審計學課件-第九章銷售與收款循環(huán)審計

東方電子造假案

一、公司簡介

東方電子一度被譽為經典藍籌股、中國最優(yōu)秀的上市公司，是中國配電自動化的龍頭企業(yè)。按照東方電子公告的數(shù)字，1997年1月上市以來，在股本大幅擴張的同時，每股收益一直保持在0.5元以上，每年利潤率保持50%以上的增長速度，2000年主營業(yè)務利潤率奇跡般定格在43%左右。主營業(yè)務收入也成倍上漲：1996年為1.37億元，1997年即上升到2.36億元，1998年為4.5億元，1999年為8.55億元，2000年上升至13.75億元。東方電子1998-2000年三年的主營業(yè)務收入就將近27億元，而整個農網電力系統(tǒng)自動化改造市場的份額才50億元。東方電子造假案1東方電子曾任董事長：隋元柏東方電子曾任董事長：隋元柏2二、東方電子的神話

東方電子是百萬富翁的締造者。作為煙臺最早實施內部員工持股的企業(yè)，東方電子的內部員工股在1999年年底成功上市流通。經過此前此后的分紅、配送以及股價的除權填權、持有內部員工股的人腰包頓鼓。有人形象地說，幾乎在一夜之間，東方電子造就了幾千個百萬富翁，幾百個千萬富翁甚至億萬富翁，東方電子以最快的速度，成全了中國最大一批暴發(fā)戶！二、東方電子的神話3二、東方電子的神話

2000年11月，某“著名”股評家撰文推薦：“東方電子是在新經濟時代造就的股市新貴，想一想這個由50名博士和500名碩士及1000名大學生組成的夢幻科技團隊，人們就不能不驚訝知識的力量。東方電子成為中國股市新龍頭，代表著知識已經取代資本成為創(chuàng)造價值的源泉……”二、東方電子的神話4三、造假三部曲第一部，私刻客戶公章，偽造銷售合同，虛開銷售發(fā)票，借以掩蓋資金的真實來源。據查實，東方電子上市5年來共私刻公章40多枚，偽造合同1242份，虛開發(fā)票2079張。

第二部，利用注冊的空殼公司“煙臺震東高新技術發(fā)展公司”變現(xiàn)，再打通銀行進行中轉、拆分，將資金轉為東方電子主營收入，并和銀行一起偽造進賬單、對賬單。第三部，通過吃、請、送等手段，擺平乾聚會計師事務所。三、造假三部曲5四、懲處

2003年1月17日，煙臺中級人民法院認定三人有罪，分別判處：1.原董事長、總經理隋元柏，有期徒刑二年并處罰金人民幣5萬元；2.原董事、副總、董事會秘書高峰，法學碩士，有期徒刑一年并處罰金人民幣2.5萬元3.原財務總監(jiān)、總會計師方躍，管理學博士，有期徒刑一年緩刑一年，并處罰金人民幣5萬元。四、懲處6第10章銷售與收款循環(huán)審計第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性第二節(jié)內部控制測試和交易的實質性程序第三節(jié)主營業(yè)務收入審計第四節(jié)應收賬款審計第10章銷售與收款循環(huán)審計第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特7第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性

內容循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄本循環(huán)中的主要業(yè)務活動第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性內容循環(huán)所涉及的主要憑證8顧客訂單①接受訂單銷售單④裝運貨物賒銷信用②批準出庫單發(fā)運憑證③倉庫發(fā)貨⑤向顧客開具賬單銷售發(fā)票⑥記錄銷售憑證賬簿收款顧客訂單①接受訂單銷售單④裝運貨物賒銷信用②批準出庫單發(fā)運9第二節(jié)控制測試和交易的實質性測試內部控制目標關鍵內控存在或發(fā)生a.銷售：依據入賬b.賒銷：授權批準c.發(fā)票：連續(xù)編號d.顧客：按月對賬完整性a.發(fā)運憑證：連續(xù)編號b.銷售發(fā)票：連續(xù)編號第二節(jié)控制測試和交易的實質性測試內部控制目標關10內部控制目標關鍵內控計價和分攤a.銷售條件：授權批準b.銷售發(fā)票：內部核查分類a.會計科目表：適當分類b.內部核查及時性（截止）a.銷售發(fā)生：及時入賬b.內部核查過賬和匯總（準確性、計價和分攤）a.顧客：定期對賬b.內部核查內部控制目標關鍵內控計價和分攤a.銷售條11一、銷貨業(yè)務的內部控制及測試

（一）職責分離

交易的授權、執(zhí)行、記錄、保管、稽核分離

一、銷貨業(yè)務的內部控制及測試12（一）職責分離---觀察、討論

1．銷售談判（≥2人）與簽訂合同

2．組織銷售（開具銷售單與銷售發(fā)票）

（一）職責分離---觀察、討論13職責分離

3.銷售與收款（銷售人員應避免接觸現(xiàn)款）

收入與應收賬款明細賬

4.記賬人員

兩者與貨幣資金

獨立稽核職責分離14

（二）授權批準----檢查

1．賒銷的審批2．發(fā)貨的審批3．合同的審批（銷售價格、銷售條件、運費、折扣等）（二）授權批準----檢查15（三）憑證記錄（是否連續(xù)編號）1．發(fā)運憑證2．銷貨發(fā)票（四）獨立稽核（三）憑證記錄（是否連續(xù)編號）16<例>請指出下述內控的缺陷

1．單位在簽訂銷售合同前，指定兩名以上專門人員與購貨方談判，并由他們中的首席談判代表負責簽訂銷售合同。

2．對售出的商品由收款員對每筆銷貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，且收款員應定期檢查全部憑證的編號是否連續(xù)。<例>請指出下述內控的缺陷17

3．丙職員在核對商品裝運憑證和相應的經批準的銷售單后，開具銷售發(fā)票。具體程序為：根據已授權批準的商品價目表填寫銷售發(fā)票的金額，根據商品裝運憑證上的數(shù)量填寫銷售發(fā)票的數(shù)量；銷售發(fā)票的其中一聯(lián)交財務部丁職員據以登記與銷售業(yè)務相關的總賬和明細賬。3．丙職員在核對商品裝運憑證和相應的經批準的銷售18二、銷貨交易的實質性程序（一）存在或發(fā)生測試（賬原始憑證）

1．未發(fā)貨已入賬

主營業(yè)務

發(fā)運存貨永續(xù)

收入明細賬

憑證

盤存記錄

2．重復入賬（？重復編號）

3．虛假入賬（？相關原始憑證）

4．應收賬款貸方發(fā)生額

收款或退貨

銷售真實

注銷或未收

可能虛構二、銷貨交易的實質性程序19（二）完整性測試（原始憑證賬）（三）估價測試

1．發(fā)票：數(shù)量發(fā)運憑證

單價批準的商品價目表

2．賬賬、賬證比較（二）完整性測試（原始憑證賬）20原始憑證記賬憑證明細賬abcnn+1123原始憑證記賬憑證明細賬abcnn+112321<例>

為證實所有銷售業(yè)務均已記錄，應選擇最有效的具體審計程序是（）（2004）A抽查出庫單B抽查銷售明細賬C抽查應收賬款明細賬D抽查銀行對賬單<例>22第二節(jié)主營業(yè)務收入審計一、主營業(yè)收入的審計目標

確定利潤表中記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關；確定所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄；確定與營業(yè)收入有關的金額及其他數(shù)據是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間；確定營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當?shù)牧袌?。第二?jié)主營業(yè)務收入審計一、主營業(yè)收入的審計目標23二、重要的實質性程序

1.檢查主營業(yè)務收入確認和計量的正確性銷售商品收入確認的5個標準：

（1）商品所有權的主要風險和報酬轉移給購貨方（2）既沒保留與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也無對已售商品實施有效控制（3）收入的金額能夠可靠計量（4）相關的經濟利益很可能流入企業(yè)（5）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠計量

二、重要的實質性程序24

2.分析程序

①將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較②比較本期各月主營業(yè)務收入變動情況③計算本期重要產品的毛利率④計算重要客戶銷售額及產品毛利率=主營業(yè)務收入主營業(yè)主營業(yè)務收入-務成本2.分析程序=主營業(yè)務收入主營業(yè)主營業(yè)25

品名主營業(yè)務收入主營業(yè)務成本06發(fā)生額07發(fā)生額06發(fā)生額07發(fā)生額X產品40,00041,00038,00033,800Y產品20,00020,02019,00019,019合計60,00061,02057,00052,819主營業(yè)務收入主營業(yè)務成本06發(fā)生額07發(fā)生額06發(fā)生額072606年毛利率5%X產品毛利率5%Y產品毛利率5%07年毛利13.44%X產品毛利率17.56%Y產品毛利率5%06年毛利率5%X產品毛利率5%Y產品毛利率5%07年毛利1273.實施銷售的截止測試

發(fā)票開具日期或者收款日期記賬日期發(fā)貨日期以銷售發(fā)票為起點以發(fā)運憑證為起點以賬簿記錄為起點？低估？高估3.實施銷售的截止測試發(fā)票開具日期記賬日期發(fā)貨日期以銷售發(fā)票28

<例>

12.3012.302008.1.25萬元78941.61.52007.12.318萬元78931.31.22007.12.3015萬元789212.2712.272007.12.3010萬元7891發(fā)票日發(fā)運日

計入銷售明細賬日期金額發(fā)票號<例>12.3012.302008.1.25萬元78941291.根據上述資料，請分析是否存在提前入賬的問題，如果有請編制調整分錄。2.根據上述資料請分析是否存在拖后入賬的情況，并簡要說明理由。1.根據上述資料，請分析是否存在提前入賬的問題，如果有請301.銷售明細賬中2007年12月30日（發(fā)票號：7892）和2007年12月31日（發(fā)票號：7893）均屬于提前入賬的銷售業(yè)務。調整分錄為：

借：營業(yè)收入-主營業(yè)務收入23應交稅費-應交增值稅（銷項）3.91貸：應收賬款26.91借：存貨-庫存商品13.8貸：營業(yè)成本-主營業(yè)務成本13.81.銷售明細賬中2007年12月30日（發(fā)票號：789231

4.檢查銷售折扣、退回與折讓業(yè)務

（1）復核加計正確（2）檢查授權批準情況（3）檢查有無賬外物資或款項（4）檢查會計處理

5.檢查特殊銷售業(yè)務4.檢查銷售折扣、退回與折讓業(yè)務32第四節(jié)應收賬款審計

一、應收賬款的審計目標

確定資產負債表中記錄的應收賬款是否已存在；確定所有應當記錄的應收賬款是否均已記錄；確定記錄的應收賬款由被審計單位擁有或控制；確定應收賬款是否可回收，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分；確定應收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確；確定應收賬款及其壞賬準備是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。第四節(jié)應收賬款審計一、應收賬款的審計目標33二、重要的實質性程序

1.分析賬齡---編制或索取賬齡分析表<例1>

A注會在對K公司03年度報表審計中，發(fā)現(xiàn)其應收賬款的賬齡分析中存在以下情況，正確的有（）A應收甲公司賬款02年發(fā)生，03年借方發(fā)生額等于貸方發(fā)生額，貸方發(fā)生額含02年發(fā)生的債權。K公司將該筆款項賬齡定為1-2年B應收乙公司賬款發(fā)生于02年，并于當年貼現(xiàn)03年度到期后乙未能如期償還。K公司將賬齡定為<1年C應收丙公司賬款系K公司03年度從丁公司購買，丁對丙的該筆債權發(fā)生于02年，K將賬齡定為1-2年D應收戊公司賬款發(fā)生于02年，于03年根據債務轉移協(xié)議轉由K承擔。K公司將賬齡定為<1年。二、重要的實質性程序34賬齡02年12月31日01年12月31日金額(元)比例(%)金額(元)比例(%)<1年9658252.8165.588805969.2765.371-2年2548613.0217.313027082.4722.462-3年1437597.699.76678968.425.043-4年942223.056.40789630.425.864-5年139884.030.95153086.201.14>5年16906.000.13合計14726571.410013471642.78100賬齡02年12月31日01年12月31日金額比例35

2.函證

除非有充分證據表明應收賬款對被審單位會計報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注會應當函證應收賬款。(1)范圍：①在全部資產中的重要性②內部控制的強弱③以前期間的函證結果④函證方式的選擇2.函證36(2)對象

①大額或賬齡較長的項目②與債務人發(fā)生糾紛的項目③關聯(lián)方項目④主要客戶項目⑤交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零⑥非正常的項目(2)對象37(3)方式積極式函證消極式函證(3)方式38（4）時間

①一般：期后盡可能與資產負債表日接近

②重大錯報風險為低水平，可選擇日前

函證日12.31對變動實施其他實質性程序（4）時間對變動實施其他實質性程序39（5）控制

①特點：注會直接控制發(fā)送和回收詢證函

②回函處理a.回函形式電子郵件、傳真等寄回詢證函原件b.退函查明原因：遷移、差錯、假賬肯定式函證追加，替代程序③函證結果匯總表（5）控制40（6）結果分析

①時間性差異

款項：a.債務人已付款，被審單位未收到b.債務人全部或部分拒付貨物：a.在途貨物，債務人未入賬b.貨物退回，被審單位未收到

②蓄意舞弊（6）結果分析41（7）結果評價①重新考慮相關測試評價是否恰當②若無差異，可合理推論總體是正確的③若存在差異，估算差異，擴大函證范圍（7）結果評價42<例1>在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（）

A在粘封函證時進行統(tǒng)一編號

B寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復制給被審單位進行催收

C有10封詢證函直接交給被審單位的業(yè)務

員，由其到被詢證單位蓋章后取回

D有10封詢證函要求被詢證單位傳真至被

審單位，并將原件蓋章后直接寄至會計

師事務所<例1>在對詢證函的以下處理方法中，正確的43<例2>對通過函證無法證實的應收賬款，注冊會計師應當執(zhí)行的最有效的審計程序是（）

A重新測試相關的內部控制B審查與應收賬款相關的銷貨憑證C進行分析性復核D審查資產負債表日后的收款情況<例2>對通過函證無法證實的應收賬款，注冊會計師應當執(zhí)行的最44<例3>以下與回函結果相關的審計建議中，正確的是（）

A對由于地址不詳導致詢證函退回的應收款項，全額計提壞賬準備B對函證結果相符的應收款項，仍應進一步檢查是否需按個別認定法計提壞賬準備C對回函金額與函證金額不一致的應收款項，根據回函金額調整應收款項D對已經審計確認、但在審計報告日后回函不符，且影響重大的應收款項，提請修正報告期會計報表<例3>以下與回函結果相關的審計建議中，正確的是（）45<例4>東方會計師事務所接受委托，審計Y公司2005年度的會計報表，A注冊會計師了解和測試了與應收賬款相關的內部控制，并將重大錯報風險評估為高水平。A注冊會計師取得2005年12月31日的應收賬款明細表，并于2006年1月15日采用積極式函證方式對所有重要客戶寄發(fā)了詢證函。針對下述各種異常情況，請問A注會應分別相應實施哪些重要審計程序？<例4>東方會計師事務所接受委托，審計Y公司2005年度的會46異常情況函證編號客戶詢證金額(萬元)回函日期回函內容122甲301.22購買30萬貨物屬實,款項已于12.25支票支付256乙501.19因產品質量不符合要求12.28退回貨物364丙641.1912.10收到Y公司委托本公司代銷貨物64萬,未售498戊60地址錯誤退函——異常情況函證編號客戶詢證回函內容122甲301.22購47

1.應檢查05年12月25日及其以后的銀行對賬單和銀行存款日記賬，確定貨款收妥入賬的日期最終確定資產負債表日該應收賬款是否存在。2.應首先檢查銷售退回的有關文件資料，其次檢查退回貨物的驗收入庫情況，此外檢查會計處理是否正確。3.應檢查與丙公司的代銷合同和代銷清單，確認是否為應收賬款，若屬于尚未售出，則提請被審單位調整。4.首先查明退函的原因，執(zhí)行追查程序（再次函證）或替代程序（檢查與銷售有關的憑證），以確認應收賬款是否存在。1.應檢查05年12月25日及其以后的銀行對賬單和銀行存483.分析應收賬款明細賬余額（若存在貸方余額）

預收賬款的核算應試企業(yè)的具體情況而定。如果預收賬款比較多的，可以設置“預收賬款”科目；預收賬款不多的，也可以不設置“預收賬款”科目，直接記入“應收賬款”科目的貸方。

“應收賬款”項目應根據“應收賬款”和“預收賬款”所屬各明細科目的期末借方余額合計數(shù)填列。

“預收款項”項目應根據“預收賬款”和“應收賬款”所屬各明細科目的期末貸方余額合計數(shù)填列。3.分析應收賬款明細賬余額（若存在貸方余額）49

應收賬款甲：10000乙：20000丙：30000?。?5000合計45000

預收賬款—丁

60000

15000應收賬款明細賬存在貸方余額15000

15000應收賬款預收賬款—丁6000015050（1）重分類調整借：應收賬款—丁公司15000貸：預收款項—預收賬款—丁公司15000（2）補提壞賬準備借：資產減值損失—壞賬損失貸：應收賬款—壞賬準備（1）重分類調整51（1）收取訂金借：銀行存款10000貸：預收賬款—D公司10000（2）12.31發(fā)貨確認收入，但未結清款項借：預收賬款—D公司35100貸：主營業(yè)務收入30000應交稅費—增值稅（銷項）5100若預收賬款明細賬存在借方余額12.31預收賬款—D公司借方余額25100（1）收取訂金若預收賬款明細賬存在借方余額12.31預52

應收賬款--D

25100

預收賬款合計54900D：25100A：15000B：25000C：40000

2510025100

80000若預收賬款明細賬存在借方余額應收賬款--D25100預收賬款合計5490053（1）重分類調整借：應收賬款—D公司25100貸：預收款項—預收賬款—D公司25100（2）補提壞賬準備借：資產減值損失—壞賬損失貸：應收賬款—壞賬準備（1）重分類調整54第五節(jié)壞賬準備審計一、壞賬準備的審計目標

1.計提是否充分，計提方法和比例是否正確2.確定壞賬準備增減變動記錄是否正確3.確定壞賬準備期末余額是否正確4.確定壞賬準備的披露是否恰當?shù)谖骞?jié)壞賬準備審計一、壞賬準備的審計目標55二、重要實質性程序

1.審查壞賬準備的計提（1）計提方法《企業(yè)會計制度》只能采用備抵法（2）計提比例（3）計提范圍：應收票據、應收賬款、預付款項、應收利息、應收股利、其他應收款、長期應收款二、重要實質性程序56<例>

戊公司相關政策規(guī)定，對應收賬款余額按照賬齡分析法計提壞賬準備。其中：賬齡在1年以內的按6%計提，1至2年的按20%計提，2至3年的按30%計提，3年以上按50%計提。戊公司在2003年度對丁公司銷售產品形成應收款項500萬元。戊公司認為，鑒于其正在與丁公司進行討論債務重組協(xié)議，無法準確估計損失金額，決定本期不對該筆債權計提壞賬準備。助理人員對此予以確認。（）<例>戊公司相關政策規(guī)定，對應收賬款余額按照賬齡分析法計提57

2.審查壞賬損失授權批準、相關會計處理

3.實質性分析程序4.確定披露的恰當性2.審查壞賬損失58東方電子造假案

一、公司簡介

東方電子一度被譽為經典藍籌股、中國最優(yōu)秀的上市公司，是中國配電自動化的龍頭企業(yè)。按照東方電子公告的數(shù)字，1997年1月上市以來，在股本大幅擴張的同時，每股收益一直保持在0.5元以上，每年利潤率保持50%以上的增長速度，2000年主營業(yè)務利潤率奇跡般定格在43%左右。主營業(yè)務收入也成倍上漲：1996年為1.37億元，1997年即上升到2.36億元，1998年為4.5億元，1999年為8.55億元，2000年上升至13.75億元。東方電子1998-2000年三年的主營業(yè)務收入就將近27億元，而整個農網電力系統(tǒng)自動化改造市場的份額才50億元。東方電子造假案59東方電子曾任董事長：隋元柏東方電子曾任董事長：隋元柏60二、東方電子的神話

東方電子是百萬富翁的締造者。作為煙臺最早實施內部員工持股的企業(yè)，東方電子的內部員工股在1999年年底成功上市流通。經過此前此后的分紅、配送以及股價的除權填權、持有內部員工股的人腰包頓鼓。有人形象地說，幾乎在一夜之間，東方電子造就了幾千個百萬富翁，幾百個千萬富翁甚至億萬富翁，東方電子以最快的速度，成全了中國最大一批暴發(fā)戶！二、東方電子的神話61二、東方電子的神話

2000年11月，某“著名”股評家撰文推薦：“東方電子是在新經濟時代造就的股市新貴，想一想這個由50名博士和500名碩士及1000名大學生組成的夢幻科技團隊，人們就不能不驚訝知識的力量。東方電子成為中國股市新龍頭，代表著知識已經取代資本成為創(chuàng)造價值的源泉……”二、東方電子的神話62三、造假三部曲第一部，私刻客戶公章，偽造銷售合同，虛開銷售發(fā)票，借以掩蓋資金的真實來源。據查實，東方電子上市5年來共私刻公章40多枚，偽造合同1242份，虛開發(fā)票2079張。

第二部，利用注冊的空殼公司“煙臺震東高新技術發(fā)展公司”變現(xiàn)，再打通銀行進行中轉、拆分，將資金轉為東方電子主營收入，并和銀行一起偽造進賬單、對賬單。第三部，通過吃、請、送等手段，擺平乾聚會計師事務所。三、造假三部曲63四、懲處

2003年1月17日，煙臺中級人民法院認定三人有罪，分別判處：1.原董事長、總經理隋元柏，有期徒刑二年并處罰金人民幣5萬元；2.原董事、副總、董事會秘書高峰，法學碩士，有期徒刑一年并處罰金人民幣2.5萬元3.原財務總監(jiān)、總會計師方躍，管理學博士，有期徒刑一年緩刑一年，并處罰金人民幣5萬元。四、懲處64第10章銷售與收款循環(huán)審計第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性第二節(jié)內部控制測試和交易的實質性程序第三節(jié)主營業(yè)務收入審計第四節(jié)應收賬款審計第10章銷售與收款循環(huán)審計第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特65第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性

內容循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄本循環(huán)中的主要業(yè)務活動第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性內容循環(huán)所涉及的主要憑證66顧客訂單①接受訂單銷售單④裝運貨物賒銷信用②批準出庫單發(fā)運憑證③倉庫發(fā)貨⑤向顧客開具賬單銷售發(fā)票⑥記錄銷售憑證賬簿收款顧客訂單①接受訂單銷售單④裝運貨物賒銷信用②批準出庫單發(fā)運67第二節(jié)控制測試和交易的實質性測試內部控制目標關鍵內控存在或發(fā)生a.銷售：依據入賬b.賒銷：授權批準c.發(fā)票：連續(xù)編號d.顧客：按月對賬完整性a.發(fā)運憑證：連續(xù)編號b.銷售發(fā)票：連續(xù)編號第二節(jié)控制測試和交易的實質性測試內部控制目標關68內部控制目標關鍵內控計價和分攤a.銷售條件：授權批準b.銷售發(fā)票：內部核查分類a.會計科目表：適當分類b.內部核查及時性（截止）a.銷售發(fā)生：及時入賬b.內部核查過賬和匯總（準確性、計價和分攤）a.顧客：定期對賬b.內部核查內部控制目標關鍵內控計價和分攤a.銷售條69一、銷貨業(yè)務的內部控制及測試

（一）職責分離

交易的授權、執(zhí)行、記錄、保管、稽核分離

一、銷貨業(yè)務的內部控制及測試70（一）職責分離---觀察、討論

1．銷售談判（≥2人）與簽訂合同

2．組織銷售（開具銷售單與銷售發(fā)票）

（一）職責分離---觀察、討論71職責分離

3.銷售與收款（銷售人員應避免接觸現(xiàn)款）

收入與應收賬款明細賬

4.記賬人員

兩者與貨幣資金

獨立稽核職責分離72

（二）授權批準----檢查

1．賒銷的審批2．發(fā)貨的審批3．合同的審批（銷售價格、銷售條件、運費、折扣等）（二）授權批準----檢查73（三）憑證記錄（是否連續(xù)編號）1．發(fā)運憑證2．銷貨發(fā)票（四）獨立稽核（三）憑證記錄（是否連續(xù)編號）74<例>請指出下述內控的缺陷

1．單位在簽訂銷售合同前，指定兩名以上專門人員與購貨方談判，并由他們中的首席談判代表負責簽訂銷售合同。

2．對售出的商品由收款員對每筆銷貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，且收款員應定期檢查全部憑證的編號是否連續(xù)。<例>請指出下述內控的缺陷75

3．丙職員在核對商品裝運憑證和相應的經批準的銷售單后，開具銷售發(fā)票。具體程序為：根據已授權批準的商品價目表填寫銷售發(fā)票的金額，根據商品裝運憑證上的數(shù)量填寫銷售發(fā)票的數(shù)量；銷售發(fā)票的其中一聯(lián)交財務部丁職員據以登記與銷售業(yè)務相關的總賬和明細賬。3．丙職員在核對商品裝運憑證和相應的經批準的銷售76二、銷貨交易的實質性程序（一）存在或發(fā)生測試（賬原始憑證）

1．未發(fā)貨已入賬

主營業(yè)務

發(fā)運存貨永續(xù)

收入明細賬

憑證

盤存記錄

2．重復入賬（？重復編號）

3．虛假入賬（？相關原始憑證）

4．應收賬款貸方發(fā)生額

收款或退貨

銷售真實

注銷或未收

可能虛構二、銷貨交易的實質性程序77（二）完整性測試（原始憑證賬）（三）估價測試

1．發(fā)票：數(shù)量發(fā)運憑證

單價批準的商品價目表

2．賬賬、賬證比較（二）完整性測試（原始憑證賬）78原始憑證記賬憑證明細賬abcnn+1123原始憑證記賬憑證明細賬abcnn+112379<例>

為證實所有銷售業(yè)務均已記錄，應選擇最有效的具體審計程序是（）（2004）A抽查出庫單B抽查銷售明細賬C抽查應收賬款明細賬D抽查銀行對賬單<例>80第二節(jié)主營業(yè)務收入審計一、主營業(yè)收入的審計目標

確定利潤表中記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關；確定所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄；確定與營業(yè)收入有關的金額及其他數(shù)據是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間；確定營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當?shù)牧袌蟆５诙?jié)主營業(yè)務收入審計一、主營業(yè)收入的審計目標81二、重要的實質性程序

1.檢查主營業(yè)務收入確認和計量的正確性銷售商品收入確認的5個標準：

（1）商品所有權的主要風險和報酬轉移給購貨方（2）既沒保留與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也無對已售商品實施有效控制（3）收入的金額能夠可靠計量（4）相關的經濟利益很可能流入企業(yè)（5）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠計量

二、重要的實質性程序82

2.分析程序

①將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較②比較本期各月主營業(yè)務收入變動情況③計算本期重要產品的毛利率④計算重要客戶銷售額及產品毛利率=主營業(yè)務收入主營業(yè)主營業(yè)務收入-務成本2.分析程序=主營業(yè)務收入主營業(yè)主營業(yè)83

品名主營業(yè)務收入主營業(yè)務成本06發(fā)生額07發(fā)生額06發(fā)生額07發(fā)生額X產品40,00041,00038,00033,800Y產品20,00020,02019,00019,019合計60,00061,02057,00052,819主營業(yè)務收入主營業(yè)務成本06發(fā)生額07發(fā)生額06發(fā)生額078406年毛利率5%X產品毛利率5%Y產品毛利率5%07年毛利13.44%X產品毛利率17.56%Y產品毛利率5%06年毛利率5%X產品毛利率5%Y產品毛利率5%07年毛利1853.實施銷售的截止測試

發(fā)票開具日期或者收款日期記賬日期發(fā)貨日期以銷售發(fā)票為起點以發(fā)運憑證為起點以賬簿記錄為起點？低估？高估3.實施銷售的截止測試發(fā)票開具日期記賬日期發(fā)貨日期以銷售發(fā)票86

<例>

12.3012.302008.1.25萬元78941.61.52007.12.318萬元78931.31.22007.12.3015萬元789212.2712.272007.12.3010萬元7891發(fā)票日發(fā)運日

計入銷售明細賬日期金額發(fā)票號<例>12.3012.302008.1.25萬元78941871.根據上述資料，請分析是否存在提前入賬的問題，如果有請編制調整分錄。2.根據上述資料請分析是否存在拖后入賬的情況，并簡要說明理由。1.根據上述資料，請分析是否存在提前入賬的問題，如果有請881.銷售明細賬中2007年12月30日（發(fā)票號：7892）和2007年12月31日（發(fā)票號：7893）均屬于提前入賬的銷售業(yè)務。調整分錄為：

借：營業(yè)收入-主營業(yè)務收入23應交稅費-應交增值稅（銷項）3.91貸：應收賬款26.91借：存貨-庫存商品13.8貸：營業(yè)成本-主營業(yè)務成本13.81.銷售明細賬中2007年12月30日（發(fā)票號：789289

4.檢查銷售折扣、退回與折讓業(yè)務

（1）復核加計正確（2）檢查授權批準情況（3）檢查有無賬外物資或款項（4）檢查會計處理

5.檢查特殊銷售業(yè)務4.檢查銷售折扣、退回與折讓業(yè)務90第四節(jié)應收賬款審計

一、應收賬款的審計目標

確定資產負債表中記錄的應收賬款是否已存在；確定所有應當記錄的應收賬款是否均已記錄；確定記錄的應收賬款由被審計單位擁有或控制；確定應收賬款是否可回收，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分；確定應收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確；確定應收賬款及其壞賬準備是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。第四節(jié)應收賬款審計一、應收賬款的審計目標91二、重要的實質性程序

1.分析賬齡---編制或索取賬齡分析表<例1>

A注會在對K公司03年度報表審計中，發(fā)現(xiàn)其應收賬款的賬齡分析中存在以下情況，正確的有（）A應收甲公司賬款02年發(fā)生，03年借方發(fā)生額等于貸方發(fā)生額，貸方發(fā)生額含02年發(fā)生的債權。K公司將該筆款項賬齡定為1-2年B應收乙公司賬款發(fā)生于02年，并于當年貼現(xiàn)03年度到期后乙未能如期償還。K公司將賬齡定為<1年C應收丙公司賬款系K公司03年度從丁公司購買，丁對丙的該筆債權發(fā)生于02年，K將賬齡定為1-2年D應收戊公司賬款發(fā)生于02年，于03年根據債務轉移協(xié)議轉由K承擔。K公司將賬齡定為<1年。二、重要的實質性程序92賬齡02年12月31日01年12月31日金額(元)比例(%)金額(元)比例(%)<1年9658252.8165.588805969.2765.371-2年2548613.0217.313027082.4722.462-3年1437597.699.76678968.425.043-4年942223.056.40789630.425.864-5年139884.030.95153086.201.14>5年16906.000.13合計14726571.410013471642.78100賬齡02年12月31日01年12月31日金額比例93

2.函證

除非有充分證據表明應收賬款對被審單位會計報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注會應當函證應收賬款。(1)范圍：①在全部資產中的重要性②內部控制的強弱③以前期間的函證結果④函證方式的選擇2.函證94(2)對象

①大額或賬齡較長的項目②與債務人發(fā)生糾紛的項目③關聯(lián)方項目④主要客戶項目⑤交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零⑥非正常的項目(2)對象95(3)方式積極式函證消極式函證(3)方式96（4）時間

①一般：期后盡可能與資產負債表日接近

②重大錯報風險為低水平，可選擇日前

函證日12.31對變動實施其他實質性程序（4）時間對變動實施其他實質性程序97（5）控制

①特點：注會直接控制發(fā)送和回收詢證函

②回函處理a.回函形式電子郵件、傳真等寄回詢證函原件b.退函查明原因：遷移、差錯、假賬肯定式函證追加，替代程序③函證結果匯總表（5）控制98（6）結果分析

①時間性差異

款項：a.債務人已付款，被審單位未收到b.債務人全部或部分拒付貨物：a.在途貨物，債務人未入賬b.貨物退回，被審單位未收到

②蓄意舞弊（6）結果分析99（7）結果評價①重新考慮相關測試評價是否恰當②若無差異，可合理推論總體是正確的③若存在差異，估算差異，擴大函證范圍（7）結果評價100<例1>在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（）

A在粘封函證時進行統(tǒng)一編號

B寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復制給被審單位進行催收

C有10封詢證函直接交給被審單位的業(yè)務

員，由其到被詢證單位蓋章后取回

D有10封詢證函要求被詢證單位傳真至被

審單位，并將原件蓋章后直接寄至會計

師事務所<例1>在對詢證函的以下處理方法中，正確的101<例2>對通過函證無法證實的應收賬款，注冊會計師應當執(zhí)行的最有效的審計程序是（）

A重新測試相關的內部控制B審查與應收賬款相關的銷貨憑證C進行分析性復核D審查資產負債表日后的收款情況<例2>對通過函證無法證實的應收賬款，注冊會計師應當執(zhí)行的最102<例3>以下與回函結果相關的審計建議中，正確的是（）

A對由于地址不詳導致詢證函退回的應收款項，全額計提壞賬準備B對函證結果相符的應收款項，仍應進一步檢查是否需按個別認定法計提壞賬準備C對回函金額與函證金額不一致的應收款項，根據回函金額調整應收款項D對已經審計確認、但在審計報告日后回函不符，且影響重大的應收款項，提請修正報告期會計報表<例3>以下與回函結果相關的審計建議中，正確的是（）103<例4>東方會計師事務所接受委托，審計Y公司2005年度的會計報表，A注冊會計師了解和測試了與應收賬款相關的內部控制，并將重大錯報風險評估為高水平。A注冊會計師取得2005年12月31日的應收賬款明細表，并于2006年1月15日采用積極式函證方式對所有重要客戶寄發(fā)了詢證函。針對下述各種異常情況，請問A注會應分別相應實施哪些重要審計程序？<例4>東方會計師事務所接受委托，審計Y公司2005年度的會104異常情況函證編號客戶詢證金額(萬元)回函日期回函內容122甲301.22購買30萬貨物屬實,款項已于12.25支票支付256乙501.19因產品質量不符合要求12.28退回貨物364丙641.1912.10收到Y公司委托本公司代銷貨物64萬,未售498戊60地址錯誤退函——異常情況函證編號客戶詢證回函內容122甲301.22購105

1.應檢查05年12月25日及其以后的銀行對賬單和銀行