會計政策變更課件

湯代忠高級會計師注冊會計師《企業(yè)會計準則》講座江蘇省財政廳企業(yè)處02583633195企業(yè)會計準則28號--會計政策、會計估計變更湯代忠高級會計師注冊會計師《企業(yè)會計準則》講座江蘇省財政廳1內(nèi)容提要第一部分會計政策、會第二部分會計政策變更第三部分會計估計變更第四部分前期差錯更正第五部分新舊比較與銜接內(nèi)容提要第一部分會計政策、會第二部分會計政策變更第三部2第一部分會計政策、會計估計和前期差錯概述《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》(以下簡稱會計政策、會計估計變更和差錯更正準則)規(guī)范了企業(yè)會計政策的應(yīng)用，會計政策、會計估計變更和前期差錯更正的確認、計量和相關(guān)信息的披露要求，以提高企業(yè)財務(wù)報表的相關(guān)性和可靠性，以及同一企業(yè)不同期間和同期間不同企業(yè)的財務(wù)報表可比性。第一部分會計政策、會計估計和前期差錯概述3一、會計政策(一)會計政策的概念。

會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策包括的會計原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導企業(yè)進行會計確認和計量的具體要求。

1.原則，是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則。

例如，《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定:(1)交易已經(jīng)完成;(2)經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);(3)收入和成本能夠可靠計量.以上三個標準作為收入確認的標準，就屬于收入確認的具體會計原則。一、會計政策4

2.基礎(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)，主要是計量基礎(chǔ)(即計量屬性)，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。3.會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)——的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。例如，企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定采用的完工百分比法等。2.基礎(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或5成本與可變現(xiàn)凈值孰低具體會計原則歷史成本和可變現(xiàn)凈值會計計量基礎(chǔ)計提存貨跌價準備，具體按照單個存具體會計處理方法會計原則、基成本與可變現(xiàn)凈值孰低具體會計原則歷史成本和可變現(xiàn)凈值會計計量6(二)會計政策的特點在我國，會計準則屬于法規(guī)，會計政策所包括的具體會計原則、基礎(chǔ)和具體會計處理方法由會計準則規(guī)定。企業(yè)基本上是在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實際情況的會計政策。所以，會計政策具有強制性和多層次的特點。

1.會計政策的強制性。由于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化，某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)在符合會計原則和基礎(chǔ)的要求下，可以有多種會計處理方法。例如，存貨的計價，可以有先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法等。但是，企業(yè)在發(fā)生某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，必須從允許的會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點的會計政策。(二)會計政策的特點72.會計政策的層次性。會計政策包括會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法三個層次。其中，會計原則是指導企業(yè)會計核算的具體原則；

會計基礎(chǔ)是為將會計原則體現(xiàn)在會計核算而采用的基礎(chǔ)；處理方法是按照會計原則和基礎(chǔ)的要求，由企業(yè)在會計核算中采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法三者之間是一個具有邏輯性、密不可分的整體，通過這個整體，會計政策才能得以應(yīng)用和落實。2.會計政策的層次性。8(三)重要的會計政策企業(yè)應(yīng)當披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。判斷會計政策是否重要，應(yīng)當考慮與會計政策相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當披露的重要會計政策包括：

1.發(fā)出存貨成本的計量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會計處理。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進先出法，還是采用其他計量方法。(三)重要的會計政策92.長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，是指企業(yè)取得長期股權(quán)投資后的會計處理。例如，企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。3.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，是指企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量所采用的會計處理。例如，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，還是公允價值模式。4.固定資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的固定資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進行計量。2.長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，是指企業(yè)取得長期股權(quán)投資后的會計105.生物資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的生物資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費用，應(yīng)當予以資本化，還是計入當期損益。6.無形資產(chǎn)的確認，是指對無形項目的支出是否確認為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確認為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當期損益。5.生物資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的生物資產(chǎn)初始成本的計量。117.非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項中對換入資產(chǎn)成本的計量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換人資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。8.收入的確認，是指收入確認所采用的會計方法。例如，企業(yè)確認收入時是按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，還是按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。7.非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項中對換入129.合同收入與費用的確認，是指確認建造合同的收入和費用所采用的會計處理方法。例如，企業(yè)確認建造合同的合同收入和合同費用是采用完工百分比法。10.借款費用的處理，是指借款費用的會計處理方法，即是采用資本化，還是采用費用化。11.合并政策，是指編制合并財務(wù)報表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。12.其他重要會計政策。9.合同收入與費用的確認，是指確認建造合同的收入和費用所采用13二、會計估計(一)會計估計的概念會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近對利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于商業(yè)活動中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財務(wù)報表中的項目不能精確地計量，而只能加以估計。估計涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

例如，以下項目可能要求估計：(1)壞賬；(2)陳舊過時的存貨；(3)應(yīng)折舊資產(chǎn)的使用壽命或者體現(xiàn)在應(yīng)折舊資產(chǎn)中的未來經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式；(4)擔保債務(wù)等。二、會計估計14(二)會計估計的特點1.會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。在會計核算中會計估計是不可避免的，并不削弱其可靠性。本身具有不確壞賬固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)收入確認或有事項(二)會計估計的特點本身具有不確壞賬固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)152.進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。企業(yè)在會計核算中，由于經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定性，不得不經(jīng)常進行估計。

確定資產(chǎn)或負壞賬準備擔保責任記錄的收益某一期間的折舊某一期間的攤銷會計估計的主要目的2.進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。企業(yè)163.進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行定期確認和計量。例如，在會計分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干會計年度，以至于需要在一定程度上作出決定。哪些可以合理地預(yù)期能夠產(chǎn)生其他年度以收益哪些可以合理地預(yù)期在當期能哪些開支可以在哪些開支可以在損益某一年度3.進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。哪些可以合17(三)重要的會計估計企業(yè)應(yīng)當披露重要的會計估計，不具有重要性的會計估計可以不披露。判斷會計估計是否重要，應(yīng)當考慮與會計估計相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當披露的重要會計估計包括：1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定。2.采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。3.固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。4.生物資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。5.使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值。(三)重要的會計估計18(三)重要的會計估計6.可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法。可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率的確定。7.合同完工進度的確定。8.權(quán)益工具公允價值的確定。9.債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的資本的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定。債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股權(quán)的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定。(三)重要的會計估計19(三)重要的會計估計10.預(yù)計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。11.公允價值的確定。12.承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配。13.探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法。與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法。14.非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。15.其他重要會計估計。(三)重要的會計估計20三、會計政策變更與會計估計變更的劃分企業(yè)應(yīng)當正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進行相關(guān)會計處理。(一)會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎(chǔ)企業(yè)應(yīng)當以變更事項的會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。三、會計政策變更與會計估計變更的劃分211.以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等六項會計要素的確認標準，是會計處理的首要環(huán)節(jié)?！愕?，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。會計確認的變更一般會引起列報項目的變更。例：某企業(yè)在前期將某項內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出計入當期損益，而當期按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，該項支出符合無形資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)當確認為無形資產(chǎn)。該事項的會計確認發(fā)生變更，即前期將開發(fā)費用確認為一項費用，而當期將其確認為一項資產(chǎn)。該事項中會計確認發(fā)生了變化，所以該變更屬于會計政策變更。1.以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。222.以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。《企業(yè)會計準則—基本準則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。例：某企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計量采用歷史成本，而當期按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項的計量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，所以該變更屬于會計政策變更。2.以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。233.以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表規(guī)定了財務(wù)報表項目應(yīng)采用的列報原則。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。在實務(wù)中，有時列報項目的變更往往伴隨著會計確認的變更或者相反。例如：某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費用列入營業(yè)費用，當期根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，將采購費用列入成本。因為列報項目發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。當然這里也涉及到會計確認的變更。3.以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。244.根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。例：某企業(yè)需要對某項資產(chǎn)采用公允價值進行計量，而公允價值的確定需要根據(jù)市場情況選擇不同的處理方法。（1）不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的近期交易價格對該項資產(chǎn)進行估計；（2）不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，其公允價值應(yīng)當按照該項資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)進行估計。因為企業(yè)所確定的公允價值是與該項資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價值所采用的處理方法是會計估計，不是會計政策。相應(yīng)地，當企業(yè)面對的市場情況發(fā)生變化時，其采用的確定公允價值的方法變更是會計估計變更，不是會計政策變更。4.根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與該項目25(二)劃分會計政策變更和會計估計變更的方法分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎(chǔ)選擇或列報項目的變更。當至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更的，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。一般借款費用計入當期損益予以資本化屬于會計政策變更該事項的會計確認發(fā)生變更，導致該事項在資產(chǎn)負債表和利潤表相關(guān)項目的列報也發(fā)生變更雙倍余額遞減法直線法固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)凈屬于會計估計變更(二)劃分會計政策變更和會計估計變更的方法一般借款費用計入當26四、前期差錯前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：(1)編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；(2)前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。產(chǎn)生的影響以及存計算錯誤應(yīng)用會計政策錯誤疏忽或曲解事實舞弊前期差錯四、前期差錯產(chǎn)生的影響以及存計算錯誤應(yīng)用會計政策錯誤疏忽或曲27形成前期差錯的情形主要有：1.計算以及賬戶分類錯誤。例如，企業(yè)購入的五年期國債，意圖長期持有，但在記賬時記入了交易性金融資產(chǎn)，導致賬戶分類上的錯誤，并導致在資產(chǎn)負債表上流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的分類也有誤。2.采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等不允許的會計政策。例如，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)的專門借款而發(fā)生的借款費用，滿足一定條件的，在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計入當期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，也計入該項固定資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。形成前期差錯的情形主要有：28形成前期差錯的情形主要有：3.對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。例如，企業(yè)對某項建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認營業(yè)收入，但該企業(yè)卻按確認商品銷售收入的原則確認收入。4.在期末對應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整。例如，企業(yè)應(yīng)在本期攤銷的費用在期末未予攤銷。5.漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認條件均已滿足，但企業(yè)在期末未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。形成前期差錯的情形主要有：29形成前期差錯的情形主要有：6.提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷商品的銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時確認商品銷售收入的實現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時即確認為收入，則為提前確認尚未實現(xiàn)的收入。7.資本性支出與收益性支出劃分差錯，等等。例如，企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的在建工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的在建工程人員工資計入了當期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯。會計政策、會計估計變更和差錯更正準則著重解決了會計政策、會計估計變更和差錯更正的會計處理問題。形成前期差錯的情形主要有：30第二部分會計政策變更一、會計政策變更的概念會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性，使財務(wù)報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務(wù)報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。：第二部分會計政策變更31滿足下列條件之一的，可以變更會計政策(一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。

這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策，則企業(yè)應(yīng)當按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定改變原會計政策，按照新的會計政策執(zhí)行。例如：《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，不允許企業(yè)采用后進先出法核算發(fā)出存貨成本，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進先出法核算發(fā)出存貨成本改為準則規(guī)定可以采用的會計政策。例如：《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，已計提固定資產(chǎn)減值準備不允許轉(zhuǎn)回，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準則體系的企業(yè)按照新規(guī)定改變原允許固定資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的做法，變更原有會計政策。滿足下列條件之一的，可以變更會計政策32(二)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。例如：某企業(yè)一直采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，如果該企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計，此時采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量可以更好地反映其價值。這種情況下，該企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法由成本模式變更為公允價值模式。(二)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。33需要注意的是：對會計政策的變更，企業(yè)仍應(yīng)經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理(廠長)會議或類似機構(gòu)批準，并按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報送有關(guān)各方備案。如無充分、合理的證據(jù)表明會計政策變更的合理性，或者未重新經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理(廠長)會議或類似機構(gòu)批準擅自變更會計政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。

上市公司的會計政策目錄及變更會計政策后重新制定的會計政策目錄，除應(yīng)當按照信息披露的要求對外公布外，還應(yīng)當報公司上市地交易所備案。未報公司上市地交易所備案的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。需要注意的是：對會計政策的變更，企業(yè)仍應(yīng)經(jīng)股東大會34(三)不屬于會計政策變更的情況。1.本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。例如：某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時需要而租入的，因此按經(jīng)營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。(三)不屬于會計政策變更的情況。352.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。例如：某企業(yè)初次簽訂一項建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項交易，采用完工百分比法確認該項交易的收入，不屬于會計政策變更。例如：某企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中原使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費用；該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為五五攤銷的方法，分攤計入費用。該企業(yè)低值易耗品原在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的費用比例并不大，改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大；屬于不重要的事項，會計政策在這種情況下的改變不屬于會計政策變更。2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。36二、會計政策變更的會計處理(一)會計政策變更累積影響數(shù)會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會計政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個金額之間的差額：(1)在變更會計政策當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到列報前期最早期初留存收益金額；(2)在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額。包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積以及未分配利潤各項目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當補分的利潤或股利。二、會計政策變更的會計處理37例如，某企業(yè)由于會計政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤，該企業(yè)通常按凈利潤的20%分派股利。但在計算調(diào)整會計政策變更當期期初的留存收益時，不應(yīng)當考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的股利。

例如，某企業(yè)由于會計政策變化，增加了以前38累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。累積影響數(shù)通常可以通過以下各步計算獲得：39(二)追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時，即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。

追溯調(diào)整法，是將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整(二)追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整40(三)不切實可行的判斷

不切實可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時是不切實可行的。對于以下特定前期，對某項會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：1.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定。2.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖做出假定。3.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進行重大估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)(例如，有關(guān)金額確認、計量或披露日期存在事實的證據(jù)，以及在受變更影響的當期和未來期間確認會計估計變更的影響的證據(jù))和該期間財務(wù)報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。(三)不切實可行的判斷41(四)未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進行核算。(四)未來適用法42(五)會計政策變更的會計處理方法會計政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：1.法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當分別按以下情況進行處理：

(1)國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進行處理。例如，1993年我國會計改革，會計政策發(fā)生了較大的變動，財政部制定了相關(guān)的新舊會計制度銜接處理辦法，各行業(yè)在執(zhí)行新制度過程中對于會計政策變更的處理，應(yīng)按照該銜接辦法的規(guī)定進行處理。

(2)國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。(五)會計政策變更的會計處理方法432.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當采用追溯調(diào)整法進行會計處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當一并調(diào)整。3.確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的444.在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當采用未來適用法處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計算，即不切實可行，在這種情況下，會計政策變更應(yīng)當采用未來適用法進行處理。需要注意的是，按照會計政策、會計估計變更和差錯更正準則規(guī)定對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當重新計算各列報期間的每股收益。4.在當期期初確定會計政策變更對以前各期45三、會計政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：1.會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括：對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因。三、會計政策變更的披露46

2.當期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

包括：（1）采用追溯調(diào)整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；（2）當期和各個列報前期財務(wù)報表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額；（3）其他需要調(diào)整的項目名稱和調(diào)整金額。2.當期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名473.無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。包括：（1）無法進行追溯調(diào)整的事實；（2）確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的原因；（3）在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的原因；（4）開始應(yīng)用新會計政策的時點和具體應(yīng)用情況。需要注意的是，在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更的信息。3.無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的48例如：ABC股份有限公司從2007年起對其以交易為目的從股票市場購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，該公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為33%，稅法按完工百分比法計算收入并計入應(yīng)納稅所得額。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。該公司發(fā)行股票份額為4500萬股。兩種方法計算的交易性金融資產(chǎn)價值，見下表。例如：ABC股份有限公司從2007年起對49兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)單位：元年份成本市價本與市價孰低公允價值20×5年450000051000004500000510000020×6年11000001300000110000013000001.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)。改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)單位：元年度公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年5100000450000060000019800040200020×6年1300000110000020000066000134000總計64000005600000800000264000536000兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)單位：元年份成本50ABC公司2007年12月31日的比較財務(wù)報表最早期初為2006年1月1日(05年12月31日)。ABC公司在2005年按公允價值計算的交易性金融資產(chǎn)為510萬元，按成本與市價孰低計算的交易性金融資產(chǎn)為450萬元，兩者差額60萬元,對所得稅影響為19.8萬元，兩者差異的稅后凈影響額為40.2萬元，即為該公司2006年期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數(shù)。ABC公司在2006年按公允價值計算的交易性金融資產(chǎn)為640萬元，按成本與市價孰低計算的交易性金融資產(chǎn)為560萬元，兩者的所得稅影響為26.4萬元，兩者差異的稅后凈影響額為53.6萬元，其中，40.2萬元是調(diào)整2006年年初累積影響數(shù)，13.4萬元是調(diào)整2006年當期金額。ABC公司2007年12月31日的比較財務(wù)512.編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄。(1)20×6年年初(05年12月31日)有關(guān)項目的調(diào)整分錄：①調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)。借：交易性金融資產(chǎn)600000貸：利潤分配——未分配利潤402000遞延所得稅負債198000②調(diào)整利潤分配。借：利潤分配——未分配利潤(402000×l5%)60300貸：盈余公積60300(2)20×7年年初(06年12月31日)有關(guān)項目的調(diào)整分錄：①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)。借：交易性金融資產(chǎn)200000貸：利潤分配——未分配利潤134000遞延所得稅負債66000②調(diào)整利潤分配。借：利潤分配——未分配利潤(134000×l5%)20100貸：盈余公積201002.編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄。523.財務(wù)報表調(diào)整和重述(財務(wù)報表略)。①2007年年初資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)數(shù)80萬元；調(diào)增遞延所得稅負債26.4萬元；調(diào)增盈余公積80.4萬元；調(diào)增未分配利潤45.56萬元。②20×6年利潤表項目的調(diào)整：調(diào)增公允價值變動收益20萬元；調(diào)增所得稅費用6.6萬元；調(diào)增凈利潤13.4萬元；調(diào)增基本每股收益0.003元（13.40/4500)。③2007年年初股東權(quán)益變動表項目的調(diào)整：調(diào)增盈余公積項目下會計政策變更影響數(shù)8.04萬元；調(diào)增未分配利潤項目下會計政策變更影響數(shù)45.56萬元。3.財務(wù)報表調(diào)整和重述(財務(wù)報表略)。534.附注說明。20×7年ABC公司按照會計制度規(guī)定，對交易性金融資產(chǎn)計量由成本與市價孰低改為以公允價值計量。此項會計政策變更采用追溯調(diào)整法，20×6年的比較財務(wù)報表已重新表述。20×6年期初運用新會計政策追溯計算的會計政策變更累積影響數(shù)為40.2萬元。調(diào)增20×6年的期初留存收益40.2萬元其中，調(diào)增未分配利潤34.17萬元。會計政策變更對20×7年度報告的期初留存收益的影響為增加凈利潤13.4萬元。4.附注說明。54第三部分會計估計變更一、會計估計變更的概念

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定因素，許多財務(wù)報表項目不能準確地計量，只能加以估計，估計過程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。但是，估計畢竟是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，如果賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗或后來的發(fā)展可能不得不對估計進行修訂，但會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當真實、可靠。第三部分會計估計變更55會計估計變更的情形包括：1.賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)相應(yīng)發(fā)生變化。例如:某企業(yè)的一項無形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。會計估計變更的情形包括：562.取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對會計估計進行修訂，即發(fā)生會計估計變更。會計估計變更，并不意味著以前期間會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，按會計差錯更正的會計處理辦法進行處理。2.取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。57二、會計估計變更的會計處理企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當采用未來適用法處理，其處理方法為：

1.會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期予以確認。例如:某企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5%提取壞賬準備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收賬款的比例已達10%，則企業(yè)改按應(yīng)收賬款佘額的10%提取壞賬準備。這類會計估計的變更，只影響變更當期，因此，應(yīng)于變更當期確認。二、會計估計變更的會計處理582.既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期和未來期間予以確認。例如:某企業(yè)的一項可計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生變更，影響了變更當期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用，這項會計估計的變更，應(yīng)于變更當期及以后各期確認。會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當期與前期相同的項目中。為了保證不同期間的財務(wù)報表具有可比性，會計估計變更的影響如果以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營活動的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項目中；如果會計估計變更的影響數(shù)以前包括在特殊項目中，則以后也相應(yīng)作為特殊項目反映。2.既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期和593.企業(yè)應(yīng)當正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不同的方法進行相關(guān)會計處理。企業(yè)通過判斷會計政策變更和會計估計變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對某項變更進行區(qū)分的，應(yīng)當將其作為會計估計變更處理。3.企業(yè)應(yīng)當正確劃分會計政策變更和會計估計變60三、會計估計變更的披露企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：1.會計估計變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、變更日期以及會計估計變更的原因。

2.會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。包括會計估計變更對當期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。

3.會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。三、會計估計變更的披露61例如:ABC公司有一臺管理用設(shè)備，原始價值為84000元，預(yù)計使用壽命為8年，凈殘值為4000元，自20×2年1月1日起按直線法計提折舊。20×6年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原預(yù)計使用壽命和凈殘值做出修正，修改后的預(yù)計使用壽命為6年，凈殘值為2000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。ABC公司對上述會計估計變更的會計處理如下：1.不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。2.變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新估計使用壽命提取折舊。按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下表：固定資產(chǎn)84000減：累計折舊40000固定資產(chǎn)凈值44000編制會計分錄如下：借：管理費用21000貸：累計折舊21000[(44000－2000)÷(6一4)]例如:ABC公司有一臺管理用設(shè)備，原始623.附注說明。本公司一臺管理用設(shè)備，原始價值為84000元，原預(yù)計使用壽命為8年，預(yù)計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計使用壽命計提折舊，本公司于20×6年初變更該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實耐用壽命和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7370元［(21000一10000)×(1一33%)］。3.附注說明。63第四部分前期差錯更正一、前期差錯重要性的判斷1、如果財務(wù)報表項目的遺漏或錯誤表述可能影響財務(wù)報表使用者根據(jù)財務(wù)報表所做出的經(jīng)濟決策，則該項目的遺漏或錯誤是重要的。

重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。第四部分前期差錯更正642、前期差錯的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額越大、性質(zhì)越嚴重，其重要性水平越高。企業(yè)應(yīng)當嚴格區(qū)分會計估計變更和前期差錯更正，對于前期根據(jù)當時的信息、假設(shè)等作了合理估計，在當期按照新的信息、假設(shè)等需要對前期估計金額作出變更的，應(yīng)當作為會計估計變更處理，不應(yīng)作為前期差錯更正處理。2、前期差錯的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對遺漏65二、前期差錯更正的會計處理會計差錯產(chǎn)生于財務(wù)報表項目的確認、計量、列報或披露的會計處理過程中。當重要差錯直到下一期間才被發(fā)現(xiàn)，就形成了前期差錯。企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。二、前期差錯更正的會計處理66(一)不重要的前期差錯的處理對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目。1、屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；2、屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。(一)不重要的前期差錯的處理67(二)重要的前期差錯的處理企業(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：(1)追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；(2)如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。對于發(fā)生的重要前期差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)。(二)重要的前期差錯的處理68在編制比較財務(wù)報表時，對于比較財務(wù)報表期間的重要的前期差錯的處理：（1）應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該差錯在產(chǎn)生的當期已經(jīng)更正；（2）應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。在編制比較財務(wù)報表時，對于比較財務(wù)報表期69需要注意的內(nèi)容：1、為了保證經(jīng)營活動的正常進行，企業(yè)應(yīng)當建立健全內(nèi)部稽核制度，保證會計資料的真實、完整。但是，在日常會計核算中也可能由于各種原因造成會計差錯，如抄寫差錯、可能對事實的疏忽和誤解以及對會計政策的誤用。企業(yè)發(fā)現(xiàn)會計差錯時，應(yīng)當根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正。2、對于當期發(fā)現(xiàn)的、屬于當期的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。例如，企業(yè)將本年度在建工程人員的工資計入了管理費用，則應(yīng)將計入管理費用的在建工程人員工資調(diào)整計入工程成本。3、對于年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定進行處理。需要注意的內(nèi)容：70三、前期差錯更正的披露企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：(1)前期差錯的性質(zhì)；(2)各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額；(3)無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯更正的信息。三、前期差錯更正的披露71例如：不重要的前期差錯的會計處理ABC公司在2006年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于2005年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)備，在2005年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。（每月的折舊額為200元）則在2006年12月91日更正此差錯的會計分錄為：

假設(shè)該項差錯直至2009年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。借：固定資產(chǎn)9600借：管理費用4600貸：累計折舊4600例如：不重要的前期差錯的會計處理借：固定資產(chǎn)9600借：72重要的前期差錯的會計處理例：ABC公司在2007年發(fā)現(xiàn)，2006年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設(shè)2006年適用所得稅稅率為33%，對上述折舊費用記錄了49500元的遞延所得稅負債，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。該公司發(fā)行股票份額為1800000股。重要的前期差錯的會計處理731.分析差錯的影響數(shù)。20×6年少計折舊費用150000少計累計折舊150000多計所得稅費用(150000X33%)49500多計凈利潤100500多計遞延所得稅負債(150000X33%)49500多提法定盈余公積100500多提任意盈余公積50251.分析差錯的影響數(shù)。742.編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄。①補提折舊借：以前年度損益調(diào)整150000貸：累計折舊150000②調(diào)整遞延稅款借：遞延所得稅負債49500貸：以前年度損益調(diào)整49500③將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配借：利潤分配——未分配利潤100500貸：以前年度損益調(diào)整100500④調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字借：盈余公積15075貸：利潤分配——未分配利潤150752.編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄。753.財務(wù)報表調(diào)整和重述(財務(wù)報表略)。ABC公司2007年度資產(chǎn)負債表的年初數(shù)和利潤表及股東權(quán)益變動表表的上年數(shù)欄分別按調(diào)整前和調(diào)整后的金額列示如下。。①2007年度資產(chǎn)負債表的年初數(shù)的調(diào)整：調(diào)增累計折舊150000元；調(diào)減所得稅負債49500；調(diào)減盈余公積15075元；調(diào)減未分配利潤85425元。②利潤表項目的年初數(shù)調(diào)整：調(diào)增營業(yè)成本150000元；調(diào)減所得稅費用50500元；調(diào)增凈利潤100500元；調(diào)減基本每股收益0.0558元（100500/1800000）。③股東權(quán)益變動表項目的年初數(shù)調(diào)整：調(diào)減盈余公積項目下前期差錯更正影響數(shù)15075元。3.財務(wù)報表調(diào)整和重述(財務(wù)報表略)。764.附注說明。本年度發(fā)現(xiàn)20×6年漏記固定資產(chǎn)折舊150000元，在編制20×6年與20×7年可比的財務(wù)報表時，已對該項差錯進行了更正。由于此項錯誤的影響，20×6年虛增凈利潤及留存收益100500元，少計累計折舊150000元。4.附注說明。77第五部分新舊比較與銜接一、新舊比較會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則是在對財政部1998年發(fā)布，并于2001年修訂的《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》(以下簡稱原準則)進行修訂完善基礎(chǔ)上完成的，新準則與原準則相比，主要差異如下：(一)增加了有關(guān)無法進行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定

原準則對此沒有規(guī)定。新準則規(guī)定，對于某個特定前期，滿足下列條件之一的，即可認為對某項會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的，即無法對會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法進行調(diào)整或無法對某項前期差錯應(yīng)用追溯重述法進行更正。第五部分新舊比較與銜接78(二)改變了前期差錯的會計處理原準則規(guī)定了“重大會計差錯”定義，要求對影響損益的重大會計差錯進行追溯調(diào)整。新準則取消了“重大會計差錯”的定義，提出“前期差錯”的概念，要求所有重要前期差錯都應(yīng)采用追溯重述法進行處理。二、新舊銜接企業(yè)因首次執(zhí)行企業(yè)會計準則而導致的會計政策變更和會計估計變更，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定處理。首次執(zhí)行日后發(fā)生的會計政策、會計估計變更和前期差錯更正，應(yīng)當根據(jù)新準則規(guī)定處理。(二)改變了前期差錯的會計處理79會計政策變更課件80會計政策變更課件81湯代忠高級會計師注冊會計師《企業(yè)會計準則》講座江蘇省財政廳企業(yè)處02583633195企業(yè)會計準則28號--會計政策、會計估計變更湯代忠高級會計師注冊會計師《企業(yè)會計準則》講座江蘇省財政廳82內(nèi)容提要第一部分會計政策、會第二部分會計政策變更第三部分會計估計變更第四部分前期差錯更正第五部分新舊比較與銜接內(nèi)容提要第一部分會計政策、會第二部分會計政策變更第三部83第一部分會計政策、會計估計和前期差錯概述《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》(以下簡稱會計政策、會計估計變更和差錯更正準則)規(guī)范了企業(yè)會計政策的應(yīng)用，會計政策、會計估計變更和前期差錯更正的確認、計量和相關(guān)信息的披露要求，以提高企業(yè)財務(wù)報表的相關(guān)性和可靠性，以及同一企業(yè)不同期間和同期間不同企業(yè)的財務(wù)報表可比性。第一部分會計政策、會計估計和前期差錯概述84一、會計政策(一)會計政策的概念。

會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策包括的會計原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導企業(yè)進行會計確認和計量的具體要求。

1.原則，是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則。

例如，《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定:(1)交易已經(jīng)完成;(2)經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);(3)收入和成本能夠可靠計量.以上三個標準作為收入確認的標準，就屬于收入確認的具體會計原則。一、會計政策85

2.基礎(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)，主要是計量基礎(chǔ)(即計量屬性)，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。3.會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)——的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。例如，企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定采用的完工百分比法等。2.基礎(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或86成本與可變現(xiàn)凈值孰低具體會計原則歷史成本和可變現(xiàn)凈值會計計量基礎(chǔ)計提存貨跌價準備，具體按照單個存具體會計處理方法會計原則、基成本與可變現(xiàn)凈值孰低具體會計原則歷史成本和可變現(xiàn)凈值會計計量87(二)會計政策的特點在我國，會計準則屬于法規(guī)，會計政策所包括的具體會計原則、基礎(chǔ)和具體會計處理方法由會計準則規(guī)定。企業(yè)基本上是在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實際情況的會計政策。所以，會計政策具有強制性和多層次的特點。

1.會計政策的強制性。由于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化，某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)在符合會計原則和基礎(chǔ)的要求下，可以有多種會計處理方法。例如，存貨的計價，可以有先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法等。但是，企業(yè)在發(fā)生某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，必須從允許的會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點的會計政策。(二)會計政策的特點882.會計政策的層次性。會計政策包括會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法三個層次。其中，會計原則是指導企業(yè)會計核算的具體原則；

會計基礎(chǔ)是為將會計原則體現(xiàn)在會計核算而采用的基礎(chǔ)；處理方法是按照會計原則和基礎(chǔ)的要求，由企業(yè)在會計核算中采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法三者之間是一個具有邏輯性、密不可分的整體，通過這個整體，會計政策才能得以應(yīng)用和落實。2.會計政策的層次性。89(三)重要的會計政策企業(yè)應(yīng)當披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。判斷會計政策是否重要，應(yīng)當考慮與會計政策相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當披露的重要會計政策包括：

1.發(fā)出存貨成本的計量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會計處理。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進先出法，還是采用其他計量方法。(三)重要的會計政策902.長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，是指企業(yè)取得長期股權(quán)投資后的會計處理。例如，企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。3.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，是指企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量所采用的會計處理。例如，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，還是公允價值模式。4.固定資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的固定資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進行計量。2.長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，是指企業(yè)取得長期股權(quán)投資后的會計915.生物資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的生物資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費用，應(yīng)當予以資本化，還是計入當期損益。6.無形資產(chǎn)的確認，是指對無形項目的支出是否確認為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確認為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當期損益。5.生物資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的生物資產(chǎn)初始成本的計量。927.非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項中對換入資產(chǎn)成本的計量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換人資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。8.收入的確認，是指收入確認所采用的會計方法。例如，企業(yè)確認收入時是按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，還是按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。7.非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項中對換入939.合同收入與費用的確認，是指確認建造合同的收入和費用所采用的會計處理方法。例如，企業(yè)確認建造合同的合同收入和合同費用是采用完工百分比法。10.借款費用的處理，是指借款費用的會計處理方法，即是采用資本化，還是采用費用化。11.合并政策，是指編制合并財務(wù)報表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。12.其他重要會計政策。9.合同收入與費用的確認，是指確認建造合同的收入和費用所采用94二、會計估計(一)會計估計的概念會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近對利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于商業(yè)活動中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財務(wù)報表中的項目不能精確地計量，而只能加以估計。估計涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

例如，以下項目可能要求估計：(1)壞賬；(2)陳舊過時的存貨；(3)應(yīng)折舊資產(chǎn)的使用壽命或者體現(xiàn)在應(yīng)折舊資產(chǎn)中的未來經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式；(4)擔保債務(wù)等。二、會計估計95(二)會計估計的特點1.會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。在會計核算中會計估計是不可避免的，并不削弱其可靠性。本身具有不確壞賬固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)收入確認或有事項(二)會計估計的特點本身具有不確壞賬固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)962.進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。企業(yè)在會計核算中，由于經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定性，不得不經(jīng)常進行估計。

確定資產(chǎn)或負壞賬準備擔保責任記錄的收益某一期間的折舊某一期間的攤銷會計估計的主要目的2.進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。企業(yè)973.進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行定期確認和計量。例如，在會計分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干會計年度，以至于需要在一定程度上作出決定。哪些可以合理地預(yù)期能夠產(chǎn)生其他年度以收益哪些可以合理地預(yù)期在當期能哪些開支可以在哪些開支可以在損益某一年度3.進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。哪些可以合98(三)重要的會計估計企業(yè)應(yīng)當披露重要的會計估計，不具有重要性的會計估計可以不披露。判斷會計估計是否重要，應(yīng)當考慮與會計估計相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當披露的重要會計估計包括：1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定。2.采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。3.固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。4.生物資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。5.使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值。(三)重要的會計估計99(三)重要的會計估計6.可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法。可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率的確定。7.合同完工進度的確定。8.權(quán)益工具公允價值的確定。9.債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的資本的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定。債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股權(quán)的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定。(三)重要的會計估計100(三)重要的會計估計10.預(yù)計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。11.公允價值的確定。12.承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配。13.探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法。與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法。14.非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。15.其他重要會計估計。(三)重要的會計估計101三、會計政策變更與會計估計變更的劃分企業(yè)應(yīng)當正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進行相關(guān)會計處理。(一)會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎(chǔ)企業(yè)應(yīng)當以變更事項的會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。三、會計政策變更與會計估計變更的劃分1021.以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等六項會計要素的確認標準，是會計處理的首要環(huán)節(jié)?！愕兀瑢嫶_認的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。會計確認的變更一般會引起列報項目的變更。例：某企業(yè)在前期將某項內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出計入當期損益，而當期按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，該項支出符合無形資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)當確認為無形資產(chǎn)。該事項的會計確認發(fā)生變更，即前期將開發(fā)費用確認為一項費用，而當期將其確認為一項資產(chǎn)。該事項中會計確認發(fā)生了變化，所以該變更屬于會計政策變更。1.以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。1032.以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會計準則—基本準則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。例：某企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計量采用歷史成本，而當期按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項的計量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，所以該變更屬于會計政策變更。2.以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。1043.以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表規(guī)定了財務(wù)報表項目應(yīng)采用的列報原則。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。在實務(wù)中，有時列報項目的變更往往伴隨著會計確認的變更或者相反。例如：某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費用列入營業(yè)費用，當期根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，將采購費用列入成本。因為列報項目發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。當然這里也涉及到會計確認的變更。3.以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。1054.根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。例：某企業(yè)需要對某項資產(chǎn)采用公允價值進行計量，而公允價值的確定需要根據(jù)市場情況選擇不同的處理方法。（1）不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的近期交易價格對該項資產(chǎn)進行估計；（2）不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，其公允價值應(yīng)當按照該項資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)進行估計。因為企業(yè)所確定的公允價值是與該項資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價值所采用的處理方法是會計估計，不是會計政策。相應(yīng)地，當企業(yè)面對的市場情況發(fā)生變化時，其采用的確定公允價值的方法變更是會計估計變更，不是會計政策變更。4.根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)