資產(chǎn)負(fù)債核算的有關(guān)論述

資產(chǎn)負(fù)債核算的有關(guān)論述本章主要內(nèi)容第一節(jié)資產(chǎn)負(fù)債核算概述第二節(jié)資產(chǎn)負(fù)債存量核算第三節(jié)資產(chǎn)負(fù)債變動核算

第一節(jié)資產(chǎn)負(fù)債核算概述一、資產(chǎn)負(fù)債核算的產(chǎn)生和發(fā)展

1936年，美國學(xué)者迪金森（Dickingson）和伊金(Eakin)在《國民經(jīng)濟資產(chǎn)負(fù)債表》一文中，最先提出把企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表技術(shù)應(yīng)用于國民經(jīng)濟的構(gòu)想。國民資產(chǎn)負(fù)債核算作為一種成熟的核算方法，形成于20世紀(jì)60年代。美國耶魯大學(xué)教授R．W．戈德史密斯對此做出了重要貢獻(xiàn)。1956年，他在其《美國儲蓄研究》一書中，分別用現(xiàn)行價格和1923年不變價格估算了美國1896-1949年的國民財富年度數(shù)字，并編制了若干年份的國民資產(chǎn)負(fù)債表。1962年，他在其《戰(zhàn)后時期的美國國民財富》一書中，將美國國民財富的估算進(jìn)一步擴展到1958年，并對估算結(jié)果做了詳盡分析和說明。1968年，聯(lián)合國修訂SNA時，R.

斯通等人正式將國民資產(chǎn)負(fù)債核算納入整個國民經(jīng)濟核算體系。從此以后，SNA就成為一個既包括經(jīng)濟流量核算、又包括經(jīng)濟存量核算的完整核算體系，為把經(jīng)濟流量與經(jīng)濟存量結(jié)合起來開展各種經(jīng)濟分析，提供了廣闊的空間和現(xiàn)實的可行性。二、資產(chǎn)負(fù)債存量的分類資產(chǎn)負(fù)債核算的范圍：僅限于經(jīng)濟資產(chǎn)（而不是整個國民資源）。在國民資源中，除了包括一國所擁有的各種經(jīng)濟資產(chǎn)(又稱為國民財產(chǎn))外，還包括環(huán)境資產(chǎn)和人力資源。經(jīng)濟資產(chǎn)的概念的及分類經(jīng)濟資產(chǎn)：是指機構(gòu)單位對其擁有所有權(quán)，并且其所有者通過對它的使用能夠獲得經(jīng)濟利益的各種實體。包括各種非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。非金融資產(chǎn)按照產(chǎn)生的方式不同，又分為生產(chǎn)資產(chǎn)和非生產(chǎn)資產(chǎn)兩類。生產(chǎn)資產(chǎn)是作為生產(chǎn)過程的產(chǎn)出而產(chǎn)生的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、存貨和珍貴物品。非生產(chǎn)資產(chǎn)是自然發(fā)生的、或者是以生產(chǎn)范圍以外的方式由人發(fā)明的資產(chǎn)，包括土地、地下資產(chǎn)和非培育資產(chǎn)等有形非生產(chǎn)資產(chǎn)，以及專利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽和可轉(zhuǎn)讓的合同等無形非生產(chǎn)資產(chǎn)。金融資產(chǎn)（以及對應(yīng)的負(fù)債）主要是按金融手段的流動性和法律特征進(jìn)一步分為不同的類型。這些類型是：

（1）貨幣黃金和特別提款權(quán)，(無對應(yīng)的負(fù)債）

（2）通貨和存款，

（3）股票以外的證券，

（4）貸款，

（5）股票和其他權(quán)益，

（6）保險專門準(zhǔn)備金，

（7）其他應(yīng)收/應(yīng)付賬款?？傊?jīng)濟資產(chǎn)是由各種資產(chǎn)(包括非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn))和負(fù)債所組成的。這正是我們經(jīng)常以“資產(chǎn)負(fù)債”或“資產(chǎn)負(fù)債存量”這樣的術(shù)語來代替“經(jīng)濟資產(chǎn)”這一術(shù)語的原因所在。三、資產(chǎn)負(fù)債存量的估價原則與方法為使資產(chǎn)負(fù)債存量核算與積累核算保持一致，相互銜接，對各種資產(chǎn)負(fù)債存量的估價應(yīng)遵循以下原則：

（1）應(yīng)采用進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債核算時的現(xiàn)行價格對各種資產(chǎn)負(fù)債存量估價。這說明，國民資產(chǎn)負(fù)債核算的估價原則與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債核算不同（后者按歷史成本價格估價）。（2）對于同一筆資產(chǎn)，交易雙方(在金融資產(chǎn)的情形，就是債權(quán)人與債務(wù)人)應(yīng)按同一價格估價。

在實踐中，為了取得不同類型資產(chǎn)負(fù)債存量的現(xiàn)行價格，往往需要采用不同的估價方法。常用的有這樣幾種：（1）采用市場上觀察到的價格估價（簡稱為現(xiàn)行市價法）。具體又分為兩種情形：一是在市場上交易的資產(chǎn)或負(fù)債，直接以觀察到的市場價格估價。如上市交易的股票、房產(chǎn)與地產(chǎn)等，就可以采用這種方法。二是未上市交易的資產(chǎn)或負(fù)債，可以參照市場上相同的或類似的資產(chǎn)的交易價格估價。比如，通過與類似的已上市證券相比較，確定未上市的證券的價格，但考慮到未上市的證券的流通性較差，估價可以稍低一些。（2）采用通過累加和重估價資產(chǎn)的獲得減處置所得到的近似市場價格估價。這種估價方法實質(zhì)上是建立在永續(xù)盤存法基礎(chǔ)上的，所得出的該類資產(chǎn)在其有效期(或稱壽命期)內(nèi)某一時點的價格相當(dāng)于其現(xiàn)期獲得價格減去累計攤銷后的差額。就大多數(shù)固定資產(chǎn)而言，也就是按減去了累計固定資本消耗后的重置成本——現(xiàn)期購買者價格（對于自建廠房、自制設(shè)備等，采用基本價格）估價。這時，這種估價方法也可以稱為“減記重置成本法”。（3）采用預(yù)期未來收益的現(xiàn)值估價（簡稱為未來收益折現(xiàn)法）。這種方法要求首先根據(jù)特定類型資產(chǎn)的各種信息對未來收益做出合理的推斷，然后采用合適的折現(xiàn)率折現(xiàn)。對于一些收益不是延遲（如林木）就是分布在一個較長時期內(nèi)（如地下資產(chǎn)）的資產(chǎn)，較適宜采用這種方法估價。（4）對于以外幣標(biāo)價的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)換算成本幣。所選用的換算匯率必須是進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債核算時通行的市場匯率，并且是買入價與賣出價的中間值。四、國民資產(chǎn)負(fù)債核算與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債核算的區(qū)別和聯(lián)系

國民資產(chǎn)負(fù)債核算和企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債核算的區(qū)別：前者具有宏觀性，可以在機構(gòu)單位、機構(gòu)部門和經(jīng)濟總體三個層次上進(jìn)行；后者屬于微觀核算，只針對每一個企業(yè)。二者的估價原則不同：前者采用現(xiàn)行價格（不論是實際的，還是估算的）估價；后者則按歷史成本估價。二者關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債的分類不同：前者關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債的分類標(biāo)準(zhǔn)首先是資產(chǎn)的性質(zhì)，其次還考慮各類資產(chǎn)的產(chǎn)生方式、法律特征及金融資產(chǎn)的流動性；而后者關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債的分類主要著眼于流動性或變現(xiàn)能力（具體分類是：將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)，將負(fù)債分為流動負(fù)債和長期負(fù)債）。國民資產(chǎn)負(fù)債核算和企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債核算的聯(lián)系：國民資產(chǎn)負(fù)債核算要以企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債核算為基礎(chǔ)，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債核算資料是國民資產(chǎn)負(fù)債核算的主要資料來源（盡管在進(jìn)行國民資產(chǎn)負(fù)債核算時，首先必須對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)進(jìn)行價格調(diào)整和重新歸類，而后才能使用）。第二節(jié)資產(chǎn)負(fù)債存量核算資產(chǎn)負(fù)債存量核算：一般在一定時期(通常為一年)的期初和期末進(jìn)行，并且以資產(chǎn)負(fù)債表作為其主要的表現(xiàn)形式（包括期初資產(chǎn)負(fù)債表和期末資產(chǎn)負(fù)債表）。區(qū)分期初資產(chǎn)負(fù)債表和期末資產(chǎn)負(fù)債表，并不是說每一時期都需編制這樣兩張資產(chǎn)負(fù)債表，而僅在于分別描述一個經(jīng)濟循環(huán)周期的起點和終點的資產(chǎn)負(fù)債存量水平和結(jié)構(gòu)。對于金融資產(chǎn)和負(fù)債存量，還可以通過三維表的形式反映債權(quán)人部門和債務(wù)人部門之間的直接聯(lián)系。一、資產(chǎn)負(fù)債表（一）表式結(jié)構(gòu)不論是在期初或期末編制，也不論是按機構(gòu)單位、機構(gòu)部門或國民經(jīng)濟總體編制，資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)都是一樣的，左方記錄資產(chǎn)，右方記錄負(fù)債和凈值（見表6-1）。期初資產(chǎn)負(fù)債表凈值凈值：是資產(chǎn)負(fù)債表的平衡項，等于機構(gòu)單位、機構(gòu)部門或經(jīng)濟總體擁有的所有非金融和金融資產(chǎn)的價值減去其所有的未償還負(fù)債的價值所得之差額。就機構(gòu)單位或機構(gòu)部門而言，凈值概括地反映了供其支配的金融資源和非金融資源；就經(jīng)濟總體而言，凈值就是其國民財產(chǎn)的價值表現(xiàn)，并且等于一國所擁有的各種非金融資產(chǎn)與對國外凈債權(quán)的總和。我們可以給出下列公式：（1）凈值=資產(chǎn)總計-負(fù)債總計=非金融資產(chǎn)+金融資產(chǎn)-負(fù)債（2）國民財產(chǎn)=該國的凈值

=該國非金融資產(chǎn)總計+該國對國外的凈債權(quán)

資產(chǎn)負(fù)債部門綜合賬戶將各部門（含國外）的和經(jīng)濟總體的期初期末資產(chǎn)負(fù)債表并列在一起，可以得到資產(chǎn)負(fù)債部門綜合賬戶（見表6-2）。資產(chǎn)負(fù)債部門綜合賬戶（期初、期末）資產(chǎn)存量和平衡項負(fù)債和凈值合計國外經(jīng)濟總體為住戶服務(wù)非營利機構(gòu)住戶政府金融機構(gòu)非金融企業(yè)非金融企業(yè)金融機構(gòu)政府住戶為住戶服務(wù)非營利機構(gòu)經(jīng)濟總體國外合計992209922324282215911445041非金融資產(chǎn)

6047

6047243169810011043001生產(chǎn)資產(chǎn)

387503875811124590402040非生產(chǎn)資產(chǎn)

7365573679217218193963508897金融資產(chǎn)/負(fù)債1817338468728912162982976595

凈值412126813004352375104162761069210404010404349293216471455331非金融資產(chǎn)

6336

6336264175910271033183生產(chǎn)資產(chǎn)

406804068851173620422148非生產(chǎn)資產(chǎn)

8152630752220520185193802978金融資產(chǎn)/負(fù)債1972366986332214969753887363

凈值4337278130346284051095124211193注意事項1．由于“經(jīng)濟總體欄”的凈值是國內(nèi)各機構(gòu)部門凈值的合計，所以，國民財產(chǎn)也可以通過把國內(nèi)各機構(gòu)部門的凈值相加得到。

2．由于貨幣黃金和特別提款權(quán)都沒有對應(yīng)的負(fù)債，除貨幣黃金和特別提款權(quán)之外的其他金融資產(chǎn)才有對應(yīng)的負(fù)債，所以本國金融資產(chǎn)總計與負(fù)債總計之差并不剛好等于國外對本國的負(fù)債凈額，而是相差一個本國所擁有的貨幣黃金和特別提款權(quán)總額。

一國對國外的凈債權(quán)

=該國金融資產(chǎn)總計-該國負(fù)債總計

=該國擁有的貨幣黃金和特別提款權(quán)+國外對該國的負(fù)債凈額

3．除貨幣黃金和特別提款權(quán)之外，國內(nèi)各機構(gòu)單位或部門相互持有的金融資產(chǎn)和負(fù)債在經(jīng)濟總體層次上必然相互抵消。體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債部門綜合賬戶中，就是在“經(jīng)濟總體”欄，該國金融資產(chǎn)總計(含貨幣黃金和特別提款權(quán))與該國負(fù)債總計之差，必然表現(xiàn)為該國對國外的凈債權(quán)。

4．在關(guān)于經(jīng)濟總體和國外的“合計”欄中，除貨幣黃金和特別提款權(quán)之外，在其他金融資產(chǎn)類型上的資產(chǎn)合計與負(fù)債合計總是恒等的。其原因就在于債權(quán)與債務(wù)總是對等地發(fā)生。

5．在本國經(jīng)濟領(lǐng)土上擁有生產(chǎn)資產(chǎn)的單位都被當(dāng)作常往單位處理，所以，在資產(chǎn)負(fù)債部門綜合賬戶的“國外”欄不會出現(xiàn)生產(chǎn)資產(chǎn)。但在個別情形下，某個非常住單位可能與本國的常住單位發(fā)生非生產(chǎn)非金融資產(chǎn)的交易行為，因而“國外”欄的非生產(chǎn)資產(chǎn)可能不為零。

6．為說明更為詳細(xì)的資產(chǎn)負(fù)債狀況，實際編表時應(yīng)根據(jù)資料的可得性，對資產(chǎn)負(fù)債項目盡可能分得細(xì)一些。7．在以往的資產(chǎn)負(fù)債核算中，所采用的綜合表現(xiàn)形式如表6-3所示。目前我國的國民資產(chǎn)負(fù)債核算仍采用這種形式。國民資產(chǎn)負(fù)債表（期末）非金融企業(yè)金融機構(gòu)政府住戶為住戶服務(wù)非營利機構(gòu)國外合計使用來源使用來源使用來源使用來源使用來源使用來源使用來源（1）（2）（3）（4）（5）（6）（7）（8）（9）（10）（11）（12）（13）（14）非金融資產(chǎn)5331

145

1647

2932

349

0

10404

生產(chǎn)資產(chǎn)3183

103

1027

1759

264

6336

非生產(chǎn)資產(chǎn)2148

42

620

1173

85

0

4068

金融資產(chǎn)/負(fù)債978197238023669519863201832220514963038881527363凈值

4337

278

1303

4628

405

242

11193可見，表6-3所示的國民資產(chǎn)負(fù)債表與表6-2所示的資產(chǎn)負(fù)債部門綜合賬戶的區(qū)別僅僅是形式上的。（二）各種資產(chǎn)負(fù)債的具體估價方法如何對各種具體的資產(chǎn)負(fù)債項目進(jìn)行估價，是編制資產(chǎn)負(fù)債表的一大難點。

1．生產(chǎn)資產(chǎn)的估價

⑴有形固定資產(chǎn)：一般應(yīng)按扣除了累計固定資本消耗后的現(xiàn)期購買者價格（對于自建廠房、自制設(shè)備等，采用基本價格）估價。

其中，①某些工業(yè)廠房和設(shè)備、歷史紀(jì)念物等，如果沒有合適的市場購買者價格可以參考，可采用綜合物價指數(shù)對其原始構(gòu)建價值調(diào)整而得到一個近似市場價格。

②役畜、種畜、奶牛等，可根據(jù)特定牙齡的牲畜的現(xiàn)期市場價格（或基本價格）估價。

③培育的多年生林木，可按累計資本形成的現(xiàn)期減記價值估價。⑶存貨：①打算用于生產(chǎn)消耗的材料和用品、以及準(zhǔn)備專售的貨物應(yīng)按編制資產(chǎn)負(fù)債表時的通行

購買者價格估價②制成品存貨應(yīng)按編表時的基本價格估價③在制品存貨應(yīng)按編表時制成品的基本價格或生產(chǎn)成本的一定比例估價⑷珍貴物品：一般應(yīng)按編表時的實際或估計的購買價格估價⑵無形固定資產(chǎn)：①礦藏勘探應(yīng)按與其他單位簽訂的合同金額估價;或者根據(jù)自營勘探發(fā)生的成本估價;而過去發(fā)生的尚未完全攤銷的那部分勘探費，則按現(xiàn)期價格或成本重估價。

②

計算機軟件的估價與礦藏勘探類似。

③

娛樂、文學(xué)或藝術(shù)原作及其他無形固定資產(chǎn)，在市場上實際成交時，應(yīng)按其獲得價格估價；自己生產(chǎn)的，應(yīng)按重估后的現(xiàn)期生產(chǎn)成本扣減累計攤銷后估價，或按預(yù)期未來收益的現(xiàn)值估價。二、金融資產(chǎn)與負(fù)債存量三維分析表在很多情況下，人們希望更深入地了解債權(quán)人部門和債務(wù)人部門之間的直接金融聯(lián)系：“誰向誰通過何種金融工具提供了資金？”可是，資產(chǎn)負(fù)債表回答不了這一問題，它僅僅為分析人員提供了兩維信息。為了克服資產(chǎn)負(fù)債表在金融資產(chǎn)和負(fù)債存量核算方面的局限性，聯(lián)合國1993年SNA引入了金融資產(chǎn)和負(fù)債存量三維分析表。金融資產(chǎn)和負(fù)債存量三維分析表的表式結(jié)構(gòu)與金融交易三維分析表的表式結(jié)構(gòu)完全一樣，也由兩張表組成：一張表用于記錄按資產(chǎn)類型和債務(wù)人機構(gòu)部門交叉分類的金融資產(chǎn)存量，這張表可以簡稱為“金融資產(chǎn)存量三維分析表”（見表6-4）；另一張表用于記錄按負(fù)債類型和債權(quán)人機構(gòu)部門交叉分類的金融負(fù)債存量，這張表可以簡稱為“金融負(fù)債存量三維分析表”（見表6-5）。金融資產(chǎn)存量三維分析表金融負(fù)債存量三維分析表顯然，在起步階段，我們同樣可以首先只選擇某些重要的金融工具，編制一些局部的金融資產(chǎn)和負(fù)債存量三維分析表；然后逐漸增加金融工具的類型，編制更完整的金融資產(chǎn)和負(fù)債存量三維分析表。

第三節(jié)資產(chǎn)負(fù)債變動核算積累核算和資產(chǎn)負(fù)債變動核算都以資產(chǎn)和負(fù)債的變動作為核算對象。但是二者的側(cè)重點不同：前者把重點放在詳細(xì)地說明資產(chǎn)負(fù)債變化的原因上，而后者則側(cè)重于概括地反映資產(chǎn)負(fù)債變化的結(jié)果；前者屬于流量核算的范疇，而后者則直接為存量核算服務(wù)。總之，資產(chǎn)負(fù)債變動核算是希望以更為概括的方式反映從期初到期末各種資產(chǎn)和負(fù)債存量所發(fā)生的總變化，以便在期初資產(chǎn)負(fù)債表和期末資產(chǎn)負(fù)債表之間建立起更為直觀的聯(lián)系。

資產(chǎn)負(fù)債變動核算的表現(xiàn)形式資產(chǎn)負(fù)債變動核算采用三種表現(xiàn)形式：資產(chǎn)負(fù)債變化表；資產(chǎn)和負(fù)債賬戶；資產(chǎn)負(fù)債表和積累賬戶綜合表。

一、資產(chǎn)負(fù)債變化表資產(chǎn)負(fù)債變化表的結(jié)構(gòu)（如表6-6所示）：左方按經(jīng)濟資產(chǎn)的主要分類概括地反映資產(chǎn)的總變化；右方首先列示負(fù)債的總變化，然后是平衡項——凈值的總變化。按引起凈值變化的原因劃分，凈值的總變化又等于儲蓄和凈資本轉(zhuǎn)移、資產(chǎn)物量其他變化和名義持有損益分別引起的凈值變化之和。資產(chǎn)負(fù)債變化表資產(chǎn)負(fù)債變化部門綜合賬戶為系統(tǒng)地反映各部門從期初到期末的資產(chǎn)、負(fù)債及凈值的總變化，可以編制資產(chǎn)負(fù)債變化部門綜合賬戶（見表6-7）。它是把各部門（含國外）和經(jīng)濟總體的資產(chǎn)負(fù)債變化表并列在一起而得到的。資產(chǎn)負(fù)債變化部門綜合賬戶資產(chǎn)流量、存量及平衡項負(fù)債和凈值合計國外經(jīng)濟總體為住戶服務(wù)非營利機構(gòu)住戶政府金融機構(gòu)非金融企業(yè)非金融企業(yè)金融機構(gòu)政府住戶為住戶服務(wù)非營利機構(gòu)經(jīng)濟總體國外合計126957121258309179295371資產(chǎn)/負(fù)債總變化155285176332867791768482048225110561290非金融資產(chǎn)

289

289216126-1182生產(chǎn)資產(chǎn)

1930193449302108非生產(chǎn)資產(chǎn)

787577303319912329481金融資產(chǎn)/負(fù)債155285176332867791768

凈值總變化21610327630535-34501

儲蓄和資