企業(yè)重組的所得稅處理

企業(yè)重組的所得稅處理第一頁，共五十二頁，2022年，8月28日

企業(yè)重組的幾種形式企業(yè)法律形式改變債務重組股權收購財稅[2009]59號資產收購合并分立企業(yè)清算財稅[2009]60號第二頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/172新舊企業(yè)所得稅法概述中華人民共和國企業(yè)所得稅法

中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法

第三頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/173應當明確的幾個問題企業(yè)是誰的？企業(yè)法人代表有權力捐贈？什么是股權分置、對價、大小非解禁？什么是IPO、非公開發(fā)行、存量發(fā)行

企業(yè)重組債務重組股權收購資產收購合并、分立第四頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/174應當明確的幾個問題公允價值計量的功與過都是虧損彌補政策“惹的禍”對于在企業(yè)并購過程中，資產隱含增值是否實現(xiàn)的問題，既是納稅能力的確認問題，更是一個稅收優(yōu)惠的問題。資本運作的核心問題是關于交易的確定與交易資產計稅基礎的確認第五頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/175

背景介紹－并購交易企業(yè)所得稅稅收制度的發(fā)展2008年1月1日起實施的新企業(yè)所得稅法和實施條例只提供了一般性原則，對特殊并購交易的稅務處理沒有作出相關規(guī)定。2009年4月30日，財政部、國家稅務總局出臺了關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅【2009】59號）和關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅【2009】60號）（新重組條例）。新重組條例追溯至2008年1月1日起生效。第六頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/176以求真務實的態(tài)度捍衛(wèi)稅法的尊嚴關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知國稅發(fā)【2000】118號關于企業(yè)合并、分立業(yè)務有關所得稅問題的通知國稅發(fā)【2000】119號

關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知

財稅[2009]59關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知財稅[2009]60號企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦法（討論稿）第七頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/177資本運作中的個人所得稅問題

財政部國家稅務總局中國證券監(jiān)督管理委員會關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的通知財稅[2009]167號2009-12-31國家稅務總局關于做好限售股轉讓所得個人所得稅征收管理工作的通知國稅發(fā)

[2010]8號

2010-01-15

國家稅務總局關于限售股轉讓所得個人所得稅征繳有關問題的通知國稅函[2010]23號2010-01-18第八頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/178企業(yè)并購案例剖析中資銀行并購外國銀行，股權收購問題中資企業(yè)大舉收購境外企業(yè)，計稅基礎確認問題國家控股公司在二級市場增持控股公司股份問題上市公司收購非上市公司，股權轉讓巨額增值的稅收問題外國企業(yè)收購境內企業(yè)，內資企業(yè)變成外商投資企業(yè)問題第九頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/179重組業(yè)務稅收待遇的核心問題關于資產的計稅基礎問題—是否采用原價企業(yè)連續(xù)經(jīng)營前提----計稅基礎不變關于稅收優(yōu)惠是否遞延的問題—是否遞延關于虧損彌補的問題----限定條件

—不得享受并購企業(yè)的超額利潤第十頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1710企業(yè)重組業(yè)務稅收政策的基本原則稅法界定特殊重組的目的是為了在稅收"中性化"的基礎上達到公司的資產重組，重組所涉及的各方在重新組合之際沒有獲得稅收收益，也沒有受到稅收不利的影響，即在稅收方面將這種重組程序視為沒有發(fā)生過一樣來對待，而不是簡單理解給予稅收優(yōu)惠。第十一頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1711稅法對企業(yè)特殊性重組的技術處理第一，重組之際不存在稅收的課征第二，重組完成后，對并購企業(yè)應稅利潤的計算是以被收購企業(yè)資產重組之前的稅收要素為基礎，沒有因重組行為使并購企業(yè)接受資產的計稅基礎變化。重組與不重組稅收待遇一樣，公司只是改善了有關企業(yè)的結構，不是為了獲得投入資本的凈收益。第十二頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1712股份支付--收購與認購同時產生

特殊性重組的條件是收購方支付給被收購方的主要是股權支付，不是或很少是非股權支付額。被收購方的股東只不過是從一個企業(yè)的股東轉換成為另一個企業(yè)的股東，其代價是付出了原來投入企業(yè)的資產（資本），收購與認購同時產生。第十三頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1713一般性與特殊性重組稅務處理比較一般性稅務處理特殊性稅務處理條件沒有特定條件同時滿足五個條件確定計稅基礎按公允價值確定接受讓資產/股權原計稅基礎確定（與非股權補價支付額對應確認的資產轉讓所得或損失應計入計稅基礎）資產轉讓應稅所得/損失的確認當期確認（重組交易發(fā)生時確認）可選擇暫時遞延（與非股權補價支付額對應確認的資產轉讓所得或損失均應在交易發(fā)生時確認）資產轉讓應稅所得/損失的計算確認因資產/股權轉讓而實現(xiàn)的利潤/損失（非股權補價或貨幣性補價÷被轉讓股權的公允價值）X（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產計稅基礎）稅務虧損及稅務事項結轉在合并和分立中，不得結轉在合并和分立中允許結轉，但有限額第十四頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1714股權收購----非股權支付基本含義：股權收購就是股東變更收購方式：非股權支付基本原理：錢---資產(股權)---錢稅收待遇：確認損益典型事件：上市公司大小非解禁、非居民企業(yè)收購居民企業(yè)股權上市公司收購非上市公司、非上市公司收購上市公司第十五頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1715股權收購----股權支付基本含義：股權收購就是股東變更收購方式：股權支付

基本原理：錢---資產(股權)---股權稅收待遇：計稅基礎不變，不確認損益第十六頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1716資產收購----非股權支付基本含義：資產換取股權收購方式：非股權支付基本原理：錢---資產(股權)---錢(投資)稅收待遇：確認損益第十七頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1717資產收購---股權支付基本含義：資產換取股權（投資公司）收購方式：股權支付基本原理：錢---資產(股權)---投資稅收待遇：計稅基礎不變且不確認損益第十八頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/17182023/1/1719

資產增值、減值與稅收企業(yè)持有資產期間資產增值與減值問題重組過程中增值或損失問題資產評估損失的稅收待遇1.屬于財產損失范疇2.有條件限制評估3.相關流轉稅問題第十九頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1719長期股權投資的取得長期股權投資的持有長期股權投資的處置長期股權投資所得稅政策與管理第二十頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1720長期股權投資的取得以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資投資者投入的長期股權投資通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資通過債務重組取得的長期股權投資會計與稅收規(guī)定

結論：除另有規(guī)定者外，對長期股權投資成本的確認，會計與稅收沒有差異，另有規(guī)定是指免稅改組活動。第二十一頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1721長期股權投資的持有會計規(guī)定1.成本法2.權益法稅收規(guī)定結論：稅法對持有收益的確定，類似會計核算的成本法，企業(yè)實現(xiàn)的累計未分配利潤，未來有可能轉化為處置收益或處置損失，而改變稅收待遇。

第二十二頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1722長期股權投資的處置會計規(guī)定：處置投資時，投資的賬面價值與實際取得收入的差額，確認為當期投資損益。稅收政策：企業(yè)股權投資轉讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。

1.處置收益（一般情形企業(yè)清算）

2.處置損失（有條件扣除）

結論：除特殊的三種情況，存在持有收益轉換為處置收益的問題，重復征收不可避免。第二十三頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1723債務重組與稅收債務重組業(yè)務實際上是債權人與債務人圍繞償還或延期償還債務進行的一系列經(jīng)濟交易。企業(yè)任何經(jīng)濟交易都需要明確在會計上如何反映13，在計算所得稅方面如何處理。企業(yè)會計準則——債務重組（1998）企業(yè)會計準則——債務重組（2001）企業(yè)會計準則——債務重組（2006）債務重組的稅收待遇第二十四頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1724債務重組實質上市公司為何熱衷債務重組？

資產負債表---利潤表債務重組的方式

貨幣資金還債債務轉為股份

“稅轉股”—資產評估增值與減值第二十五頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1725債務重組業(yè)務所得稅處理原則經(jīng)濟合理原則所得與損失確認相對應的原則

反避稅的原則

第二十六頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1726債務重組業(yè)務實例分析1

2003年6月16日，紅光廠因購買材料而欠大宇公司貨款及增值稅款35.1萬元，由于紅光廠發(fā)生財務困難，不能按合同規(guī)定歸還欠款。2003年12月16日，經(jīng)雙方協(xié)定，紅光廠以其生產的產品歸還其全部欠款，該產品的不含稅銷售價格為20萬元，實際成本16萬元，雙方均為增值稅一般納稅人。第二十七頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1727債務重組雙方會計處理2001紅光廠的會計處理：

借：應付賬款351000貸：庫存商品160000應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）34000資本公積—其他資本公積157000大宇集團的會計處理：

借：原材料317000應交稅金——應交增值稅（進項稅額）34000貸：應收賬款351000第二十八頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1728債務重組雙方會計處理2006紅光廠的會計處理：

借：應付賬款351000貸：主營業(yè)務收入200000應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）34000營業(yè)外收入117000同時結轉相應的成本大宇集團的會計處理：

借：營業(yè)外支出117000原材料200000應交稅金——應交增值稅（進項稅額）34000貸：應收賬款351000第二十九頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1729不符合條件債務重組的會計處理大宇集團的會計處理：

借：原材料200000（現(xiàn)金234000）應交稅金—應交增值稅（進項稅額）34000

貸：應收賬款234000

應收賬款差額351000-234000=117000掛帳，報稅務機關審批。第三十頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1730企業(yè)合并所得稅政策與管理控股合并（資產收購、股權收購）被合并企業(yè)一定存在、稅收待遇不轉移吸收合并（發(fā)行權益、不發(fā)行權益）被合并企業(yè)一定消失如：中鋁與包鋁，稅收待遇轉移新設合并（一定發(fā)行權益）雙方一定消失，稅收待遇轉移稅收待遇：計稅基礎、虧損、稅收優(yōu)惠第三十一頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1731企業(yè)重組

資產負債表A

資產負債表B

3322

資產負債表A或C

3+23+2第三十二頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1732企業(yè)合并的支付方式支付現(xiàn)金轉讓非現(xiàn)金資產承擔債務發(fā)行權益證券第三十三頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1733非控制下的企業(yè)合并——購買法

合并成本會計采用的是公允價計量、稅法是采用成本法，強調的是付出代價的補償，還看是否有納稅能力。商譽處理合并成本大于或小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽或負商譽。每個會計期末，對商譽進行減值測試。合并前的利潤—稅法限定性遞延第三十四頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1734不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前稅收事項有合并企業(yè)承繼。不視為出售舊股，購買新股處理。換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。取得的非股權支付額，按規(guī)定確認財產轉讓所得或損失，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)的稅收待遇

第三十五頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1735合并企業(yè)的稅收待遇

被合并企業(yè)將全部資產和負債轉讓給合并企業(yè)，除與非股權支付額相對應部分的資產外，合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的全部資產和負債的計稅基礎應以原計稅基礎確定。第三十六頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1736零收購如被合并企業(yè)的資產與負債基本相等，即凈資產幾乎為零，合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)全部債務的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價值轉讓、處置全部資產，不計算資產的轉讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持有的舊股。第三十七頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1737企業(yè)分立所得稅政策與管理企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部資產分離轉讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設的企業(yè)(以下簡稱分立企業(yè))，為其股東換取分立企業(yè)的股權或其他財產。存續(xù)分立、新設分立第三十八頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1738企業(yè)分立稅收待遇被分立企業(yè)可不確認分離資產的轉讓所得或損失，不計算所得稅。被分立企業(yè)納稅事項由接受資產的分立企業(yè)繼承。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經(jīng)評估確認的價值進行調整。被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)股權的成本應以放棄的“舊股”的成本為基礎確定。第三十九頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1739企業(yè)清算所得稅政策與管理企業(yè)清算的管理營業(yè)期限屆滿股東會或者股東大會決議解散；重組解散依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責令關閉或者被撤銷依照公司法規(guī)定予以解散的。清算所得的確認第四十頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/17402023/1/1741非貨幣性資產交易與免稅重組

非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價，25%以內）。

貨幣性資產，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。第四十一頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/17412023/1/1742非貨幣資產交換會計處理

具有商業(yè)性質的：應當以換入資產公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益不具有商業(yè)性質的：應當以換出資產賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。第四十二頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/17422023/1/1743不具有商業(yè)性質的交易發(fā)生補價時支付補價的，應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。收到補價的，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。第四十三頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/17432023/1/1744非貨幣交易的稅收待遇除另有規(guī)定外，一律視為“以物易物”處理，即銷售一項資產購買另一項資產。其中另有規(guī)定是指：

企業(yè)整體資產轉讓的所得稅處理企業(yè)整體資產置換的所得稅處理

企業(yè)合并與分立

結論：對交易過程中補價所對應的增值部分征稅第四十四頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/17442023/1/1745

企業(yè)改組實例分析武漢天利公司置換前資產情況項目賬面價值評估價值存貨420490長期股權投資100190固定資產500600無形資產180190

總資產12001470武漢順捷集團置換前資產情況

項目賬面價值評估價值存貨340570長期股權投資180210固定資產280330無形資產200240

總資產10001350第四十五頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/17452023/1/1746

免稅改組稅收與會計差異交易屬性的判斷是否屬于免稅改組、是否具有商業(yè)性質對補價的確認稅收對補價對應的增值確定應納稅所得額會計將換出資產的補價收入沖減換入資產的入賬成本換入資產成本的確認（稅法大、會計?。┑谒氖摚参迨?，2022年，8月28日2023/1/1746免稅改組的增值與計稅基礎的確認天利公司收取補價部分的實際成本為：成本為97.961470：1200=120：X

增值為22.041470：270=120：Y

換入資產的入賬價值1102.04

1102.04=1200-97.96

第四十七頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/1747

免稅改組資產計稅基礎的確定武漢天利公司置換后資產情況項目置換后資產計稅成本存貨465.31長期股權投資171.43固定資產269.39無形資產195.91總資產1102.041200-97.96=1102.04武漢順捷集團置換后資產情況項目置換后資產計稅成本存貨373.33長期股權投資144.76固定資產457.15無形資產144.76總資產1120

1000+120=1120第四十八頁，共五十二頁，2022年，8月28日2023/1/17