所得稅會計準則培訓(xùn)講座課件

所得稅會計準則謝偉鋒昌吉農(nóng)業(yè)園區(qū)國稅局12/3/20221中級會計實務(wù)所得稅會計準則謝偉鋒12/3/20221中級會計實務(wù)第一節(jié)所得稅會計概述一、所得稅核算的方法體系二、所得稅會計核算方法的改革2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，對所得稅核算作了重大改變：所得稅核算方法由原來的應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法下的遞延法、收益表債務(wù)法等多種方法并存，改為單一的納稅影響會計法下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。所得稅核算方法應(yīng)付稅款法納稅影響會計法遞延法債務(wù)法損益表債務(wù)法資產(chǎn)負債表債務(wù)法12/3/20222中級會計實務(wù)第一節(jié)所得稅會計概述一、所得稅核算的方法體系所得稅應(yīng)所得稅核算的基本內(nèi)容三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的含義與特點資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以企業(yè)的資產(chǎn)負債表及其附注為依據(jù)，結(jié)合相關(guān)賬簿資料，分析計算各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，通過比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，確定暫時性差異，進而確定差異對未來所得稅的影響，最終確定本期所得稅費用。與遞延法和收益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負債表債務(wù)法有兩個明顯的特點：一是核算重點由時間性差異轉(zhuǎn)為暫時性差異；二是暫時性差異對未來所得稅的影響不在“遞延稅款”賬戶中反映，改為在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”中分別反映。需要說明的是，所得稅會計的根本目的在于如實確定本期所得稅費用，以如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。它不是用來計算應(yīng)交所得稅額的。本期應(yīng)交所得稅額仍應(yīng)按稅法規(guī)定計算，應(yīng)交所得稅額與所得稅會計核算方法沒有關(guān)系。12/3/20223中級會計實務(wù)所得稅核算的基本內(nèi)容三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的含義與特點12/3四、所得稅會計核算程序

1.確定資產(chǎn)、負債的賬面價值

2.確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)；

3.比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確定暫時性差異

4.按所得稅法規(guī)定，計算本期應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額

=稅前會計利潤總額+會計比稅法少計利潤的永久性差異和暫時性差異-會計比稅法多計利潤的永久性差異和暫時性差異

5.按所得稅法規(guī)定，計算本期應(yīng)交所得稅額。

本期應(yīng)交所得稅額=應(yīng)納稅所得額×現(xiàn)行所得稅率

6.確定本期遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；遞延所得稅資產(chǎn)=本期發(fā)生的可抵扣暫時性差異×現(xiàn)行所得稅率遞延所得稅負債=本期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時性差異×現(xiàn)行所得稅率7.計算本期所得稅費用

本期所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅8、編制會計分錄。

12/3/20224中級會計實務(wù)四、所得稅會計核算程序12/3/20224中級會計實務(wù)第二節(jié)計稅基礎(chǔ)和暫時性差異資產(chǎn)負債表債務(wù)法的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)。這種計稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，即可確定暫時性差異的種類及其金額，差異金額乘以所得稅率就可確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，以及遞延所得稅費用。一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)1、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟利益不納稅，則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。

12/3/20225中級會計實務(wù)第二節(jié)計稅基礎(chǔ)和暫時性差異資產(chǎn)負債表債資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)某資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)＝該資產(chǎn)可扣稅成本－以前期間已稅前列支的金額（如固定資產(chǎn)已提取的折舊額）通常情況下，資產(chǎn)取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，但是，后續(xù)計量（如折舊、減值等）時，因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。例如，各項資產(chǎn)如發(fā)生減值，提取的減值準備。按照會計準則規(guī)定，資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當(dāng)計提相關(guān)的減值準備；稅法規(guī)定，企業(yè)提取的減值準備一般不能稅前抵扣，只有在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失時才允許稅前扣除，這就產(chǎn)生了資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異即暫時性差異。2、存貨計稅基礎(chǔ)的確定：賬面價值=取得成本-提取的減值準備計稅基礎(chǔ)=取得成本例如，某企業(yè)期末持有一批存貨成本為1000萬元，按照存貨準則規(guī)定，估計其可變現(xiàn)凈值為800萬元，企業(yè)提取200萬12/3/20226中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)某資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)＝該資產(chǎn)可資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)元的減值準備，而稅法規(guī)定資產(chǎn)的減值損失在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，該批存貨的賬面價值為800萬元，計稅基礎(chǔ)仍為1000萬元。

3、固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：賬面價值=實際成本-會計的累計折舊-已提減值準備；計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法允許的累計折舊例：某項環(huán)保設(shè)備，原價為1000萬元，使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計稅時對該項資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為0。計提了2年的折舊后，會計期末，企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準備。賬面價值＝1000－100－100－80＝720萬元計稅基礎(chǔ)＝1000－200－160＝640萬元12/3/20227中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)元的減值準備，而稅法規(guī)定資產(chǎn)的減資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)4、無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：賬面價值＝實際成本－會計累計攤銷－計提減值準備計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法允許的累計攤銷注意:（1）對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會計上不需攤銷，稅法需要攤銷。（2）內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)。會計準則規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)在滿足資本化條件后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化，確認為無形資產(chǎn)成本；稅法規(guī)定，企業(yè)的研究開發(fā)支出一般可于發(fā)生當(dāng)期按照當(dāng)期實際發(fā)生研究開發(fā)支出的150%在稅前扣除（除非企業(yè)虧損）。由此，會造成一部分暫時性差異和一部分永久性差異（超過實際發(fā)生數(shù)的50%的金額）

12/3/20228中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)4、無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：12/3/2例題1、某項無形資產(chǎn)取得成本為160萬元，因其使用壽命無法合理估計，會計上視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。取得該項無形資產(chǎn)1年后，假定未提減值準備。無形資產(chǎn)賬面價值＝160-0=160（萬元）無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)＝160-160/10=144（萬元）

形成暫時性差異=160-144=+16（萬元）12/3/20229中級會計實務(wù)例題1、某項無形資產(chǎn)取得成本為160萬元，因其使用壽命無法合資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)

5、交易性金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：賬面價值=取得成本+調(diào)高的公允價值-調(diào)低的公允價值計稅基礎(chǔ)=取得成本例：企業(yè)支付800萬元取得一項交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)期期末市價為860萬元。則賬面價值：860萬元，計稅基礎(chǔ)：800萬元。形成60萬元的暫時性差異。此外，可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等其他計提減值準備的資產(chǎn)，都可能出現(xiàn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致的情況。12/3/202210中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)5、交易性金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：12資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)二、負債的計稅基礎(chǔ)1、負債的計稅基礎(chǔ)指其賬面價值減去該負債在未來期間計算應(yīng)納稅所得額時可予稅前列支的金額,即負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可稅前列支的金額。一般而言，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)交款等負債的確認和償還，不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。

但是，某些情況下，主要是因自費用中提取的負債，負債的確認可能會涉及損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額。2、企業(yè)因或有事項確認的預(yù)計負債。會計上對于預(yù)計負債，按照最佳估計數(shù)確認，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，與預(yù)計負債相關(guān)的費用都在實際發(fā)生時稅前扣除，該類負債的計稅基礎(chǔ)為0。

12/3/202211中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)二、負債的計稅基礎(chǔ)12/3/202211資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)例:企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)期確認了100萬元的預(yù)計負債。稅法規(guī)定，有關(guān)產(chǎn)品售后服務(wù)等與取得經(jīng)營收入直接相關(guān)的費用于實際發(fā)生時允許稅前列支。假定企業(yè)在確認預(yù)計負債的當(dāng)期未發(fā)生售后服務(wù)費用。賬面價值＝100萬元計稅基礎(chǔ)＝賬面價值100－可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額100＝03、預(yù)收賬款（分兩種情況處理）（1）會計上不確認收入，稅法上確認收入：企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入的確認條件，會計上將其確認為負債（預(yù)收賬款），但按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)是零。由此也形成可抵扣暫時性差異。（2）會計和稅法都不確認收入，這時計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。12/3/202212中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)例:企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)4.應(yīng)付職工薪酬會計：所有與取得職工服務(wù)相關(guān)的支出均計入成本費用，同時確認負債。稅收：現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍規(guī)定可以稅前扣除的計稅工資標(biāo)準、福利費標(biāo)準等。此時賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致，不形成暫時性差異。例：某企業(yè)當(dāng)期確認應(yīng)支付的職工工資及其他薪金性質(zhì)支出計2000萬元，尚未支付。按照稅法規(guī)定的計稅工資標(biāo)準可以于當(dāng)期扣除的部分為1700萬元。應(yīng)付職工薪酬賬面價值＝2000萬元計稅基礎(chǔ)＝賬面價值2000萬元－可從未來應(yīng)稅利益中扣除的金額0＝2000萬元。注意:此時形成的是永久性差異300萬元，即這300萬元不能在未來期間從稅前所得中扣除，所以不能確認為暫時性差異。12/3/202213中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)4.應(yīng)付職工薪酬12/3/202213中暫時性差異的確定

一、什么是暫時性差異？是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。此外，少數(shù)會計上未作為資產(chǎn)和負債的項目，即其賬面價值為0，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其0賬面價值之間的差異也屬于暫時性差異。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。二、暫時性差異的類型（一）應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回（即銷售或耗用）資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額（即增加應(yīng)稅所得額）的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或者負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的情況，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。12/3/202214中級會計實務(wù)暫時性差異的確定一、什么是暫時性差異？12/3/2022暫時性差異的確定應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況（1）資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。一項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用及最終出售該項資產(chǎn)時會取得的經(jīng)濟利益的總額。而計稅基礎(chǔ)代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。如會計比稅法少計折舊、少計攤銷等，再如權(quán)益法下確認的投資收益以及公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等12/3/202215中級會計實務(wù)暫時性差異的確定應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況12/3/暫時性差異的確定（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)一項負債的賬面價值為企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額。負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。12/3/202216中級會計實務(wù)暫時性差異的確定（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)12/3/暫時性差異的確定（二）可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回（即銷售或耗用）資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額（即減少應(yīng)稅所得額）的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或者負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的情況，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異一般產(chǎn)生于以下情況：（1）資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)從經(jīng)濟含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，形成可抵扣暫時性差異。如如會計比稅法多計折舊、多計攤銷、提取的各種減值準備等。

12/3/202217中級會計實務(wù)暫時性差異的確定（二）可抵扣暫時性差異12/3/202217暫時性差異的確定（2）負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)負債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)意味著未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負債的全部或部分金額可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。如會計上確認的預(yù)計負債、確認的預(yù)收賬款等。12/3/202218中級會計實務(wù)暫時性差異的確定（2）負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)12/3/暫時性差異的確定三、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異某些不符合資產(chǎn)負債的確認條件，未作為財務(wù)會計報告中資產(chǎn)負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。1、如企業(yè)的開辦費會計：開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月一次性計入當(dāng)期損益，賬面價值為0稅收：開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起分5年攤銷計入應(yīng)納稅所得額2、彌補虧損及稅款抵減對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減，與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，在會計處理上視同可抵扣暫時性差異。符合條件的情況下應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。12/3/202219中級會計實務(wù)暫時性差異的確定三、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異12/3/202暫時性差異的確定

應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異的區(qū)別資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)負債賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)負債賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)應(yīng)納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異其對未來損益的影響額應(yīng)計入納稅所得其對未來損益的影響額應(yīng)從納稅所得中扣減形成的原因不同產(chǎn)生的后果不同12/3/202220中級會計實務(wù)暫時性差異的確定應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異的區(qū)別資暫時性差異的確定四、舉一個確定暫時性差異的完整例子：某項固定資產(chǎn)原值5000元，預(yù)計使用年限5年，會計采用直線法折舊，假定無預(yù)計凈殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法折舊。各年暫時性性差異計算如下：各期期末012345賬面價值500040003000200010000計稅基礎(chǔ)50003000180010805400應(yīng)納稅暫時性差異10001200920460012/3/202221中級會計實務(wù)暫時性差異的確定四、舉一個確定暫時性差異的完整例子：各期期末

永久性差異

永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用、損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。該差異本期發(fā)生不會在以后各期轉(zhuǎn)回。

1、按會計準則規(guī)定核算時確認收益計入稅前會計利潤，但稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時不確認收益。如國債利息收入。

2.按會計準則規(guī)定核算時確認為費用或損失計入稅前會計利潤，但稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時不予確認，不允許扣減。如：超過計稅標(biāo)準的各項費用(如超計稅標(biāo)準的工資費用、業(yè)務(wù)招待費、利息、廣告費等費用），罰沒支出，贊助費支出等。12/3/202222中級會計實務(wù)永久性差異第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

一、遞延所得稅負債的確認（一）確認的總原則除明確規(guī)定不應(yīng)確認遞延所得稅負債的情況之外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債。（二）計量遞延所得稅負債期末余額=本期末累計形成的應(yīng)納稅暫時性差異×現(xiàn)行所得稅稅率遞延所得稅負債本期發(fā)生額=遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額12/3/202223中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認一、遞延所得稅負

（三）不確認遞延所得稅負債的情形1、商譽的初始確認形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認其所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值的份額，按會計準則規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認為商譽，但按照稅法規(guī)定不允許確認為商譽，即商譽的計稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異，因確認該遞延所得稅負債會虛增商譽的價值，會計準則中規(guī)定，該部分應(yīng)納稅暫時性差異不確認其產(chǎn)生的遞延所得稅負債。但是，按照會計準則規(guī)定確認的合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽。12/3/202224中級會計實務(wù)（三）不確認遞延所得稅負債的情形12/3/202224中第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

例如，假定A企業(yè)發(fā)行6000萬元的股份購入非共同控制的B企業(yè)100％的凈資產(chǎn)，該項合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，假定B企業(yè)適用的所得稅稅率為30％，購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下：

公允價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異固定資產(chǎn)270015501150應(yīng)收賬款21002100――存他應(yīng)付款（300）0（300）應(yīng)付賬款（1200）（1200）0不包括遞延所得稅的公允價值5040

3690

135012/3/202225中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認例如，假定A企業(yè)則該項交易中應(yīng)確認遞延所得稅負債、資產(chǎn)及商譽金額如下：可辨認凈資產(chǎn)公允價值5040遞延所得稅負債（1650×30％）544.5遞延所得稅資產(chǎn)（300×30％）99可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值4594.5商譽（不確認遞延所得稅負債）1404.5企業(yè)合并成本

6000不考慮所得稅的初始商譽=6000-5040=960考慮所得稅的初始商譽=6000-4594.5=1404.512/3/202226中級會計實務(wù)則該項交易中應(yīng)確認遞延所得稅負債、資產(chǎn)及商譽金額如下：12/第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

2、除企業(yè)合并以外的其他交易中,交易發(fā)生時既不影響會計利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損），則形成的應(yīng)納稅暫時性差異，也不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。3、企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間并且預(yù)計有關(guān)的暫時性差異在可以預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回時，不確認遞延所得稅負債。例如，對聯(lián)營企業(yè)投資產(chǎn)生的留存收益增加的投資賬面價值與該投資計稅基礎(chǔ)之間的應(yīng)納稅暫時性差異，雖然投資企業(yè)有權(quán)決定將其作為利潤分回，但如果投資企業(yè)在可以預(yù)見的未來不打算分回，則該暫時性差就不確認遞延所得稅負債。

12/3/202227中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認2、除企業(yè)合并以第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

（四）注意：（1）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負債應(yīng)計入所有者權(quán)益。（2）遇商譽相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負債應(yīng)計入商譽。(3)其余的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負債應(yīng)計入所得稅費用。例如，2009年初甲公司持有丙公司股票，并作為可供出售金融資產(chǎn)處理。購買該股票時的公允價值為300萬元，2009年末該股票的公允價值為360萬元，按會計準則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣匯兌損益外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益；而按照稅法規(guī)定，成本在持有期間保持不變。假定甲公司所得稅稅率25%，因此，這里產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異60萬元，應(yīng)確認遞延所得稅負債19.8萬元，計入所有者權(quán)益（資本公積）。借：資本公積15貸：遞延所得稅負債1512/3/202228中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認（四）注意：12第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認確認原則：以可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計將獲得的應(yīng)稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。估計可抵扣暫時性差異未來轉(zhuǎn)回期間能夠取得的應(yīng)稅所得額,包括以下兩個方面:一是未來期間的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得；二是應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回。遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率例如：甲公司2009年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元，則存貨賬面價值為90萬元，計稅基礎(chǔ)為100萬元。假定甲公司所得稅稅率25%，因為企業(yè)盈利，估計明年有足額的應(yīng)納稅所得額可供抵扣，則應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=10×25%=2.5（萬元）確認遞延所得稅資產(chǎn)是需要特別注意以下問題：1、企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。12/3/202229中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認二、遞延所得稅資第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

例如，甲公司2008年度發(fā)生虧損400萬元，假定可以由以后年度稅前補虧，所得稅率25%，假定有證據(jù)表明未來5年能夠盈利，應(yīng)納稅所得額很可能足夠抵補這400萬的虧損。則應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=400×25%=100萬元。2、對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：①暫時性差異在可以預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；②未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。這種可抵扣暫時性差異通常產(chǎn)生于這些關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生虧損，按權(quán)益法核算減少投資的賬面價值，但稅法規(guī)定投資應(yīng)以其成本作為計稅基礎(chǔ)。12/3/202230中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認例如，甲公司20第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

例如，甲公司所得稅稅率為25%，2008年末長期股權(quán)投資賬面余額為150萬元，其中原始投資成本為200萬元，按權(quán)益法確認的損失50萬元。則形成的可抵扣暫時性差異50萬元。假定未來幾年很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。則應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)=50×25%=12.5萬元。3、與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下跌而應(yīng)當(dāng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)。12/3/202231中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認例如，甲公司所得第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

例如，2009年初甲公司持有丙公司股票，并作為可供出售金融資產(chǎn)處理。購買該股票時的公允價值為300萬元，2009年末該股票的公允價值為260萬元，按會計準則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣匯兌損益外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益；而按照稅法規(guī)定，成本在持有期間保持不變。假定甲公司所得稅稅率25%，因此，這里產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異40萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)10萬元，計入所有者權(quán)益（資本公積）。4、非同一控制下的企業(yè)合并，按照會計準則確認的合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認相應(yīng)地延所得稅資產(chǎn)，同時調(diào)整合并應(yīng)予確認的商譽。12/3/202232中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認例如，2009年第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

三）需要注意以下幾點：1、同時具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負債的初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認：①該項業(yè)務(wù)不是企業(yè)合并；②交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。舉例如下：融資租賃中承租人取得的資產(chǎn)，按照會計準則規(guī)定應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租12/3/202233中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認三）需要注意以下第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者以及相關(guān)的初始直接費用作為租入資產(chǎn)的入賬價值；而稅法規(guī)定融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款加上運輸費、途中保險費等的金額計價，作為其計稅基礎(chǔ)。對于兩者之間產(chǎn)生的暫時性差異，如確認其所得稅影響，將直接影響融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值。按會計準則的規(guī)定，該種情況下不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債或資產(chǎn)。2、在計量遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計稅基礎(chǔ)進行計量。3、企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)進行折現(xiàn)。4、資產(chǎn)負債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。以后復(fù)核確認很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。12/3/202234中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認賃付款額現(xiàn)值兩者五、所得稅費用的計量利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用（或收益）兩個部分，其中：當(dāng)期所得稅費用＝應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率遞延所得稅費用（或收益）＝（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）（結(jié)果為正：費用；為負：收益）利潤表中的所得稅費用=當(dāng)期所得稅費用+當(dāng)期遞延所得稅費用-當(dāng)期遞延所得稅收益遞延所得稅費用，一般情況下應(yīng)當(dāng)記入“所得稅費用”賬戶；企業(yè)合并中的應(yīng)當(dāng)記入“商譽”賬戶；確認時記入所有者權(quán)益的，記入“資本公積”賬戶。12/3/202235中級會計實務(wù)五、所得稅費用的計量利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅費用和所得稅會計準則謝偉鋒昌吉農(nóng)業(yè)園區(qū)國稅局12/3/202236中級會計實務(wù)所得稅會計準則謝偉鋒12/3/20221中級會計實務(wù)第一節(jié)所得稅會計概述一、所得稅核算的方法體系二、所得稅會計核算方法的改革2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，對所得稅核算作了重大改變：所得稅核算方法由原來的應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法下的遞延法、收益表債務(wù)法等多種方法并存，改為單一的納稅影響會計法下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。所得稅核算方法應(yīng)付稅款法納稅影響會計法遞延法債務(wù)法損益表債務(wù)法資產(chǎn)負債表債務(wù)法12/3/202237中級會計實務(wù)第一節(jié)所得稅會計概述一、所得稅核算的方法體系所得稅應(yīng)所得稅核算的基本內(nèi)容三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的含義與特點資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以企業(yè)的資產(chǎn)負債表及其附注為依據(jù)，結(jié)合相關(guān)賬簿資料，分析計算各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，通過比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，確定暫時性差異，進而確定差異對未來所得稅的影響，最終確定本期所得稅費用。與遞延法和收益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負債表債務(wù)法有兩個明顯的特點：一是核算重點由時間性差異轉(zhuǎn)為暫時性差異；二是暫時性差異對未來所得稅的影響不在“遞延稅款”賬戶中反映，改為在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”中分別反映。需要說明的是，所得稅會計的根本目的在于如實確定本期所得稅費用，以如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。它不是用來計算應(yīng)交所得稅額的。本期應(yīng)交所得稅額仍應(yīng)按稅法規(guī)定計算，應(yīng)交所得稅額與所得稅會計核算方法沒有關(guān)系。12/3/202238中級會計實務(wù)所得稅核算的基本內(nèi)容三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的含義與特點12/3四、所得稅會計核算程序

1.確定資產(chǎn)、負債的賬面價值

2.確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)；

3.比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確定暫時性差異

4.按所得稅法規(guī)定，計算本期應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額

=稅前會計利潤總額+會計比稅法少計利潤的永久性差異和暫時性差異-會計比稅法多計利潤的永久性差異和暫時性差異

5.按所得稅法規(guī)定，計算本期應(yīng)交所得稅額。

本期應(yīng)交所得稅額=應(yīng)納稅所得額×現(xiàn)行所得稅率

6.確定本期遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；遞延所得稅資產(chǎn)=本期發(fā)生的可抵扣暫時性差異×現(xiàn)行所得稅率遞延所得稅負債=本期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時性差異×現(xiàn)行所得稅率7.計算本期所得稅費用

本期所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅8、編制會計分錄。

12/3/202239中級會計實務(wù)四、所得稅會計核算程序12/3/20224中級會計實務(wù)第二節(jié)計稅基礎(chǔ)和暫時性差異資產(chǎn)負債表債務(wù)法的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)。這種計稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，即可確定暫時性差異的種類及其金額，差異金額乘以所得稅率就可確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，以及遞延所得稅費用。一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)1、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟利益不納稅，則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。

12/3/202240中級會計實務(wù)第二節(jié)計稅基礎(chǔ)和暫時性差異資產(chǎn)負債表債資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)某資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)＝該資產(chǎn)可扣稅成本－以前期間已稅前列支的金額（如固定資產(chǎn)已提取的折舊額）通常情況下，資產(chǎn)取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，但是，后續(xù)計量（如折舊、減值等）時，因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。例如，各項資產(chǎn)如發(fā)生減值，提取的減值準備。按照會計準則規(guī)定，資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當(dāng)計提相關(guān)的減值準備；稅法規(guī)定，企業(yè)提取的減值準備一般不能稅前抵扣，只有在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失時才允許稅前扣除，這就產(chǎn)生了資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異即暫時性差異。2、存貨計稅基礎(chǔ)的確定：賬面價值=取得成本-提取的減值準備計稅基礎(chǔ)=取得成本例如，某企業(yè)期末持有一批存貨成本為1000萬元，按照存貨準則規(guī)定，估計其可變現(xiàn)凈值為800萬元，企業(yè)提取200萬12/3/202241中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)某資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)＝該資產(chǎn)可資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)元的減值準備，而稅法規(guī)定資產(chǎn)的減值損失在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，該批存貨的賬面價值為800萬元，計稅基礎(chǔ)仍為1000萬元。

3、固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：賬面價值=實際成本-會計的累計折舊-已提減值準備；計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法允許的累計折舊例：某項環(huán)保設(shè)備，原價為1000萬元，使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計稅時對該項資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為0。計提了2年的折舊后，會計期末，企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準備。賬面價值＝1000－100－100－80＝720萬元計稅基礎(chǔ)＝1000－200－160＝640萬元12/3/202242中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)元的減值準備，而稅法規(guī)定資產(chǎn)的減資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)4、無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：賬面價值＝實際成本－會計累計攤銷－計提減值準備計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法允許的累計攤銷注意:（1）對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會計上不需攤銷，稅法需要攤銷。（2）內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)。會計準則規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)在滿足資本化條件后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化，確認為無形資產(chǎn)成本；稅法規(guī)定，企業(yè)的研究開發(fā)支出一般可于發(fā)生當(dāng)期按照當(dāng)期實際發(fā)生研究開發(fā)支出的150%在稅前扣除（除非企業(yè)虧損）。由此，會造成一部分暫時性差異和一部分永久性差異（超過實際發(fā)生數(shù)的50%的金額）

12/3/202243中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)4、無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：12/3/2例題1、某項無形資產(chǎn)取得成本為160萬元，因其使用壽命無法合理估計，會計上視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。取得該項無形資產(chǎn)1年后，假定未提減值準備。無形資產(chǎn)賬面價值＝160-0=160（萬元）無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)＝160-160/10=144（萬元）

形成暫時性差異=160-144=+16（萬元）12/3/202244中級會計實務(wù)例題1、某項無形資產(chǎn)取得成本為160萬元，因其使用壽命無法合資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)

5、交易性金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：賬面價值=取得成本+調(diào)高的公允價值-調(diào)低的公允價值計稅基礎(chǔ)=取得成本例：企業(yè)支付800萬元取得一項交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)期期末市價為860萬元。則賬面價值：860萬元，計稅基礎(chǔ)：800萬元。形成60萬元的暫時性差異。此外，可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等其他計提減值準備的資產(chǎn)，都可能出現(xiàn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致的情況。12/3/202245中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)5、交易性金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：12資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)二、負債的計稅基礎(chǔ)1、負債的計稅基礎(chǔ)指其賬面價值減去該負債在未來期間計算應(yīng)納稅所得額時可予稅前列支的金額,即負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可稅前列支的金額。一般而言，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)交款等負債的確認和償還，不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。

但是，某些情況下，主要是因自費用中提取的負債，負債的確認可能會涉及損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額。2、企業(yè)因或有事項確認的預(yù)計負債。會計上對于預(yù)計負債，按照最佳估計數(shù)確認，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，與預(yù)計負債相關(guān)的費用都在實際發(fā)生時稅前扣除，該類負債的計稅基礎(chǔ)為0。

12/3/202246中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)二、負債的計稅基礎(chǔ)12/3/202211資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)例:企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)期確認了100萬元的預(yù)計負債。稅法規(guī)定，有關(guān)產(chǎn)品售后服務(wù)等與取得經(jīng)營收入直接相關(guān)的費用于實際發(fā)生時允許稅前列支。假定企業(yè)在確認預(yù)計負債的當(dāng)期未發(fā)生售后服務(wù)費用。賬面價值＝100萬元計稅基礎(chǔ)＝賬面價值100－可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額100＝03、預(yù)收賬款（分兩種情況處理）（1）會計上不確認收入，稅法上確認收入：企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入的確認條件，會計上將其確認為負債（預(yù)收賬款），但按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)是零。由此也形成可抵扣暫時性差異。（2）會計和稅法都不確認收入，這時計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。12/3/202247中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)例:企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)4.應(yīng)付職工薪酬會計：所有與取得職工服務(wù)相關(guān)的支出均計入成本費用，同時確認負債。稅收：現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍規(guī)定可以稅前扣除的計稅工資標(biāo)準、福利費標(biāo)準等。此時賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致，不形成暫時性差異。例：某企業(yè)當(dāng)期確認應(yīng)支付的職工工資及其他薪金性質(zhì)支出計2000萬元，尚未支付。按照稅法規(guī)定的計稅工資標(biāo)準可以于當(dāng)期扣除的部分為1700萬元。應(yīng)付職工薪酬賬面價值＝2000萬元計稅基礎(chǔ)＝賬面價值2000萬元－可從未來應(yīng)稅利益中扣除的金額0＝2000萬元。注意:此時形成的是永久性差異300萬元，即這300萬元不能在未來期間從稅前所得中扣除，所以不能確認為暫時性差異。12/3/202248中級會計實務(wù)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)4.應(yīng)付職工薪酬12/3/202213中暫時性差異的確定

一、什么是暫時性差異？是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。此外，少數(shù)會計上未作為資產(chǎn)和負債的項目，即其賬面價值為0，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其0賬面價值之間的差異也屬于暫時性差異。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。二、暫時性差異的類型（一）應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回（即銷售或耗用）資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額（即增加應(yīng)稅所得額）的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或者負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的情況，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。12/3/202249中級會計實務(wù)暫時性差異的確定一、什么是暫時性差異？12/3/2022暫時性差異的確定應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況（1）資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。一項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用及最終出售該項資產(chǎn)時會取得的經(jīng)濟利益的總額。而計稅基礎(chǔ)代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。如會計比稅法少計折舊、少計攤銷等，再如權(quán)益法下確認的投資收益以及公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等12/3/202250中級會計實務(wù)暫時性差異的確定應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況12/3/暫時性差異的確定（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)一項負債的賬面價值為企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額。負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。12/3/202251中級會計實務(wù)暫時性差異的確定（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)12/3/暫時性差異的確定（二）可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回（即銷售或耗用）資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額（即減少應(yīng)稅所得額）的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或者負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的情況，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異一般產(chǎn)生于以下情況：（1）資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)從經(jīng)濟含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，形成可抵扣暫時性差異。如如會計比稅法多計折舊、多計攤銷、提取的各種減值準備等。

12/3/202252中級會計實務(wù)暫時性差異的確定（二）可抵扣暫時性差異12/3/202217暫時性差異的確定（2）負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)負債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)意味著未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負債的全部或部分金額可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。如會計上確認的預(yù)計負債、確認的預(yù)收賬款等。12/3/202253中級會計實務(wù)暫時性差異的確定（2）負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)12/3/暫時性差異的確定三、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異某些不符合資產(chǎn)負債的確認條件，未作為財務(wù)會計報告中資產(chǎn)負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。1、如企業(yè)的開辦費會計：開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月一次性計入當(dāng)期損益，賬面價值為0稅收：開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起分5年攤銷計入應(yīng)納稅所得額2、彌補虧損及稅款抵減對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減，與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，在會計處理上視同可抵扣暫時性差異。符合條件的情況下應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。12/3/202254中級會計實務(wù)暫時性差異的確定三、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異12/3/202暫時性差異的確定

應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異的區(qū)別資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)負債賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)負債賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)應(yīng)納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異其對未來損益的影響額應(yīng)計入納稅所得其對未來損益的影響額應(yīng)從納稅所得中扣減形成的原因不同產(chǎn)生的后果不同12/3/202255中級會計實務(wù)暫時性差異的確定應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異的區(qū)別資暫時性差異的確定四、舉一個確定暫時性差異的完整例子：某項固定資產(chǎn)原值5000元，預(yù)計使用年限5年，會計采用直線法折舊，假定無預(yù)計凈殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法折舊。各年暫時性性差異計算如下：各期期末012345賬面價值500040003000200010000計稅基礎(chǔ)50003000180010805400應(yīng)納稅暫時性差異10001200920460012/3/202256中級會計實務(wù)暫時性差異的確定四、舉一個確定暫時性差異的完整例子：各期期末

永久性差異

永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用、損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。該差異本期發(fā)生不會在以后各期轉(zhuǎn)回。

1、按會計準則規(guī)定核算時確認收益計入稅前會計利潤，但稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時不確認收益。如國債利息收入。

2.按會計準則規(guī)定核算時確認為費用或損失計入稅前會計利潤，但稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時不予確認，不允許扣減。如：超過計稅標(biāo)準的各項費用(如超計稅標(biāo)準的工資費用、業(yè)務(wù)招待費、利息、廣告費等費用），罰沒支出，贊助費支出等。12/3/202257中級會計實務(wù)永久性差異第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

一、遞延所得稅負債的確認（一）確認的總原則除明確規(guī)定不應(yīng)確認遞延所得稅負債的情況之外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債。（二）計量遞延所得稅負債期末余額=本期末累計形成的應(yīng)納稅暫時性差異×現(xiàn)行所得稅稅率遞延所得稅負債本期發(fā)生額=遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額12/3/202258中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認一、遞延所得稅負

（三）不確認遞延所得稅負債的情形1、商譽的初始確認形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認其所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值的份額，按會計準則規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認為商譽，但按照稅法規(guī)定不允許確認為商譽，即商譽的計稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異，因確認該遞延所得稅負債會虛增商譽的價值，會計準則中規(guī)定，該部分應(yīng)納稅暫時性差異不確認其產(chǎn)生的遞延所得稅負債。但是，按照會計準則規(guī)定確認的合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽。12/3/202259中級會計實務(wù)（三）不確認遞延所得稅負債的情形12/3/202224中第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

例如，假定A企業(yè)發(fā)行6000萬元的股份購入非共同控制的B企業(yè)100％的凈資產(chǎn)，該項合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，假定B企業(yè)適用的所得稅稅率為30％，購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下：

公允價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異固定資產(chǎn)270015501150應(yīng)收賬款21002100――存他應(yīng)付款（300）0（300）應(yīng)付賬款（1200）（1200）0不包括遞延所得稅的公允價值5040

3690

135012/3/202260中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認例如，假定A企業(yè)則該項交易中應(yīng)確認遞延所得稅負債、資產(chǎn)及商譽金額如下：可辨認凈資產(chǎn)公允價值5040遞延所得稅負債（1650×30％）544.5遞延所得稅資產(chǎn)（300×30％）99可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值4594.5商譽（不確認遞延所得稅負債）1404.5企業(yè)合并成本

6000不考慮所得稅的初始商譽=6000-5040=960考慮所得稅的初始商譽=6000-4594.5=1404.512/3/202261中級會計實務(wù)則該項交易中應(yīng)確認遞延所得稅負債、資產(chǎn)及商譽金額如下：12/第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

2、除企業(yè)合并以外的其他交易中,交易發(fā)生時既不影響會計利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損），則形成的應(yīng)納稅暫時性差異，也不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。3、企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間并且預(yù)計有關(guān)的暫時性差異在可以預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回時，不確認遞延所得稅負債。例如，對聯(lián)營企業(yè)投資產(chǎn)生的留存收益增加的投資賬面價值與該投資計稅基礎(chǔ)之間的應(yīng)納稅暫時性差異，雖然投資企業(yè)有權(quán)決定將其作為利潤分回，但如果投資企業(yè)在可以預(yù)見的未來不打算分回，則該暫時性差就不確認遞延所得稅負債。

12/3/202262中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認2、除企業(yè)合并以第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

（四）注意：（1）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負債應(yīng)計入所有者權(quán)益。（2）遇商譽相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負債應(yīng)計入商譽。(3)其余的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負債應(yīng)計入所得稅費用。例如，2009年初甲公司持有丙公司股票，并作為可供出售金融資產(chǎn)處理。購買該股票時的公允價值為300萬元，2009年末該股票的公允價值為360萬元，按會計準則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣匯兌損益外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益；而按照稅法規(guī)定，成本在持有期間保持不變。假定甲公司所得稅稅率25%，因此，這里產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異60萬元，應(yīng)確認遞延所得稅負債19.8萬元，計入所有者權(quán)益（資本公積）。借：資本公積15貸：遞延所得稅負債1512/3/202263中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認（四）注意：12第三節(jié)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認確認原則：以可抵扣暫時性