yè)務(wù)是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的一些零星的收支業(yè)務(wù)，其他業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，但對(duì)于一些公司而言，它對(duì)公司總體利潤(rùn)的貢獻(xiàn)確有“一錘定千斤”的作用。比如吉輕工，1997年主業(yè)虧損4292萬(wàn)元，可“慶幸”的是，其在1997年內(nèi)兼并了長(zhǎng)春輕工業(yè)機(jī)械廠，該廠于1997年11月進(jìn)行了一項(xiàng)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，凈利達(dá)5198萬(wàn)元，吉輕工也由此當(dāng)年轉(zhuǎn)虧為盈，凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10.3%。3.2投資收益我國(guó)投資準(zhǔn)則將投資定義為：企業(yè)為通過(guò)分配來(lái)增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而把資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。因此，投資通常是企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)給其他單位使用，通過(guò)其他單位使用投資者投入的資產(chǎn)創(chuàng)造的效益后分配取得的，或者通過(guò)投資改善貿(mào)易關(guān)系等達(dá)到獲取利益的目的。當(dāng)然，在證券市場(chǎng)上進(jìn)行投資所取得的收益實(shí)際上是對(duì)購(gòu)入證券的投資者投入的所有現(xiàn)金的再次分配的結(jié)果，主要表現(xiàn)為價(jià)差收入，以使資本增值。但企業(yè)往往利用投資收益使之成為掩蓋企業(yè)虧損的重要手段。例如四川峨鐵，1997年進(jìn)行法人股轉(zhuǎn)讓，以每股3.1元價(jià)格賣掉1000萬(wàn)股“樂(lè)山電力”法人股，使其當(dāng)年扭虧為盈，每股收益為0.007元3.3關(guān)聯(lián)交易引致的營(yíng)業(yè)外收支凈額關(guān)聯(lián)交易是指存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)。倘若關(guān)聯(lián)交易以市價(jià)作為交易的定價(jià)原則，則不會(huì)對(duì)交易的雙方產(chǎn)生異常影響。而事實(shí)上，有些公司的關(guān)聯(lián)交易采取了協(xié)議定價(jià)的原則，定價(jià)的高低一定程度上取決于公司的需要，使得利潤(rùn)在關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)移。例如，1997年廣電股份1.13億元的營(yíng)業(yè)外收入主要來(lái)自兩處：一是土地開(kāi)發(fā)補(bǔ)貼4000萬(wàn)元；二是將其全資子公司上海錄音器材廠有償出讓給自己的國(guó)家股大股東上海廣電（集團(tuán)）有限公司，雙商協(xié)商收購(gòu)價(jià)9414萬(wàn)元，從而使廣電股份獲得凈收益7960萬(wàn)元。因此，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告中明確指出：該項(xiàng)業(yè)務(wù)雖已經(jīng)產(chǎn)權(quán)交易所鑒證，但未經(jīng)過(guò)資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值，并指出此項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易對(duì)其1997年損益產(chǎn)生了重大影響。3.4調(diào)整以前年度損益在利潤(rùn)表中，“以前年度損益調(diào)整”這個(gè)科目反映的是企業(yè)調(diào)整以前年度損益事項(xiàng)而對(duì)本年利潤(rùn)的影響額。因此，一些公司也因此而“置之死地而后生”。例如耀華玻璃在1997年度出現(xiàn)業(yè)績(jī)嚴(yán)重滑坡，利潤(rùn)總額僅有143萬(wàn)元。但在利潤(rùn)表中，卻出現(xiàn)了高達(dá)3434萬(wàn)元的以前年度損益調(diào)整。對(duì)此公司也給予了充分的解釋：根據(jù)地方財(cái)政的有關(guān)文件對(duì)部分負(fù)責(zé)科目進(jìn)行清理。一是“玻璃熔窯之一九機(jī)窯停產(chǎn)清理，不存在更新及大修理問(wèn)題”，經(jīng)批準(zhǔn)將以前年度“預(yù)提的熔窯復(fù)置金扣除清理費(fèi)用的余額1180萬(wàn)元沖銷”；二是根據(jù)有關(guān)文件要求，“公司所欠的財(cái)政委托貸款利息就地核銷，故將以前年度已計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的應(yīng)核銷利息進(jìn)行調(diào)整，計(jì)1574萬(wàn)元”；三是“因1997年度公司經(jīng)營(yíng)效益欠佳，根據(jù)公司統(tǒng)一實(shí)行的工效掛鉤辦法，按年終財(cái)政部門(mén)清算的工資下浮額相應(yīng)調(diào)整下浮工資，調(diào)整以前年度累計(jì)計(jì)提的效益工資計(jì)680萬(wàn)元?！?.5補(bǔ)貼收入在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，許多地方政府為了不讓本地的上市公司失去寶貴的上市資格，也往往運(yùn)用“看得見(jiàn)的手”，對(duì)上市公司進(jìn)行補(bǔ)貼和幫助，一些公司也因此得到巨額補(bǔ)貼而實(shí)現(xiàn)了扭虧目標(biāo)。例如，南通機(jī)床1997年獲得補(bǔ)貼收入1088萬(wàn)元，是利潤(rùn)總額的5.6倍，里面含有已收取的增值稅退稅收入、安置特困企業(yè)費(fèi)用補(bǔ)貼、地方所得稅已退抵征、貸款銀行利息核銷等內(nèi)容。4、通過(guò)變更投資收益核算方法進(jìn)行利潤(rùn)操縱4.1企業(yè)對(duì)外進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，一般使用兩種方法核算投資收益：一是成本法；一是權(quán)益法。企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在下列情況下應(yīng)采用成本法核算：（1）投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響；（2）不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有被投資單位的股份；（3）被投資單位在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營(yíng)，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。4.2當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。但事實(shí)上一些企業(yè)卻違犯法律、法規(guī)的規(guī)定，肆意變更投資收益核算方法，以達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。例如某公司1996年對(duì)深圳光大木材有限公司的長(zhǎng)期投資所持股權(quán)為7.31%，遠(yuǎn)未達(dá)到當(dāng)時(shí)有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)被投資單位持有25%以上股權(quán)時(shí)方能以權(quán)益法核算長(zhǎng)期投資。因此，對(duì)被投資單位持有7.31%的股權(quán)并不符合采用權(quán)益法的條件，公司對(duì)被投資單位也未擁有經(jīng)營(yíng)控制權(quán)。但當(dāng)年該公司卻對(duì)投資收益的核算方法由成本法改為權(quán)益法，導(dǎo)致當(dāng)期投資收益增加687萬(wàn)元。1996年其主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)本是巨額虧損，可由于該會(huì)計(jì)方法變更和其他保留事項(xiàng)虛增的利潤(rùn)，竟然最終變虧為盈。將長(zhǎng)期投資收益核算方法由成本法改為權(quán)益法，投資企業(yè)就可以按照占被投資企業(yè)股權(quán)份額核算投資收益（即是實(shí)際上沒(méi)有紅利所得）。同時(shí)，所得稅法則是根據(jù)投資企業(yè)是否從被投資企業(yè)分得紅利及紅利多少來(lái)征稅的。因此，在被投資企業(yè)盈利的情況下，將投資收益核算方法由成本法改為權(quán)益法，一方面可以虛增當(dāng)期利潤(rùn)，另一方面卻無(wú)須為這些增加的利潤(rùn)繳納所得稅，真是一舉兩得，生財(cái)有度。5、 其他方法的利潤(rùn)操縱5.1存貨計(jì)價(jià)不當(dāng)企業(yè)對(duì)存貨成本的計(jì)算若采用不適當(dāng)?shù)姆椒ɑ蛉我夥謹(jǐn)偞尕洺杀?，就可能降低銷售成本，增加營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。如按定額成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，應(yīng)該將定額成本與實(shí)際成本的差異，按比例在期末在產(chǎn)品、庫(kù)存產(chǎn)成品和本期銷售產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)偅械钠髽I(yè)為了達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的，定額成本差異只在期末在產(chǎn)品和庫(kù)存產(chǎn)品之間分?jǐn)?，本期銷售產(chǎn)品不分?jǐn)偖a(chǎn)品定額成本差異，從而達(dá)到虛增本期利潤(rùn)的目的。也有一些企業(yè)任意改變存貨發(fā)出核算方法，如在物價(jià)上漲的情況下，把加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法，以期達(dá)到高估本期利潤(rùn)的效果。更有甚者，故意虛列存貨，或隱瞞存貨的短缺或毀損。5.2費(fèi)用任意遞延如把當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用列為遞延資產(chǎn)，從而達(dá)到減少當(dāng)期費(fèi)用以進(jìn)行利潤(rùn)操縱。5.3對(duì)外負(fù)債的不當(dāng)計(jì)算一些企業(yè)通過(guò)對(duì)外欠款在當(dāng)期漏計(jì)、少計(jì)或不計(jì)利息費(fèi)用或少估應(yīng)付費(fèi)用等方法來(lái)隱瞞真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。5.4非真實(shí)銷售收入一些企業(yè)通過(guò)混淆會(huì)計(jì)期間，把下期銷售收入提前計(jì)入當(dāng)期，或錯(cuò)誤運(yùn)用會(huì)計(jì)原則，將非銷售收入列為銷售收入，或虛增銷售業(yè)務(wù)等方法，來(lái)增加本期利潤(rùn)以達(dá)到利潤(rùn)操縱之目的。6、 結(jié)束語(yǔ)綜上所述，既然企業(yè)有充分的空間來(lái)操縱利潤(rùn)，因此，對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者來(lái)說(shuō)，不僅要看利潤(rùn)表的數(shù)據(jù)，而且要看利潤(rùn)的計(jì)算過(guò)程；不僅要看利潤(rùn)的數(shù)量，而且要看利潤(rùn)的質(zhì)量。6.1分析收入與利潤(rùn)之間的關(guān)系。從損益表中的一些數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)企業(yè)獲利能力與經(jīng)營(yíng)成果。如以主業(yè)利潤(rùn)除以主業(yè)收入，可得出企業(yè)的主業(yè)利潤(rùn)率，凡較高的，說(shuō)明企業(yè)的主業(yè)有較高創(chuàng)利能力，能抵御經(jīng)濟(jì)波動(dòng)與市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的成本費(fèi)用低，盈利水平高，經(jīng)營(yíng)有方；又如，主業(yè)利潤(rùn)除以總利潤(rùn)，接近1的，說(shuō)明公司主營(yíng)業(yè)務(wù)的“主體性”。數(shù)值遠(yuǎn)離1的，就說(shuō)明企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)缺乏效益。大于1的，說(shuō)明發(fā)生了其它業(yè)務(wù)、投資收益的虧損或營(yíng)業(yè)外收支不抵。6.2分析財(cái)務(wù)指標(biāo)。如取流動(dòng)資產(chǎn)數(shù)除流動(dòng)負(fù)債數(shù)得出流動(dòng)比率，從流動(dòng)資產(chǎn)減去存貨后除以流動(dòng)負(fù)債得出速動(dòng)比率，可以分析企業(yè)短期的償債能力與變現(xiàn)能力，一般地說(shuō)，以流動(dòng)比率接近2,速動(dòng)比率接近1為宜；以凈利潤(rùn)分別除以總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、可以得出公司的資產(chǎn)貢獻(xiàn)與凈產(chǎn)收益率，從而反映公司真正的投資價(jià)值。6.3強(qiáng)化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息時(shí)間序列的應(yīng)用研究。利潤(rùn)操縱是利用了會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)制的特點(diǎn)，但在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，有些利潤(rùn)操縱手段將失去效用，如推遲確認(rèn)費(fèi)用必然引起下期費(fèi)用升高；提前確認(rèn)收入和利潤(rùn)就會(huì)引起下期收入和利潤(rùn)降低。因此擴(kuò)大信息觀察的時(shí)間范圍就能縮小利潤(rùn)操縱的應(yīng)用空間。6.4計(jì)算調(diào)整后的每股凈資產(chǎn)：調(diào)整后每股凈資產(chǎn)=年度末股東權(quán)益一不良資產(chǎn)年度末普通股總數(shù)其中不良資產(chǎn)為：三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)及待處理財(cái)產(chǎn)損失。這種計(jì)算意味著截止報(bào)告期末，對(duì)可能存在的潛在損失全部視為損失，從股東權(quán)益中扣除以求得基本反映公司實(shí)際狀況的凈資產(chǎn)額，以判斷公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的虛實(shí)和差異。6.5結(jié)合運(yùn)用現(xiàn)金流量表進(jìn)行分析?，F(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金的流入和流出反映企業(yè)在一定期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的動(dòng)態(tài)情況，反映企業(yè)現(xiàn)金流入和流出的全貌。通過(guò)現(xiàn)金流量表能夠說(shuō)明企業(yè)一定期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的原因；能夠說(shuō)明企業(yè)的償債能力和支付股利的能力；能夠分析企業(yè)未來(lái)獲取現(xiàn)金的能力；也能夠分析企業(yè)投資和理財(cái)活動(dòng)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的影響。6.6注意、閱讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告，通過(guò)閱讀審計(jì)報(bào)告，可以了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，如發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，則要引起警惕，關(guān)注可能發(fā)生的利潤(rùn)操縱。五大做假賬的手段2004.01.26據(jù)統(tǒng)計(jì)，2001年因違規(guī)而被證監(jiān)會(huì)查處或被滬深證交所公開(kāi)譴責(zé)和批評(píng)的上市公司已近100家，而絕大多數(shù)上市公司的違規(guī)情況均與會(huì)計(jì)信息失真有關(guān)。在一張張"智慧讓我如此美麗"的報(bào)表面前，在垂頭喪氣的違規(guī)公司面前，公眾感到無(wú)所適從，會(huì)計(jì)的信譽(yù)遭到了極大的挑戰(zhàn)；三九醫(yī)藥（新聞，行情）、銀廣夏（新聞，行情）（新聞,行情）等案件的查處，更是使與會(huì)計(jì)唇亡齒寒的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也面臨了空前的信任危機(jī)。最終受害者是造假者新一個(gè)會(huì)計(jì)年度的報(bào)表就要出籠，還有上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所頂風(fēng)作案嗎？朱總理曾為中國(guó)會(huì)計(jì)師忠告"不做假賬"，其義一針見(jiàn)血。會(huì)計(jì)信息的作用，在于能夠正確地評(píng)價(jià)公司的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況和發(fā)展前景，并提供一定的預(yù)警作用，為投資者正確決策提供依據(jù)。簡(jiǎn)單而言，就是使其使用者能夠"學(xué)以致用"，通過(guò)使用會(huì)計(jì)信息，投資者達(dá)到"凡事預(yù)則立"的效果。失實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表糊弄了投資者，股價(jià)的一張一弛變動(dòng)損害的是投資者的利益，而歸根到底，羊毛出在羊身上，當(dāng)投資者不再相信會(huì)計(jì)報(bào)表，不再相信上市公司時(shí)，選擇用腳投票時(shí)，上市公司的好日子也就沒(méi)有了造假者最終搬起石頭砸自己的腳。判斷會(huì)計(jì)信息的有用性涉及到會(huì)計(jì)信息兩個(gè)最重要的質(zhì)量特征：可靠性和相關(guān)性。所謂可靠性，指的是會(huì)計(jì)信息是可以依賴的，能夠反映客觀情況，或者所反映的情況有真憑實(shí)據(jù)的。所謂相關(guān)性，是指與決策相關(guān)，或者說(shuō)當(dāng)一個(gè)人作決策時(shí)，有沒(méi)有會(huì)計(jì)信息的效果是不一樣的。相關(guān)性要求會(huì)計(jì)信息能夠滿足不同使用者的需要，其最重要的兩個(gè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)就是預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值。因此，判斷一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是否公允、客觀，不是看數(shù)據(jù)精確到小數(shù)點(diǎn)后多少位，而是看它是否同時(shí)達(dá)到可靠性和相關(guān)性的要求，是否有使用價(jià)值。虛假會(huì)計(jì)信息常有特征我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)造假的目的有其特殊性，但絕大部分都是出于達(dá)到配股條件，或者免于遭到"T"或”P(pán)”處理，或者配合所謂的"莊家”美化業(yè)績(jī)，以抬高股價(jià)等。因此，他們往往會(huì)在年中年末時(shí)美化報(bào)表，報(bào)喜不報(bào)憂。這些經(jīng)過(guò)精心制造的虛假會(huì)計(jì)信息，常有的特征為：多計(jì)資產(chǎn)、少計(jì)負(fù)債，或多計(jì)所有者權(quán)益。企業(yè)的三大報(bào)表所反映的內(nèi)容是不一樣的。其中，首當(dāng)其沖的是資產(chǎn)負(fù)債表，該表反映的是企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。打一個(gè)比方，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表表示的是企業(yè)財(cái)產(chǎn)或負(fù)債有什么，從哪里來(lái)，"有什么"是企業(yè)的資產(chǎn)，而"從哪里來(lái)"則是企業(yè)的負(fù)債和所有者權(quán)益。某些上市公司為了體現(xiàn)良好的財(cái)務(wù)狀況，自然要多計(jì)資產(chǎn)，少計(jì)負(fù)債，其結(jié)果就是相應(yīng)地多計(jì)所有者權(quán)益。使得投資者誤以為該公司有很大的投資價(jià)值。多計(jì)收入、收益，少計(jì)費(fèi)用、成本和損失。其次，三大報(bào)表中的另二張報(bào)表是損益表和現(xiàn)金流量表。這兩張報(bào)表反映的是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，也就是說(shuō)企業(yè)做了什么，是賺還是虧。而損益表中的利潤(rùn)是衡量上市公司業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)，與配股、"T""P"的處理等緊密相關(guān)。因此上市公司為了提高利潤(rùn)，就不得不在損益表項(xiàng)目上動(dòng)腦筋。不按規(guī)定披露信息，削弱會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性。巧妙利用會(huì)計(jì)政策，在收益好的年度多提減值準(zhǔn)備，在收益差的年度釋放"準(zhǔn)備"，達(dá)到收益穩(wěn)定的效果。審計(jì)程序絕非擺設(shè)2001年對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō)，是痛苦的一年。可以說(shuō)，上有監(jiān)管部門(mén)的處罰，下有黎民百姓的聲討，內(nèi)有專業(yè)人士的"揭短"，外有國(guó)際性會(huì)計(jì)事務(wù)所的虎視眈眈。2001年，有關(guān)部門(mén)共抽查了16所國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的32份審計(jì)報(bào)告，并對(duì)21份審計(jì)報(bào)告所涉及的上市公司進(jìn)行了審計(jì)調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14家會(huì)計(jì)事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假71.43億元，涉及41名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。如果不是出了安然事件，使得人們對(duì)國(guó)際事務(wù)所的職業(yè)水準(zhǔn)也產(chǎn)生懷疑，國(guó)內(nèi)事務(wù)所還會(huì)更加度日如年。不過(guò)，安然事件的發(fā)生，更加引起人們的懷疑：審計(jì)究竟在審什么？其實(shí)，審計(jì)程序固然有其局限性，例如審計(jì)是一種事后檢查，不可能完全還原企業(yè)以往的交易，再加上審計(jì)抽樣技術(shù)的限制，審計(jì)不可能起到完全差錯(cuò)防弊的作用，也不可能對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力完全保證，給使用證吃一顆定心丸。不過(guò)，這并不就表明，上市公司審計(jì)就形同虛設(shè)。許多會(huì)計(jì)造假案例，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)謹(jǐn)慎，執(zhí)行應(yīng)有的審計(jì)程序，通常還是可以獲得適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，發(fā)現(xiàn)造假者的狐貍尾巴的。手段1——虛構(gòu)交易事實(shí)引言每每到了年中年末應(yīng)該公布會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候，一些寅吃卯糧的上市公司就會(huì)坐立不安，不得不紛紛各顯神通，顯示其粉飾報(bào)表的本領(lǐng)，會(huì)計(jì)作假手段層出不窮。在2001年受查處的上市公司中，這類違規(guī)事件約占40%。而這其中虛構(gòu)交易事實(shí)，增加銷售收入、其他收益，或者虛增資產(chǎn)最甚。常見(jiàn)造假手段包括虛構(gòu)銷售對(duì)象、填制虛假發(fā)票和出庫(kù)單和混淆會(huì)計(jì)科目等。案例在2001年遭受處罰的黎明股份，就是在1999年通過(guò)"一條龍"造假手段，假購(gòu)銷合同、假成本核算等，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)虛增1.53億元，利潤(rùn)總額虛增8679萬(wàn)元。同樣，在2000年遭受證監(jiān)會(huì)處罰的鄭百文公司，也是采用在上市前采取虛提返利、少計(jì)費(fèi)用、費(fèi)用跨期入賬等方法，虛增利潤(rùn)1908萬(wàn)元，并據(jù)此制作了虛假上市申報(bào)材料；上市后三年采取虛提返利、費(fèi)用掛賬、無(wú)依據(jù)沖減成本費(fèi)用等手段，累計(jì)虛增利潤(rùn)14390萬(wàn)元。2001年引起股市地震的銀廣夏，通過(guò)偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)7.45億元，其中，1999年1.78億元；2000年5.67億元。銀廣夏案件為2001年的中國(guó)股市投下一枚重磅炸彈，而為銀廣夏審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也跟著遭殃。反思銀廣夏等上述案件的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在審計(jì)程序上的最大責(zé)任在于沒(méi)有采取正確的方法對(duì)重要的應(yīng)收賬款進(jìn)行發(fā)函詢證，或沒(méi)有對(duì)存貨進(jìn)行必要的盤(pán)點(diǎn)。也沒(méi)有采用分析性的審計(jì)技術(shù)，來(lái)執(zhí)行收入循環(huán)測(cè)試、現(xiàn)金及銀行存款測(cè)試以及成本分析等程序。因?yàn)椋@些技術(shù)的采用往往能發(fā)現(xiàn)銷售的漏洞。如應(yīng)收賬款函證，對(duì)應(yīng)收賬款的客戶由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接進(jìn)行詢證，是查出虛假銷售收入最重要的方法。而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻將詢證函交給了銀廣夏公司，給該公司造假留下了一個(gè)極大的空間。同時(shí)，將銷售收入、應(yīng)收賬款的變動(dòng)與材料成本、人工費(fèi)用倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用等項(xiàng)目變動(dòng)相結(jié)合來(lái)進(jìn)行分析，也往往能發(fā)現(xiàn)其可疑之處。如銀廣夏公司，銷售收入成倍增加，但倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等卻分文沒(méi)有增加，按一般邏輯也能推理出該公司的造假現(xiàn)象。手段2——會(huì)計(jì)核算引言由于會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)制和收付制的差別，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度具有一定的靈活性，在同一交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理上可能給出多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法。因此，對(duì)于急于粉飾報(bào)表的上市公司來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)政策的選擇無(wú)疑是一條良策。2001年，因會(huì)計(jì)處理遭受查處的上市公司有深中浩、北滿特鋼、福建福連、渤海集團(tuán)（新聞，行情）、張家界等。會(huì)計(jì)核算不合規(guī)范的常見(jiàn)手段有：任意變更或者使用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)等。1.不恰當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法案例：運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法----根據(jù)不同情況，長(zhǎng)期借款利息可以計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)、在建工程、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。某些上市公司就利用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)。例如，金路公司在1997年年報(bào)中，以多計(jì)資本化信息、少轉(zhuǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用等手段虛增利潤(rùn)3415.17萬(wàn)元，同時(shí)，原四川德陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，為金路公司1997年年報(bào)出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2001年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)根據(jù)有關(guān)證券法規(guī)，對(duì)金路公司處以警告并罰款100萬(wàn)元，對(duì)相關(guān)責(zé)任人處以警告并分別罰款；對(duì)原四川德陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出了沒(méi)收20萬(wàn)元，并罰款20萬(wàn)元的處罰，對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別作出罰款并暫停證券從業(yè)資格1年的行政處罰。2.不恰當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算[1][2][3]五大做假賬的手段2004.01.26案例： 不計(jì)提或少計(jì)提利息、折舊、減值準(zhǔn)備____一些企業(yè)的資產(chǎn)投資回報(bào)率不高，又面臨巨大的計(jì)提折舊、利息和減值準(zhǔn)備的壓力，就可能會(huì)采取這種方法。 例如，2000年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)深中浩的財(cái)務(wù)報(bào)告提出了五點(diǎn)保留意見(jiàn)，其中涉及到公司對(duì)8065萬(wàn)元的呆賬未及時(shí)處理和4824萬(wàn)元的待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失未予處理等等。 又如2001年被財(cái)政部通報(bào)批評(píng)的福建福聯(lián)（新聞，行情），長(zhǎng)期股權(quán)投資賬表不符2886萬(wàn)元，少提法定盈余公積192萬(wàn)元，少提公益金96萬(wàn)元，少提壞賬準(zhǔn)備107萬(wàn)元。 反思：對(duì)于以上違法現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用的審計(jì)程序有：獲得有關(guān)明細(xì)表、通過(guò)分析性程序分析有關(guān)費(fèi)用的變動(dòng)趨勢(shì)、審查異常和重要的項(xiàng)目等。 4.不當(dāng)收入、費(fèi)用確認(rèn)方法 案例： 使用不當(dāng)?shù)氖杖搿①M(fèi)用確認(rèn)方法----提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本，或者提前確認(rèn)成本費(fèi)用、推遲確認(rèn)收入是一些企業(yè)常用的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾方法。 1995-1996年，張家界公司先后與張家界電業(yè)局、深圳金達(dá)貿(mào)易有限公司、深圳達(dá)佳貿(mào)易有限公司簽訂364畝土地轉(zhuǎn)讓合同，金額計(jì)7965.9萬(wàn)元，并約定土地使用證在買(mǎi)方付款后移交。公司在未開(kāi)具發(fā)票和收到款項(xiàng)，亦未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的情況下，將約定的以上轉(zhuǎn)讓金確認(rèn)為1996年收入，使收入虛增7965.9萬(wàn)元，稅前利潤(rùn)虛增2165萬(wàn)元。1997年，公司與張家界土地房產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司、深圳凱萊德實(shí)業(yè)公司、湖南兆華投資公司簽訂了150畝土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議，金額合計(jì)4295萬(wàn)元。協(xié)議約定，受讓方需在半年內(nèi)付清全部?jī)r(jià)款，才能得到土地使用權(quán)證。公司在未開(kāi)具發(fā)票和收到款項(xiàng)，土地使用權(quán)亦未轉(zhuǎn)移的情況下，將以上轉(zhuǎn)讓金確定為當(dāng)年收入，使收入虛增4295萬(wàn)元。 北滿特鋼與母公司財(cái)務(wù)核算不規(guī)范，關(guān)聯(lián)交易未確認(rèn)收入6620萬(wàn)元，未確認(rèn)支出7905萬(wàn)元，少計(jì)其他業(yè)務(wù)收入1986萬(wàn)元等，致使虛增資產(chǎn)2399萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)2590萬(wàn)元。北滿特鋼因此遭到財(cái)政部批評(píng)。5.反思：對(duì)于這幾個(gè)案例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要采取收入循環(huán)和支出循環(huán)審計(jì)，通過(guò)截止測(cè)試等手段發(fā)現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)氖杖?、費(fèi)用確認(rèn)方法。總之，上市公司如果采用故意采用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用多種方法獲取審計(jì)證據(jù)，來(lái)預(yù)防虛假會(huì)計(jì)信息。手段3：掩飾交易或事實(shí)引言：掩飾交易或事實(shí)的常見(jiàn)作假手段有對(duì)于重大事項(xiàng)（訴訟、委托理財(cái)、大股東占用資金、關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保事項(xiàng)等等）隱瞞或不及時(shí)披露。在2001年遭處罰的上市公司中，不披露重大事項(xiàng)的上市公司有十幾家，約占總數(shù)的15%。（一）委托理財(cái) 案例：銀鴿投資（新聞，行情）、金馬股份（新聞，行情）、長(zhǎng)春長(zhǎng)鈴（新聞，行情）、聯(lián)通國(guó)脈（新聞，行情）、蘭生投資、ST金帝等因未及時(shí)披露委托理財(cái)遭到批評(píng)。2001年，我國(guó)股市的股價(jià)一瀉千里，許多上市公司的委托理財(cái)都遭受巨大損失。銀鴿投資前任經(jīng)營(yíng)班子委托給上?；壑峭顿Y管理有限公司和中德邦資產(chǎn)控股有限公司管理的1.2億元幾乎全部購(gòu)進(jìn)銀廣夏（新聞，行情）（新聞，行情）股票，購(gòu)入均價(jià)為35元，期限即將到期，兩公司均表示無(wú)力還款。公司稱，雖然與兩公司的委托理財(cái)協(xié)議皆規(guī)定了保底條款，但鑒于銀廣夏股票的實(shí)際情況，公司1.2億元委托理財(cái)資金存在全部或大部分不能收回的巨大風(fēng)險(xiǎn)。而當(dāng)初的投資者，由于事前并沒(méi)有得到這樣相關(guān)信息，由此不得不品嘗由此帶來(lái)的苦果。反思：對(duì)于委托理財(cái)這個(gè)問(wèn)題，早有有識(shí)之士指出，由于中國(guó)股市的不正常表現(xiàn)，股市中的暴利常常掩蓋了上市公司主業(yè)不興、盈利能力不佳等問(wèn)題。特別是在2000年中國(guó)股市牛氣沖天的時(shí)候，許多上市公司經(jīng)營(yíng)不佳的矛盾統(tǒng)統(tǒng)消失在委托理財(cái)?shù)默F(xiàn)象中。但是委托理財(cái)作為一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)的資本運(yùn)作，其風(fēng)險(xiǎn)性必須會(huì)在一定時(shí)候得到充分體現(xiàn)。 （二）大股東抽血 案例：對(duì)于大股東，某些上市公司可謂做到了"滴水之恩涌泉相報(bào)"。2001年，猴王集團(tuán)、三九醫(yī)藥（新聞，行情）、南華西、粵宏遠(yuǎn)（新聞，行情）、美爾雅、ST九州、民豐農(nóng)化（新聞，行情）等上市公司因未及時(shí)披露大股東和關(guān)聯(lián)方占用資金而遭受譴責(zé)和懲罰。 大股東占用上市公司資金，往往名目眾多，而且金額巨大動(dòng)輒上億。2001年2月，上市公司猴王股份第一大股東猴王集團(tuán)被裁定破產(chǎn)。經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，短短幾年間，猴王集團(tuán)拖欠上市公司8.9億元，猴王股份還為集團(tuán)提供擔(dān)保金額為2.44億元，兩項(xiàng)合計(jì)11.3億元，猴王股份的總資產(chǎn)才9.34億元，這意味著猴王股份已被大股東掏空，資不抵債戴上ST帽子。 反思：大股東占用上市公司資金的現(xiàn)象可謂積重難返，從上市公司吸取質(zhì)量最好的資產(chǎn)----現(xiàn)金流，還給上市公司的又常常是不知真實(shí)價(jià)值的實(shí)物資產(chǎn)。況且，貨幣資金是有時(shí)間價(jià)值的，但是大股東屢屢無(wú)償占用貨幣資金，而返還的實(shí)物資產(chǎn)流動(dòng)性差，還往往高估其價(jià)值。（三）關(guān)聯(lián)交易案例：關(guān)聯(lián)交易包括與母公司與子公司的資產(chǎn)購(gòu)銷、受托經(jīng)營(yíng)、資金往來(lái)、費(fèi)用分擔(dān)等。2001年，因未披露關(guān)聯(lián)交易而受處罰的上市公司有ST九州、中科健（新聞，行情）和三九醫(yī)藥等。如ST粵海發(fā)通過(guò)與子公司的一筆資產(chǎn)交換，不僅掩蓋了全部虧損，而且還獲利了2千多萬(wàn)元?？梢?jiàn)上市公司的利潤(rùn)有很大一塊是來(lái)源于關(guān)聯(lián)交易所作的賬面調(diào)整。另外，一些上市公司與子公司關(guān)聯(lián)交易不在合并報(bào)表中抵銷，也虛增合并報(bào)表的收益。值得注意的是，關(guān)聯(lián)交易僅僅給上市公司帶來(lái)賬面上的好處，而更多的是，它成為大股東占用上市公司資金的機(jī)遇。例如，2001年8月，三九醫(yī)藥發(fā)布關(guān)聯(lián)交易補(bǔ)充公告，披露了公司多筆金額共計(jì)達(dá)11.43億元的巨額定期存款被大股東方面占用的詳情。公告稱，根據(jù)公司與深圳金融租賃有限公司簽訂的定期存款協(xié)議，截至2000年底，公司累計(jì)在該公司存入定期存款11.43億元，其中大部分存款的利率較銀行同期高30%。但事實(shí)上，由于三九企業(yè)集團(tuán)持有該租賃公司50.5%的股權(quán)，并為三九醫(yī)藥的最終控股股東，該事項(xiàng)已經(jīng)構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。由于公司治理上的不健全以及公司與大股東沒(méi)有真正做到"三分開(kāi)"，這項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易的實(shí)質(zhì)是造成了大股東及其關(guān)聯(lián)方對(duì)上述定期存款的占用。 反思：關(guān)聯(lián)方交易并不一定導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾，如果關(guān)聯(lián)方交易確實(shí)以公允價(jià)格定價(jià)，就不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的公允性。但是，在一個(gè)并不成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，公允價(jià)值又是何其難求也。為此，關(guān)聯(lián)交易中的公允價(jià)值，就成了某些上市公司操縱盈余的工具。有些上市公司的關(guān)聯(lián)方利用協(xié)議定價(jià)的不確定性，使得會(huì)計(jì)利潤(rùn)在公司之間轉(zhuǎn)移。總之，關(guān)聯(lián)交易常常拆東墻補(bǔ)西墻，大股東錢(qián)不夠了，問(wèn)上市公司要；上市公司利潤(rùn)少了，問(wèn)關(guān)聯(lián)方要。（四）訴訟事項(xiàng) 案例：2001年訴訟事項(xiàng)披露不及時(shí)的這類上市公司包括ST冰熊、渤海集團(tuán)（新聞，[1][2][3]五大做假賬的手段2004.01.26引言：虛擬資產(chǎn)掛賬主要是指一些公司對(duì)于不再對(duì)企業(yè)有利用價(jià)值的項(xiàng)目不予注銷，例如已經(jīng)沒(méi)有生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)、三年以上的應(yīng)收賬款，已經(jīng)超過(guò)受益期限的待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理財(cái)產(chǎn)損失等項(xiàng)目，常年累月掛賬以達(dá)到虛增資產(chǎn)。 案例：被稱為中國(guó)證券詐騙第一案的紅光實(shí)業(yè)，在上市申報(bào)材料中隱瞞固定資產(chǎn)不能維持正常生產(chǎn)的嚴(yán)重事實(shí)。其關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備彩玻池爐實(shí)際上已經(jīng)提完折舊，自1996年下半年就出現(xiàn)廢品率上升的現(xiàn)象，但是紅光實(shí)業(yè)隱瞞不報(bào)。案件披露后，為紅光公司審計(jì)的蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所也被解散。反思：對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)虛擬掛賬的現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用賬實(shí)相對(duì)、賬賬相對(duì)、賬證相對(duì)的方式，審查實(shí)物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。像紅光實(shí)業(yè)這樣的案子，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注產(chǎn)量、銷量和成本的異?，F(xiàn)象，分析廢品率上升的原因。而對(duì)于應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)等項(xiàng)目，也要采用分析性程序，關(guān)注異常項(xiàng)目。 手段5：盈利預(yù)測(cè)水分多 引言：盈利預(yù)測(cè)數(shù)是投資決策的重要依據(jù)，因此，高估的盈利預(yù)測(cè)數(shù)會(huì)對(duì)投資者造成誤導(dǎo)，損害投資者的利益。中國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定首次公開(kāi)發(fā)行股票公司應(yīng)在招股說(shuō)明書(shū)、上市公告書(shū)中披露盈利預(yù)測(cè)信息，預(yù)測(cè)時(shí)間從發(fā)行開(kāi)始不少于一年，并對(duì)負(fù)偏差過(guò)大的上市公司制定了相應(yīng)的處罰措施。 案例：上市公司夸大盈利預(yù)測(cè)的主要方法有以下三點(diǎn)： 1.運(yùn)用不恰當(dāng)測(cè)試基礎(chǔ)，過(guò)分樂(lè)觀估計(jì)盈利前景。典型案例有紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐（新聞，行情）以及2001年被處罰的麥科特等。紅光實(shí)業(yè)1997年盈利預(yù)測(cè)7055萬(wàn)元是在1995年度5400萬(wàn)元基礎(chǔ)上進(jìn)行的，但是1996年實(shí)際虧損10300萬(wàn)元實(shí)際上1996年度虧損10300萬(wàn)元。 東方鍋爐為了達(dá)到股票上市的目的，伙同有關(guān)方面作假，將注冊(cè)時(shí)間和成為試點(diǎn)企業(yè)的時(shí)間提前，還編造了股東大會(huì)決議和分紅方案。另外，為表現(xiàn)良好的盈利狀況，公司違反國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度，對(duì)1992年至1994年的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，編造虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，虛增利潤(rùn)1500萬(wàn)元，并在上市公告中作了虛假披露。 2001年被查處的麥科特，通過(guò)偽造進(jìn)口設(shè)備融資租賃合同，虛構(gòu)固定資產(chǎn)9074萬(wàn)港；采用偽造材料和產(chǎn)品的購(gòu)銷合同、虛開(kāi)進(jìn)出口發(fā)票、偽造海關(guān)印章等手段，虛構(gòu)收入30118萬(wàn)港元，虛構(gòu)成本20798萬(wàn)港元，虛構(gòu)利潤(rùn)9320萬(wàn)港元，其中1997年虛構(gòu)利潤(rùn)4164萬(wàn)港元，1998年虛構(gòu)利潤(rùn)3825萬(wàn)港元。與麥科特虛假上市一案有關(guān)的中介機(jī)構(gòu)也受到處罰。 2.虛構(gòu)未來(lái)交易。在編制盈利預(yù)測(cè)報(bào)表時(shí)，對(duì)銷售量等項(xiàng)目的預(yù)測(cè)，往往需要以所簽訂的合同為依據(jù)。一紙?zhí)摷俚匿N售合同，往往能夠起到化腐朽為神奇的作用。到了上市以后，又可以以種種理由取消合同。選用不當(dāng)?shù)念A(yù)測(cè)方法。在進(jìn)行盈利預(yù)測(cè)時(shí)，往往需要很多主觀判斷，例如銷售量、銷售價(jià)格、成本費(fèi)用等。局外人很難通過(guò)盈利預(yù)測(cè)報(bào)表來(lái)判斷預(yù)測(cè)方法是否恰當(dāng)。因此，一些上市公司就可能隨心所欲的選擇預(yù)測(cè)方法。例如，1999年上市的某上市公司有兩個(gè)承諾，一是新疆"南水北調(diào)"工程水泥襯板由它提供；二是1999年銷售收入比上年接近翻一番。據(jù)1999年中報(bào)透露，所謂水泥襯板項(xiàng)目由于"南水北調(diào)”工程設(shè)計(jì)使用材料變化而未能投入。從1999年年報(bào)來(lái)看，所謂銷售翻番的說(shuō)法也已食言。 反思：1999年上市的公司中，有七成沒(méi)有達(dá)到盈利預(yù)測(cè)的水平。2000年7月17日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在各證券媒體上刊登了一則公告，對(duì)1999年盈利預(yù)測(cè)產(chǎn)生重大負(fù)偏差的11家IPO公司予以通報(bào)批評(píng)。被通報(bào)的昌九股份（新聞，行情）、樺林輪胎（新聞，行情）等11家公司的年報(bào)顯示，這些上市公司1999年盈利預(yù)測(cè)負(fù)偏差竟高達(dá)75.37%!而到2000年，證監(jiān)會(huì)對(duì)盈利預(yù)測(cè)加強(qiáng)控制，不僅要求主承銷商要說(shuō)明發(fā)行人發(fā)行完成后是否出現(xiàn)效益下滑的情況，盈利實(shí)現(xiàn)數(shù)與預(yù)測(cè)之間的差異及原因；盈利實(shí)現(xiàn)數(shù)未達(dá)到盈利預(yù)測(cè)80%的，應(yīng)對(duì)發(fā)行人的現(xiàn)狀及發(fā)展前景做出詳細(xì)分析，對(duì)照推薦函，對(duì)發(fā)行人經(jīng)營(yíng)結(jié)果與推薦函出現(xiàn)重大差異做出詳細(xì)解釋。因此，在2000年上市公司中，"腰斬"盈利預(yù)測(cè)的現(xiàn)象大為改觀。如今公司上市采用核準(zhǔn)制，中介機(jī)構(gòu)對(duì)于上市公司的盈利預(yù)測(cè)將更加關(guān)注謹(jǐn)慎。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審核盈利預(yù)測(cè)時(shí)，往往需要采用審計(jì)的方法，判斷：（1）盈利預(yù)測(cè)的基準(zhǔn)是否恰當(dāng)；（2）會(huì)計(jì)資料是否真實(shí)；（3）預(yù)測(cè)方法是否恰當(dāng)。[1][2][3]虛增利潤(rùn)、虛構(gòu)原始憑證--會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象分析2004.01.26一、 引言：會(huì)計(jì)數(shù)字一一神奇的利益杠桿就在十幾年前，會(huì)計(jì)對(duì)大多數(shù)中國(guó)人來(lái)說(shuō)還只是一堆枯燥的數(shù)字，很少有人愿意去努力搞懂?？啥潭處啄觊g情況出現(xiàn)了根本改觀，會(huì)計(jì)信息日益成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的中心之一。它仿佛有著神氣杠桿的作用，小小一位數(shù)字的變動(dòng)，都能帶來(lái)上億財(cái)富的重新分配，它的影響力和和影響面從未象今天這樣巨大！由此也衍生出會(huì)計(jì)造假，這一現(xiàn)代資本市場(chǎng)的毒瘤。就在去年國(guó)內(nèi)發(fā)生的銀廣廈、麥科特和藍(lán)田股份（相關(guān)，行情）等造假案件余波未了之際，海外以安然公司為序幕的另一場(chǎng)危機(jī)也拉開(kāi)了，環(huán)球電訊、世界通訊、施樂(lè)、泰科，乃至法國(guó)的威旺迪環(huán)球，一家家曾經(jīng)聲名顯赫的企業(yè)巨頭們相繼爆發(fā)了造假丑聞。會(huì)計(jì)造假正牽動(dòng)著全世界投資者的神經(jīng)。二、 國(guó)內(nèi)上市公司會(huì)計(jì)作假現(xiàn)象有關(guān)研究顯示1994年1月到2000年12月，證監(jiān)會(huì)披露的346項(xiàng)證券違規(guī)行為中，會(huì)計(jì)信息作假大約占了19.1%。此外有學(xué)者對(duì)1994-2001年間發(fā)生的37起注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰決定進(jìn)行了分類，從中我們可以了解上市公司會(huì)計(jì)作假類型的大致分布：證監(jiān)會(huì)處罰的原因分類處罰原因 案例數(shù) 頻數(shù)融資過(guò)程中出具虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或重大遺漏的 25 62.5%其中：涉及審計(jì)報(bào)告的15 37.5%涉及驗(yàn)資報(bào)告的 410%涉及資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的2 5%涉及盈利預(yù)測(cè)報(bào)審核的4 10%定期報(bào)告審計(jì)過(guò)程中出具虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或重大遺漏的 2050%其他2 5%資料來(lái)源：李爽、關(guān)溪，《會(huì)計(jì)研究》，2002.2從這些案例來(lái)看，目前上市公司上市融資過(guò)程中會(huì)計(jì)作假的比重最高，而定期報(bào)告（主要是年度報(bào)告）作假的比例居于其次。作假問(wèn)題主要集中在虛增利潤(rùn)、虛構(gòu)交易、虛構(gòu)重要原始憑證、隱瞞重大違法違規(guī)行為等方面。三、上市公司會(huì)計(jì)作假手段分析會(huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的一種數(shù)量化反映：企業(yè)在一定期間內(nèi)發(fā)生一系列經(jīng)營(yíng)行為，會(huì)計(jì)對(duì)這些行為的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、匯總，最終形成財(cái)務(wù)報(bào)表。上市公司要對(duì)會(huì)計(jì)信息作假，大致有兩種途徑：一是虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)行為或者有目的地制造非正常交易如關(guān)聯(lián)交易，從而影響企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)；另一類則是在經(jīng)濟(jì)事實(shí)確定的情況下，采用某種非正常的會(huì)計(jì)手段進(jìn)行歪曲反映，產(chǎn)生誤導(dǎo)信息。上述兩種類型中，后者由于受到會(huì)計(jì)制度一定程度的制約，操縱會(huì)計(jì)信息的空間有限，而第一種則空間大得多，往往可以使上市公司的目的“一步到位”，其中又當(dāng)數(shù)“虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)行為”的“效果”最明顯，性質(zhì)也最為惡劣。虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)行為最常見(jiàn)的就是虛構(gòu)交易，增加銷售收入或其他收益，同時(shí)虛增資產(chǎn)。這類方式往往需要偽造經(jīng)濟(jì)合同、銀行賬單、稅務(wù)發(fā)票、海關(guān)報(bào)關(guān)單等一系列法律憑證，它不僅違反了會(huì)計(jì)法規(guī)更是對(duì)合同法、稅法等重要經(jīng)濟(jì)法規(guī)的公然蔑視和挑釁，是性質(zhì)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)犯罪行為。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)上市公司發(fā)生了數(shù)起這樣的案例，手段直露，膽大妄為，這在國(guó)外上市公司中是極其罕見(jiàn)的。比如2001年引起股市地震的銀廣夏（相關(guān)，行情），通過(guò)偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)企業(yè)交易，虛增巨額利潤(rùn)7.45億元，其中1999年1.78億元；2000年5.67億元。此外影響頗大的黎明股份、麥科特、藍(lán)田股份（相關(guān)，行情）等案件也屬此類性質(zhì)。關(guān)聯(lián)交易在第一類型中，做假公司除了虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)行為外，更多的是通過(guò)與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行特殊交易，比如債務(wù)重組、資產(chǎn)置換、非貨幣交易等方式以達(dá)到操縱業(yè)績(jī)的目的。出于正常經(jīng)營(yíng)需要的關(guān)聯(lián)交易本來(lái)無(wú)可厚非，早先法規(guī)對(duì)此也無(wú)過(guò)多限制，但近年越來(lái)越多的上市公司借交易之名，行操縱利潤(rùn)之實(shí)，使得關(guān)聯(lián)交易成為向眾多績(jī)差企業(yè)輸送利潤(rùn)的臍帶。每到年末，上市公司借助關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行“突擊重組”成為國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)的一大景觀。較早引起公眾對(duì)關(guān)聯(lián)交易普遍關(guān)注的是瓊民源案件，該公司在1996年的利潤(rùn)總額5.7億中有5.4億是在未取得土地使用權(quán)的情況下，通過(guò)與關(guān)聯(lián)企業(yè)（香港冠聯(lián)置業(yè)）及其他公司簽訂的未經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的合作建房、權(quán)益轉(zhuǎn)讓等無(wú)效合同編造的。利用會(huì)計(jì)手段相比第一種類型，利用一些特殊會(huì)計(jì)手段歪曲反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況，操縱會(huì)計(jì)信息，則顯得更隱蔽些，也更“專業(yè)化”些。這類方式在國(guó)外會(huì)計(jì)舞弊案件中更為多見(jiàn)。任何制度都不是完備的，會(huì)計(jì)制度更是如此，它不可能對(duì)任何性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事件都提出具體的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。來(lái)源：［國(guó)泰君安］關(guān)于企業(yè)成本信息失真的分析2004.01.26一、成本信息失真的主要表現(xiàn)亂擠成本。不區(qū)分經(jīng)營(yíng)性支出和非經(jīng)營(yíng)性支出，將一些不能列入成本的非經(jīng)營(yíng)性支出如資本文出、營(yíng)業(yè)外支出等直接列入生產(chǎn)成本，從而嚴(yán)重違反有關(guān)成本核算和管理制度，使成本增大，利潤(rùn)減少。不區(qū)分成本核算對(duì)象，亂計(jì)成本。企業(yè)沒(méi)有劃清不同成本核算對(duì)象之間的成本界限，使各成本核算對(duì)象歸集的成本不實(shí)。不區(qū)分會(huì)計(jì)期間，亂計(jì)成本。企業(yè)沒(méi)有劃清本期與非本期成本之間的界限，沒(méi)有嚴(yán)格按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則處理有關(guān)成本項(xiàng)目，使本期成本不實(shí)。二作上的失誤使成本信息失真。例如；會(huì)計(jì)人員在做會(huì)計(jì)分錄時(shí)，借貸雙方多寫(xiě)一個(gè)零，小數(shù)點(diǎn)錯(cuò)位；或者由于工作粗心，重復(fù)計(jì)提稅金、費(fèi)用；或者由于工作拖拉，帳務(wù)處理不及時(shí)、不清帳、不對(duì)帳，有關(guān)原始單據(jù)丟失等等都造成成本不實(shí)。由于內(nèi)部核算、管理制度上的欠缺、不完善使成本失真。例如：有的單位以材料發(fā)出數(shù)為實(shí)際耗用數(shù)來(lái)計(jì)算材料成本，而不管發(fā)出數(shù)與實(shí)際耗用數(shù)之間有無(wú)差異；有的單位固定資產(chǎn)核算管理制度違反規(guī)定，不區(qū)分在用與末使用、不需用的固定資產(chǎn)，統(tǒng)計(jì)提折舊，使成本虛增，或者一方面預(yù)提修理費(fèi)，一方面發(fā)生的修理費(fèi)又不沖減預(yù)提費(fèi)用，使成本虛增；一些單位低值易耗品攤銷制度無(wú)固定的方式，一年中有的一次攤銷，有的又分次攤銷或不攤銷，隨意性很大，使成本不實(shí)。根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的意圖，隨意調(diào)整成本。這種情況比較嚴(yán)重，它與前幾種情況有所不同。前幾種可能是有關(guān)人員無(wú)意識(shí)之間造成的，而隨意調(diào)整成本，對(duì)于財(cái)會(huì)人員來(lái)說(shuō)，屬于明知不可為而故犯，是有意偽造，且偽造者具有一定水平，有其專門(mén)的技術(shù)方法，主要包括：調(diào)增成本的方法：增加材料費(fèi)。在期末突擊領(lǐng)用大批材料，通過(guò)領(lǐng)料單直接消耗計(jì)入成本，而實(shí)際上并未消耗，變成了賬外材料。增加預(yù)提費(fèi)用。在期末預(yù)提有關(guān)的應(yīng)付工資、固定資產(chǎn)修理費(fèi)等等。多攤費(fèi)用。待攤費(fèi)用、低值易耗品等的攤銷，一些單位隨意性較?沒(méi)有嚴(yán)格按有關(guān)制度執(zhí)行，有的期間多攤，有的期間少攤。^在工業(yè)企業(yè)少計(jì)在產(chǎn)品。在施工企業(yè)則少計(jì)在建工程。在產(chǎn)品、在建工程由于當(dāng)期尚未完工，其消耗的成本費(fèi)用，不能計(jì)入當(dāng)期成本。如果當(dāng)期有在產(chǎn)品、在建工程而少反映或不反映、則勢(shì)必使當(dāng)期成本虛增（注：本文在建工程均指施工企業(yè)的在建工程）。e.應(yīng)該沖減成本的項(xiàng)目不沖減，使成本相對(duì)增大。例如：材料盤(pán)盈或廢次材料回收殘值，本應(yīng)該沖減材料成本，有的單位卻掛其他應(yīng)付款或者干脆不入帳，轉(zhuǎn)為“小金庫(kù)”資金。調(diào)減成本的方法有：填制虛假的退料單入帳，沖減材料費(fèi)，使成本減少；以后又盤(pán)虧，使帳物相符；少攤或不攤有關(guān)的費(fèi)用；多計(jì)在產(chǎn)品或在建工程，即部分產(chǎn)成品或已完工程所發(fā)生的成本，當(dāng)期不予結(jié)轉(zhuǎn)，使當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)的生產(chǎn)成本相對(duì)減少。二、 成本信息失真的原因從以上的種種表現(xiàn)分析，成本信息失真有兩方面的原因。主觀原因。使成本信息失真的主觀行為主要有兩種：故意行為和過(guò)失行為。其中根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)意圖隨意調(diào)整成本屬典型的故意行為，是明知故犯；亂擠成本，一般來(lái)說(shuō)也屬故意行為;至于其它，則或是由于會(huì)計(jì)人員沒(méi)有劃清成本核算對(duì)象，沒(méi)有分清本期與非本期成本的界限，或是由于管理者水平有限，制定的各種制度不健全不完善，有關(guān)人員粗心失誤而形成的，都屬過(guò)失行為，并非有意。故意行為是經(jīng)營(yíng)決策者及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人素質(zhì)低、名利思想嚴(yán)重，法制觀念淡薄造成的。由于經(jīng)營(yíng)管理不善，靠造假帳、編制虛假的報(bào)表、提供虛假的信息來(lái)欺上瞞下，以謀求個(gè)人利益。如此假冒偽劣，使國(guó)家政策制定不合實(shí)際、宏觀調(diào)控失靈、上級(jí)部門(mén)的決策失誤，也為經(jīng)濟(jì)5巳罪創(chuàng)造可乘之機(jī)。所以，這應(yīng)當(dāng)是嚴(yán)厲整治的主要對(duì)象。過(guò)失行為是由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，理論和業(yè)務(wù)水平低，實(shí)際操作能力差，責(zé)任心不強(qiáng)造成的，這也是我們會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作差的具體表現(xiàn)。在很多企業(yè)，會(huì)計(jì)人員任免、持證上崗、會(huì)計(jì)職稱的評(píng)聘等都沒(méi)有嚴(yán)格按有關(guān)的規(guī)定執(zhí)行，尤其是會(huì)計(jì)人員的任免和持證上崗，隨意性較大，使之起不到促進(jìn)會(huì)計(jì)人員提高素質(zhì)的作用?？陀^原因。包括企業(yè)外部的客觀原因和企業(yè)內(nèi)部的客觀原因。從企業(yè)外部看，隨著改革開(kāi)放的不斷深入，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐漸形成，相關(guān)的法制很不健全，國(guó)家和社會(huì)的監(jiān)督體系尚不完善，監(jiān)督和懲治不力，使成本信息失真有了普遍存在的客觀條件。虛假的信息不僅沒(méi)有被查出，反而因虛報(bào)的成績(jī)受到表?yè)P(yáng)，有關(guān)的責(zé)任人因此升職得利，這是極不正常的，說(shuō)明我們的監(jiān)督機(jī)構(gòu)監(jiān)督不力，法制建設(shè)尚不健全、不完善。目前雖然有會(huì)計(jì)法，有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則，有各種制度、條例，但有法不依、有法難依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的情況相當(dāng)普遍。從企業(yè)內(nèi)部看，企業(yè)實(shí)行廠長(zhǎng)（經(jīng)理）負(fù)責(zé)制，使企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者有了相當(dāng)廣泛的權(quán)利，從而也為編造虛假成本信息開(kāi)了方便之門(mén)。企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者可以憑手中的權(quán)利，迫使財(cái)會(huì)人員按自己的意圖制造假帳。財(cái)會(huì)人員雖可向上級(jí)反映，但大多數(shù)情況下是不了了之。在企業(yè)利益與國(guó)家利益之間，財(cái)會(huì)人員大都偏向企業(yè)利益，因?yàn)槠髽I(yè)利益與自身的利益息息相關(guān)。因此，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者權(quán)利的過(guò)于集中及會(huì)計(jì)人員自身利益因素也是成本信息失真的客觀原因。三、 整治企業(yè)成本信息失真的對(duì)策根據(jù)成本信息失真的原因，可以從以下三個(gè)方面來(lái)對(duì)其進(jìn)行整治：健全法制，做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究；加強(qiáng)監(jiān)督，建立完善的政府和社會(huì)監(jiān)督體系，使虛假的信息一產(chǎn)生便受到嚴(yán)厲的查處。這需要通過(guò)加大審計(jì)監(jiān)督力度，一方面要加強(qiáng)政府審計(jì)，擴(kuò)大政府審計(jì)的范圍，提高政府審計(jì)人員的理論和業(yè)務(wù)水平。另一方面要加強(qiáng)和完善以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主的社會(huì)監(jiān)督體系，進(jìn)一步擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師查帳驗(yàn)證的范圍，促進(jìn)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度化、法律化。最后，也是最重要的，是加強(qiáng)法制建設(shè)。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是會(huì)計(jì)的生命。對(duì)于虛假的會(huì)計(jì)信息，在有關(guān)的法律法規(guī)中要明確界定，同時(shí)規(guī)定相應(yīng)的處罰措施，把編造虛假會(huì)計(jì)信息同制售其他假冒商品一樣，嚴(yán)懲不怠。從企業(yè)內(nèi)部著手，加強(qiáng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)會(huì)人員的思想道德教育，增強(qiáng)其法制意識(shí)，不斷提高他們的理論和業(yè)務(wù)水平，使他們主觀上沒(méi)有弄虛作假的思想，業(yè)務(wù)上層層把關(guān)，這樣才能從根本上保證成本信息及其他會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。實(shí)行國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)委派制。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員由財(cái)政部門(mén)或上級(jí)主管部門(mén)委派，可以保證會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平，防止企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者根據(jù)自己的意圖隨意調(diào)整成本，通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)督來(lái)保證國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)政策的貫徹執(zhí)行。加快國(guó)有企業(yè)的改革步伐，使之建立完善的現(xiàn)代企業(yè)制度?，F(xiàn)代企業(yè)制度是經(jīng)資本主義上百年的實(shí)踐而不斷完善的企業(yè)組織和管理制度，其對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督具有較高的科學(xué)性和有效性。國(guó)有企業(yè)建立這一制度，可以在一定程度上防止成本信息失真現(xiàn)象的發(fā)生。來(lái)源：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)園地股東對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的識(shí)別方法2004.01.26狐貍總是會(huì)漏出尾巴來(lái)，即使精心包裝過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表也會(huì)有破綻。安然和藍(lán)田股份就充分證明了這一點(diǎn)。掌握會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾識(shí)別的方法，成了投資者投資決策前的第一要素。會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾識(shí)別的具體方法有：會(huì)計(jì)報(bào)表分析法主要是指投資者根據(jù)上市公司已報(bào)出的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)判斷和推測(cè)上市公司存在粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的可能性。主要有：分析性復(fù)核方法，是對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表中重要的比率或趨勢(shì)進(jìn)行分析，包括調(diào)查上市公司異常變動(dòng)以及這些重要比率或趨勢(shì)與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。對(duì)異常變動(dòng)的項(xiàng)目，投資者要考慮這些變動(dòng)所產(chǎn)生的金額大小和性質(zhì)嚴(yán)重程度以及這些變動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。例如，銷售毛利率的很小變動(dòng)，就有可能使上市公司由虧損變?yōu)橛?。因此，投資者應(yīng)根據(jù)分析性復(fù)核方法和重要性原則來(lái)判斷上市公司是否存在會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的可能。常用的分析性復(fù)核方法有比較分析法，比率分析法和趨勢(shì)分析法。比較分析法是通過(guò)某一會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目與其既定的標(biāo)準(zhǔn)的比較，對(duì)于廣大投資者來(lái)說(shuō)主要是采用報(bào)告期項(xiàng)目和前兩年的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，從而找出異常變動(dòng)。對(duì)于異常變動(dòng)項(xiàng)目，投資者要查看是否具備充分適當(dāng)?shù)睦碛?，否則異常變動(dòng)的數(shù)額越大，變動(dòng)的項(xiàng)目越多，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的可能性也就越高。比率分析法是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的某一項(xiàng)目與相關(guān)的另一項(xiàng)目的比值進(jìn)行分析。這種分析方法要求先計(jì)算各種相關(guān)比率，再將上述比率與相應(yīng)的參照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，以判斷會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)公允。趨勢(shì)分析是對(duì)連續(xù)若干期會(huì)計(jì)報(bào)表某一項(xiàng)目金額及其變動(dòng)情況進(jìn)行比較分析，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表某一項(xiàng)目的趨勢(shì)分析，可以了解該項(xiàng)目的增減變動(dòng)情況及變動(dòng)幅度。對(duì)重要的變動(dòng)應(yīng)給予必要的關(guān)注并查找原因。虛擬資產(chǎn)剔除法，就是將資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延資產(chǎn)，遞延稅款，待攤費(fèi)用，待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失，待處理固定資產(chǎn)損失，三年以上的應(yīng)收賬款加以剔除，然后再進(jìn)行分析的一種方法。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于正常運(yùn)行，財(cái)務(wù)狀況良好的企業(yè)，虛擬資產(chǎn)所占的比重小，剔除虛擬資產(chǎn)后對(duì)企業(yè)整體報(bào)表分析不會(huì)造成實(shí)質(zhì)性的影響。當(dāng)采用虛擬資產(chǎn)剔除法分析得出的結(jié)論與沒(méi)有剔除虛擬資產(chǎn)所分析的結(jié)論大相徑庭時(shí)，上市公司極有可能采用虛擬資產(chǎn)掛賬等手段來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。審計(jì)意見(jiàn)分析法注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類型直接反映了上市公司存在粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的可能性大小和嚴(yán)重程度。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表可信度比較高，一般不存在重大的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，投資者要特別關(guān)注其說(shuō)明段所反映的重要交易或事項(xiàng)，其因沒(méi)有真實(shí)公允的反映上市公司財(cái)務(wù)狀況而不被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可，投資者就更有理由懷疑會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性。環(huán)境分析法也稱為狀況證據(jù)分析法，是對(duì)影響上市公司的各種環(huán)境事實(shí)進(jìn)行分析，找出可能存在的影響財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性的環(huán)境證據(jù)，從而判斷其存在會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的可能性和嚴(yán)重性。主要分析以下因素：管理當(dāng)局的信譽(yù)狀況。當(dāng)上市公司管理當(dāng)局的可信賴程度較差甚至根本就不可信賴時(shí)，由其提供的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的可能性就較高。而知名的企業(yè)家，就比較注重自身的信譽(yù)，由其提供的財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性就較高。因此，管理當(dāng)局的信譽(yù)狀況是了解上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的重要窗口。企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。當(dāng)上市公司能夠正常運(yùn)行，財(cái)務(wù)狀況良好時(shí)，其進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的可能性比較小。當(dāng)上市公司的財(cái)務(wù)狀況不佳時(shí)，就有可能采用不正當(dāng)?shù)氖侄蝸?lái)加以掩飾。例如上市公司面臨經(jīng)營(yíng)虧損或資金周轉(zhuǎn)等困難時(shí)，可能會(huì)采用延期注銷壞賬損失或廢舊存貨、故意漏列負(fù)債等手段來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的信譽(yù)狀況。盡管國(guó)際五大之一的安達(dá)信因安然事件而破產(chǎn)，但不可否認(rèn)的是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的規(guī)模越大，信譽(yù)狀況越好，由其審計(jì)過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性也會(huì)越高。即使存在著審計(jì)失敗，規(guī)模大信譽(yù)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也更有能力承擔(dān)投資者賠償責(zé)任。不注重信譽(yù)或者根本就沒(méi)有信譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大大增加與上市公司合謀造假的可能。所以廣大投資者在使用會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)該考查會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)狀況。存貨舞弊案例分析2004.01.26作者：張加學(xué)李若山2002-12-23一、前言上市公司出于完成財(cái)務(wù)計(jì)劃、維持或提升股價(jià)、增資配股、獲取貸款、保住上市資格等目的，常常采用各種手段虛報(bào)利潤(rùn)。常見(jiàn)的利潤(rùn)操縱手段包括不恰當(dāng)核算特殊交易（如債權(quán)、債務(wù)重組、非貨幣交易、關(guān)聯(lián)交易等）、濫用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更、錯(cuò)誤確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債、資產(chǎn)造假等。在形形色色的利潤(rùn)操縱手法中，資產(chǎn)造假占據(jù)了主要地位。我國(guó)近年來(lái)影響較大的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案絕大多數(shù)與資產(chǎn)項(xiàng)目的造假有關(guān)，上市公司瓊民源、藍(lán)田股份、東方鍋爐、成都紅光就是其中的典型。造假的公司一般使用五種手段來(lái)非法提高資產(chǎn)價(jià)值和虛增盈利，即虛構(gòu)收入，虛假的時(shí)間差異，隱瞞負(fù)債和費(fèi)用，虛假披露以及資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊。其中資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊是資產(chǎn)造假的慣用手法。而存貨項(xiàng)目因其種類繁多并且具有流動(dòng)性強(qiáng)、計(jì)價(jià)方法多樣的特點(diǎn)，又導(dǎo)致存貨高估構(gòu)成資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊的主要部分。對(duì)其分析是本文的重點(diǎn)所在。中外上市公司中，涉及存貨舞弊的案例為數(shù)眾多，其中比較著名的有麥克森&羅賓斯公司、斯溫道色拉油公司、權(quán)益基金、ZZZZ百斯特公司，法爾莫公司以及中國(guó)的紅光實(shí)業(yè)公司、天津廣夏（集團(tuán)）有限公司等。這些公司所策劃的舞弊方案給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)了很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。下面就選擇其中較為典型的美國(guó)法爾莫公司案予以介紹。二、法爾莫公司案例從孩提時(shí)代開(kāi)始，米奇?莫納斯就喜歡幾乎所有的運(yùn)動(dòng)，尤其是籃球。但是因天資及身高所限，他沒(méi)有機(jī)會(huì)到職業(yè)球隊(duì)打球。然而，莫納斯確實(shí)擁有一個(gè)所有頂級(jí)球員共有的特征，那就是他有一種無(wú)法抑制的求勝欲望。莫納斯把他無(wú)窮的精力從球場(chǎng)上轉(zhuǎn)移到他的董事長(zhǎng)辦公室里。他首先設(shè)法獲得了位于（美）俄亥俄州陽(yáng)土敦市的一家藥店，在隨后的十年中他又收購(gòu)了另外299家藥店，從而組建了全國(guó)連鎖的法爾莫公司。不幸的是，這一切輝煌都是建立在資產(chǎn)造假一一未檢查出來(lái)的存貨高估和虛假利潤(rùn)的基礎(chǔ)上的，這些舞弊行為最終導(dǎo)致了莫納斯及其公司的破產(chǎn)。同時(shí)也使為其提供審計(jì)服務(wù)的“五大”事務(wù)所損失了數(shù)百萬(wàn)美元。下面是這起案件的經(jīng)過(guò)：自獲得第一家藥店開(kāi)始，莫納斯就夢(mèng)想著把他的小店發(fā)展成一個(gè)龐大的藥品帝國(guó)。其所實(shí)施的策略就是他所謂的“強(qiáng)力購(gòu)買(mǎi)”，即通過(guò)提供大比例折扣來(lái)銷售商品。莫納斯首先做的就是把實(shí)際上并不盈利且未經(jīng)審計(jì)的藥店報(bào)表拿來(lái)，用自己的筆為其加上并不存在的存貨和利潤(rùn)。然后憑著自己空談的天份及一套夸大了的報(bào)表，在一年之內(nèi)騙得了足夠的投資用以收購(gòu)了8家藥店，奠定了他的小型藥品帝國(guó)的基礎(chǔ)。這個(gè)帝國(guó)后來(lái)發(fā)展到了擁有300家連鎖店的規(guī)模。一時(shí)間，莫納斯成為金融領(lǐng)域的風(fēng)云人物，他的公司則在陽(yáng)土敦市贏得了令人崇拜的地位。在一次偶然的機(jī)會(huì)導(dǎo)致這個(gè)精心設(shè)計(jì)的、至少引起5億美元損失的財(cái)務(wù)舞弊事件浮出水面之時(shí)，莫納斯和他的公司炮制虛假利潤(rùn)已達(dá)十年之久。這實(shí)在并非一件容易的事。當(dāng)時(shí)法爾莫公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)認(rèn)為因公司以低于成本出售商品而招致了嚴(yán)重的損失，但是莫納斯認(rèn)為通過(guò)“強(qiáng)力購(gòu)買(mǎi)”，公司完全可以發(fā)展得足夠大以使得它能順利地堅(jiān)持它的銷售方式。最終在莫納斯的強(qiáng)大壓力下，這位財(cái)務(wù)總監(jiān)卷入了這起舞弊案件。在隨后的數(shù)年之中，他和他的幾位下屬保持了兩套賬簿，一套用以應(yīng)付注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，一套反映糟糕的現(xiàn)實(shí)。他們先將所有的損失歸入一個(gè)所謂的“水桶賬戶”，然后再將該賬產(chǎn)的金額通過(guò)虛增存貨的方式重新分都到公司的數(shù)百家成員藥店中。他們仿造購(gòu)貨發(fā)票、制造增加存貨并減少銷售成本的虛假記賬憑證、確認(rèn)購(gòu)貨卻不同時(shí)確認(rèn)負(fù)債、多計(jì)或加倍計(jì)算存貨的數(shù)量。財(cái)務(wù)部門(mén)之所以可以隱瞞存貨短缺是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)300家藥店中的4家進(jìn)行存貨監(jiān)盤(pán)，而且他們會(huì)提前數(shù)月通知法爾莫公司他們將檢查哪些藥店。管理人員隨之將那4家藥店堆滿實(shí)物存貨，而把那些虛增的部分分配到其余的296家藥店。如果不考慮其會(huì)計(jì)造假，法爾莫公司實(shí)際已瀕臨破產(chǎn)。在最近一次審計(jì)中，其現(xiàn)金已緊缺到供應(yīng)商因其未能及時(shí)支付購(gòu)貨款而威脅取消對(duì)其供貨的地步。注冊(cè)會(huì)計(jì)師們一直未能發(fā)現(xiàn)這起舞弊，他們?yōu)榇烁冻隽税嘿F的代價(jià)。這項(xiàng)審計(jì)失敗使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在民事訴訟中損失了3億美元。那位財(cái)務(wù)總監(jiān)被判33個(gè)月的監(jiān)禁，莫納斯本人則被判入獄5年。三、案例分析：如何識(shí)別存貨舞弊為何注冊(cè)會(huì)計(jì)師們一直未能發(fā)現(xiàn)法爾莫公司舞弊的跡象呢？或許，他們可能太信任他們的客戶了，他們從報(bào)紙上閱讀到關(guān)于它的文章，從電視中看到關(guān)于莫納斯努力奮斗的報(bào)道，從而為這種欺騙性的宣傳付出了代價(jià)；他們也可能是在錯(cuò)誤的假設(shè)下執(zhí)行審計(jì)，即認(rèn)為他們的客戶沒(méi)有進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī)，因?yàn)樗诖蟀汛蟀训刭嶅X(qián)?；仡櫿麄€(gè)事件，只要任何人問(wèn)一下這樣一個(gè)基本的問(wèn)題，即“一個(gè)以低于成本出售商品的公司怎能賺錢(qián)？”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們或許就能夠發(fā)現(xiàn)這起舞弊事件。此案件給我們敲響了警鐘，存貨審計(jì)是如此的重要，也是如此的復(fù)雜，使得存貨舞弊并非僅憑簡(jiǎn)單的監(jiān)盤(pán)就可查出。不過(guò)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠弄清這些欺騙性操縱是如何進(jìn)行的，對(duì)于發(fā)現(xiàn)這些舞弊將會(huì)大有幫助，這就意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須掌握識(shí)別存貨舞弊的技術(shù)。（一）存貨價(jià)值的操縱手法存貨的價(jià)值確定涉及兩個(gè)要素：數(shù)量和價(jià)格。確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難，因?yàn)樨浳锟偸窃诓粩嗟乇毁?gòu)入和銷售；不斷地在不同存放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過(guò)程之中。存貨單位價(jià)格的計(jì)算同樣可能存在問(wèn)題，因?yàn)椴捎孟冗M(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、平均成本法以及其他的計(jì)價(jià)方法所計(jì)算出來(lái)的存貨價(jià)值將不可避免地存在較大的差異。正因如此，復(fù)雜的存貨賬戶體系往往成為極具吸引力的舞弊對(duì)象。不誠(chéng)實(shí)的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來(lái)進(jìn)行存貨造假：虛構(gòu)不存在的存貨，存貨盤(pán)點(diǎn)操縱，以及錯(cuò)誤的存貨資本化。所有這些精心設(shè)計(jì)的方案有一個(gè)共同的目的，即虛增存貨的價(jià)值。1、 虛構(gòu)存貨正如莫納斯所做的那樣，一個(gè)極易想到的增加存貨資產(chǎn)價(jià)值的方法是對(duì)實(shí)際上并不存在的項(xiàng)目編造各種虛假資料，如沒(méi)有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤(pán)點(diǎn)表上存貨數(shù)量、偽造裝運(yùn)和驗(yàn)收?qǐng)?bào)告以及虛假的定購(gòu)單，從而虛增存貨的價(jià)值。因?yàn)楹茈y對(duì)這些偽造的材料進(jìn)行有效識(shí)別，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要通過(guò)其他的途徑來(lái)證實(shí)存貨的存在與估價(jià)。2、 存貨盤(pán)點(diǎn)操縱注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很大程度上依賴對(duì)客戶存貨的監(jiān)盤(pán)來(lái)獲取有關(guān)存貨的審計(jì)證據(jù)。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，執(zhí)行和記錄盤(pán)點(diǎn)測(cè)試顯得非常重要。遺憾的是，在一些存貨舞弊案件中，審計(jì)客戶在數(shù)小時(shí)之內(nèi)就改變了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿。因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須采取足夠的措施以確保審計(jì)證據(jù)的可信性。舉例來(lái)說(shuō)，假定審計(jì)客戶在會(huì)計(jì)期間結(jié)束前五天收到一大批貨物，隨之將所有與之有關(guān)的驗(yàn)收?qǐng)?bào)告和發(fā)票以及它們的復(fù)印件抽出，并在審計(jì)進(jìn)行期間將其隱藏起來(lái)。然后，在存貨實(shí)物盤(pán)點(diǎn)時(shí)，雇員們?cè)賹⑦@些貨物清點(diǎn)并計(jì)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的那批貨物中去。顯然，在上例中實(shí)物存貨將被高估，同時(shí)有相同金額的負(fù)債被低估。對(duì)于客戶來(lái)說(shuō)，采取這種方法的好處是存貨高估的金額將會(huì)被混入整個(gè)銷售成本的計(jì)算之中。遇到這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要進(jìn)行比例或趨勢(shì)分析以發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。另外，也可以檢查會(huì)計(jì)期間結(jié)束后一段時(shí)間內(nèi)的款項(xiàng)支出。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)有未在采購(gòu)日記賬中記錄的直接支付給供應(yīng)商的款項(xiàng)，就應(yīng)該進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)查。3、 錯(cuò)誤的存貨資本化雖然任何存貸項(xiàng)目都可能存在不恰當(dāng)資本化的情況，但產(chǎn)成品項(xiàng)目中這方面的問(wèn)題尤為突出。有關(guān)產(chǎn)成品被資本化的部分通常是銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。為了發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中的有關(guān)人員進(jìn)行訪談，以獲取歸入存貨成本的費(fèi)用歸集與分配過(guò)程是否適當(dāng)?shù)男畔ⅰ徲?jì)客戶往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通過(guò)對(duì)存貨項(xiàng)目進(jìn)行資本化而增加利潤(rùn)的處理。此類舞弊往往是財(cái)務(wù)總監(jiān)在總裁的指使下實(shí)施的。因此，在對(duì)關(guān)鍵人物的正式訪談中，如果懷疑有人指使他們夸大有關(guān)存貨的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取一種直截了當(dāng)?shù)姆绞剑载?zé)難的態(tài)度迫使其說(shuō)出真相。（二）盤(pán)點(diǎn)的局限性證實(shí)存貨數(shù)量的最有效途徑是對(duì)其進(jìn)行整體盤(pán)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須合理、周密地安排盤(pán)點(diǎn)程序并謹(jǐn)慎地予以執(zhí)行。盤(pán)點(diǎn)的時(shí)間應(yīng)盡量接近年終結(jié)賬日。在盤(pán)點(diǎn)時(shí)應(yīng)盡可能采取措施以提高盤(pán)點(diǎn)的有效性，比如各存放點(diǎn)同時(shí)盤(pán)點(diǎn)、停止存貨流動(dòng)以及盤(pán)點(diǎn)數(shù)額達(dá)到合理的比例等。不過(guò)，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎地執(zhí)行了該程序，也不能保證發(fā)現(xiàn)所有重大的舞弊。這是因?yàn)榇尕浀谋P(pán)點(diǎn)測(cè)試存在以下局限性:（1） 管理當(dāng)局往往派代表跟隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師，一方面記錄下測(cè)試的結(jié)果，同時(shí)也可掌握測(cè)試的地點(diǎn)及進(jìn)程等情況。這樣，審計(jì)客戶就有機(jī)會(huì)將虛構(gòu)的存貨加計(jì)到未被測(cè)試的項(xiàng)目中，從而錯(cuò)誤地增加存貨的總體價(jià)值。（2） 在執(zhí)行盤(pán)點(diǎn)測(cè)試程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)事先通知客戶測(cè)試的時(shí)間和地點(diǎn)以便其做好盤(pán)點(diǎn)前的準(zhǔn)備工作。但是，對(duì)于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的公司，這種事先通知使管理當(dāng)局有機(jī)會(huì)將存貨短缺隱藏在那些注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有檢查的存放點(diǎn)。（3）有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不執(zhí)行額外的審計(jì)程