《稅務籌劃》某某年第7期

稅務籌劃2004年第7期（總第7期）潤博財稅顧問工作室目錄1籌劃前沿籌劃理論企業(yè)集團稅務籌劃探爭辯2籌劃技術(shù)稅務籌劃的八大技術(shù)手段10稅務律師律師談法最新稅務政策分析（2004年12月）20律師提示稅務籌劃風險分析及把握探討28籌劃實務論國外投資中設(shè)立分支機構(gòu)和子公司的稅務籌劃34財稅研究論稅務會計的基本前提與一般原則38經(jīng)典案例巧打公司分立牌土地增值又減稅42不妨利用虧損額做文章——個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務籌劃45法規(guī)速遞48關(guān)于潤博79籌劃理論企業(yè)集團稅務籌劃探討西方國家對集團公司有多種不同的稱謂，包括企業(yè)集團(BusinessGroup)、控股公司(HoldingCompany)、多分部制企業(yè)(MultidivisionalCompany)、多元化經(jīng)營企業(yè)(MultibusinessCompany)或者綜合企業(yè)(Conglomerate)等，但是在中國企業(yè)開頭多元化進展的時候，我國首先接受的概念是“企業(yè)集團”——這個概念始終沿用到今日。我國的企業(yè)集團實際上自1994年以后開頭消滅，這與我國的經(jīng)濟進展是同步的，尤其是民營企業(yè)集團的進展、壯大。企業(yè)集團的基本特點：(1)通過資本紐帶明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系和資產(chǎn)經(jīng)營責任；(2)建立和健全母子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和公司治理結(jié)構(gòu)；(3)進行了資產(chǎn)和組織上的重組，實現(xiàn)了從松散型管理向緊密型管理、從職能型結(jié)構(gòu)向事業(yè)部結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變。本文所探討的集團稅務籌劃是站在企業(yè)集團的核心公司，即最高層面的控股公司的角度，對整個企業(yè)集團的經(jīng)營進行稅務籌劃。所謂最高層面的控股公司實際上指的是在我國企業(yè)集團工商登記法規(guī)中的“母公司”。依據(jù)我國的工商登記法規(guī)規(guī)定，登記成立企業(yè)集團公司是需要滿足肯定條件的，但是本文中所探討的企業(yè)集團稅務籌劃并不限于經(jīng)過法定登記成立的企業(yè)集團公司，而是包括全部的具有企業(yè)集團公司性質(zhì)的經(jīng)營體，這是由于，企業(yè)集團可以不需要注冊或者在名稱中體現(xiàn)出來，由于任何一個從事多元化經(jīng)營、母子公司產(chǎn)權(quán)關(guān)系明確和接受了多分部制結(jié)構(gòu)的企業(yè)就可以被看成是一個企業(yè)集團(或者是控股公司、多行業(yè)經(jīng)營企業(yè)、多分部制企業(yè)，只是為了便利我們才稱之為企業(yè)集團)，即使它們并不滿足我國的有關(guān)工商登記法規(guī)?？毓晒镜闹饕蝿站褪侵贫瘓F的進展戰(zhàn)略、進行集團層面的資本運營、對下屬企業(yè)進行把握，一般其本身并不從事具體的經(jīng)營活動。所以其稅務籌劃的主要特點是從企業(yè)集團整體利益動身，為減輕企業(yè)集團總體稅收負擔，提高企業(yè)集團的稅后收益為目標而對企業(yè)集團的經(jīng)營、投資、籌資等經(jīng)濟活動做出的一種戰(zhàn)略性的籌劃活動。其籌劃原理與一般企業(yè)的稅務籌劃基本相同，都是在法律允許的空間內(nèi)，通過細心使用免稅技術(shù)、減稅技術(shù)、稅率差異技術(shù)、分割技術(shù)、扣除技術(shù)、抵免稅技術(shù)、延期納稅技術(shù)、退稅技術(shù)等技術(shù)手段來縮小稅基、降低稅率、合理歸屬收入和費用支出的納稅年度、延緩納稅期限，達到預期的目標；但是由于企業(yè)集團本身的特點打算了其籌劃手段與籌劃效果有自身的特點，總體來說：企業(yè)集團的稅務籌劃具有超前性、目的性、全局性等一般特征，但在戰(zhàn)略選擇、兼并重組、經(jīng)營調(diào)整等方面有其特殊的籌劃需求；從籌劃效果來說，由于企業(yè)集團的資金存量大，盤活、調(diào)度效果明顯，所以企業(yè)集團有更好的條件、更多的資源和更大的空間來實施稅務籌劃，在籌劃效果方面有著獨立企業(yè)所無可比擬的優(yōu)勢。企業(yè)集團稅務籌劃基本思路，一般可從以下方面著手進行：１.縮小集團企業(yè)或集團的稅基?？s小稅基，可以削減應納稅額，例如在稅法允許范圍和限額內(nèi)，實現(xiàn)各項成本費用扣除和攤銷的最大化等，削減應納稅所得額。２.使集團整體適用較低的稅率。在稅法中除少數(shù)稅種接受單一稅率外，均有各種不同的稅率，有的還接受累進稅率，在稅務籌劃方面有著寬敞的籌劃空間。３.合理歸屬集團企業(yè)或集團所得的年度。所得歸屬的處理，可以通過收入、成本、損失、費用等項目之增減或分攤而達到，但需要正確猜測銷售的形成、各項費用的支付，了解集團獲利的趨勢，做出合理的支配，才能享受最大利益。４.集團整體延緩納稅期限。資金具有時間價值，延緩納稅期限，可享受類似無息貸款的利益。一般而言，應納稅款延期越長，所獲得利益越大。當經(jīng)濟處于通貨膨脹期間，延緩納稅的理財效益更為明顯。５.利用稅負轉(zhuǎn)嫁方式降低集團稅負水平。稅負轉(zhuǎn)嫁存在經(jīng)濟交易之中，通過價格變動實現(xiàn)，而集團內(nèi)部企業(yè)投資關(guān)系簡單，交易往來頻繁，為稅負轉(zhuǎn)嫁到集團之外制造了條件。６.平衡集團各納稅企業(yè)之間的稅負。通過集團的整體調(diào)控、戰(zhàn)略進展和投資延長，主營業(yè)務的分割和轉(zhuǎn)移，以實現(xiàn)稅負在集團內(nèi)部各納稅企業(yè)之間的平衡和協(xié)調(diào)，進而降低集團整體稅負，這是企業(yè)集團在納稅籌劃方面的特色。具體來說，企業(yè)集團的稅務籌劃應依據(jù)上述籌劃思路，主要從投資、籌資、經(jīng)營活動三個領(lǐng)域制定集團的稅務籌劃戰(zhàn)略。其中投資、籌資的稅務籌劃是企業(yè)集團不同于一般企業(yè)的籌劃領(lǐng)域。另外在經(jīng)營領(lǐng)域籌劃中，企業(yè)集團運用轉(zhuǎn)移定價、稅負轉(zhuǎn)嫁等方式的空間遠大于一般企業(yè)。一、企業(yè)集團投資中的稅務籌劃探討企業(yè)集團投資的稅務籌劃是指企業(yè)集團依據(jù)國家法律法規(guī)中有關(guān)投融資的減免稅優(yōu)待，借助成員企業(yè)的新建及合并，項目投資的合理配置，達到稅負抑減、稅后利潤長期穩(wěn)定增長的目的。1.審慎選擇核心成員企業(yè)類型：是指企業(yè)集團依據(jù)稅法對不同類型企業(yè)的稅收優(yōu)待規(guī)定，通過對核心企業(yè)的類型選擇，達到減輕稅收負擔的目的。我國企業(yè)按投資來源分類，可分為內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，內(nèi)、外資企業(yè)分別實行不同的稅收政策；另外，同一類型的企業(yè)內(nèi)部組織形式不同，稅收政策也不盡相同。由于不同類型的企業(yè)其擔當?shù)亩愗摬幌嗤髽I(yè)集團在進行兼并重組或者產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整時，應當謹慎選擇核心成員企業(yè)類型，實現(xiàn)整體稅負最低。我國目前對內(nèi)、外資企業(yè)征收的稅收主要有流轉(zhuǎn)稅、所得稅和其他各稅三大部分。內(nèi)、外資企業(yè)稅負存在很大區(qū)分：內(nèi)資企業(yè)的減低優(yōu)待稅率幅度較小，為18%、27%兩檔，這主要是照看投資規(guī)模較小、盈利水平較低的小型企業(yè)；而外商投資企業(yè)的減低優(yōu)待稅率幅度較大，分別為15%、24%兩檔，主要是體現(xiàn)地區(qū)性和產(chǎn)業(yè)性的政策傾斜。內(nèi)資企業(yè)的減免稅優(yōu)待政策適用范圍較窄，主要是對第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)，利用“三廢”企業(yè)以及勞動就業(yè)服務企業(yè)、校辦工廠、福利生產(chǎn)企業(yè)等；外商投資企業(yè)的減免稅優(yōu)待適用范圍較寬，主要是對生產(chǎn)性企業(yè)、產(chǎn)品出口企業(yè)、先進技術(shù)企業(yè)以及從事能源、交通、港口、碼頭建設(shè)的企業(yè)等等。內(nèi)資企業(yè)的減免稅期限較短，一般為l—3年；外商投資企業(yè)的減免稅期限一般都在5年或5年以上。另外，適用其他各稅的稅種數(shù)不同：內(nèi)資企業(yè)適用10個稅種；而外商投資企業(yè)則適用6個稅種。由此可見，企業(yè)集團在兼并重組內(nèi)部企業(yè)時在法律允許的行業(yè)內(nèi)可考慮樂觀吸引外資，共同組建集團核心企業(yè)。對于不具備吸取外資條件的企業(yè)集團，仍可通過選擇在特殊地區(qū)或者特殊行業(yè)組建核心成員企業(yè)達到籌劃目的。例如，對于在經(jīng)濟特區(qū)或高新技術(shù)開發(fā)區(qū)投資設(shè)廠，國家和地方政府也有很多優(yōu)待政策，作為企業(yè)集團就可以通過在經(jīng)濟特區(qū)或高新技術(shù)開發(fā)區(qū)投資組建自己的核心企業(yè)，達到企業(yè)集團籌劃的目的。2.選擇恰當?shù)耐顿Y方式：目前，我國一些企業(yè)集團樂觀致力于資本運作、企業(yè)重組，選擇合理的投資方式所帶來的稅負水平削減效應將具有重要經(jīng)濟意義。以中外合資經(jīng)營企業(yè)為例，投資者可以用貨幣方式投資，也可以用建筑物、廠房、機械設(shè)備或其他物件、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)、場地使用權(quán)等作價投資。為了鼓舞中外合資經(jīng)營企業(yè)引進國外先進機械設(shè)備，中國稅法規(guī)定，依據(jù)合同規(guī)定作為外國合營者出資的機械設(shè)備、零部件和其他物料，合營企業(yè)以投資總額內(nèi)的資金進口的機械設(shè)備、零部件和其他物料，以及經(jīng)審查批準，合營企業(yè)以增加資本新進口的國內(nèi)不能保證供應的機械設(shè)備、零部件和其他物料，可免征關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅。假設(shè)企業(yè)集團欲投資興辦一生產(chǎn)高科技產(chǎn)品中外合資經(jīng)營企業(yè)，需要從合資外方購進一項專利權(quán)，金額為100萬美元；假如以該合資企業(yè)名義向外方購買這項專利權(quán)，該外商應按轉(zhuǎn)讓該項專利權(quán)的所得繳納預提所得稅20萬美元，其計算公式為：100萬美元×20%=20萬美元。假如改為外商以該項專利權(quán)作為投資入股100萬美元，則可免繳20萬美元的預提所得稅。以貨幣方式進行投資同樣能夠達到籌劃效果。以中外合資經(jīng)營企業(yè)為例，中外合資經(jīng)營者在投資總額內(nèi)或以追加投入的資本進口機械設(shè)備、零部件等可免征關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅。這就是說合資中外雙方均以貨幣方式投資，用其投資總額內(nèi)的資本或追加投入的資本進口的機械設(shè)備、零部件等，同樣可以享受免征關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的照看。3.選擇適宜的投資產(chǎn)業(yè)：企業(yè)集團可以依據(jù)國家產(chǎn)業(yè)政策和稅收優(yōu)待規(guī)定，通過對被投資企業(yè)所從事產(chǎn)業(yè)的選擇，以達到減輕稅負的目的。例如，我國對生產(chǎn)性企業(yè)和非生產(chǎn)性企業(yè)存在肯定的稅收差別，主要體現(xiàn)在外商投資企業(yè)所得稅方面。對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開頭獲利年度起，第一年和其次年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。另外還對從事農(nóng)、林、牧業(yè)、能源、交通、港口、碼頭、機場以及產(chǎn)品出口和先進技術(shù)企業(yè)規(guī)定了更優(yōu)待的稅收政策。而對非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)則沒有減免企業(yè)所得稅的照看。企業(yè)集團在進行投資決策時，要使投資行為既符合國家的產(chǎn)業(yè)政策，又要體現(xiàn)出稅收的政策導向，通過對生產(chǎn)性企業(yè)和非生產(chǎn)性企業(yè)不同稅收優(yōu)待的分析比較，綜合考慮流轉(zhuǎn)稅和所得稅的總體負擔，選擇最佳投資方案。在實踐中，企業(yè)集團可以通過投資綜合利用“三廢”開發(fā)產(chǎn)品的企業(yè)或者項目從而享受減免稅待遇。也可利用中國稅法規(guī)定的出口退稅政策開辦享受出口退稅政策產(chǎn)品的成員企業(yè)達到減稅目標。另外，企業(yè)集團通過兼并收購虧損企業(yè)。實行低成本擴張戰(zhàn)略，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)重組，也可以享受盈虧抵補的稅收好處。二、企業(yè)集團籌資中的稅務籌劃探討企業(yè)集團籌資中的稅務籌劃主要指：首先，企業(yè)集團利用其自身優(yōu)勢，通過設(shè)立內(nèi)部財務中心或者結(jié)算中心的模式來實現(xiàn)效益的最大化，具體分析如下：設(shè)立企業(yè)集團財務中心，一是利用企業(yè)集團的資源和信譽優(yōu)勢，以集團核心控股公司的名義實現(xiàn)整體對外籌資，然后企業(yè)集團內(nèi)部層層分貸，解決集團內(nèi)部企業(yè)籌資難的問題，這樣簡潔取得銀行的優(yōu)待利率，提高籌資效率，降低籌資費用，實現(xiàn)集團資金結(jié)構(gòu)和債務比例的最優(yōu)化，同時，大量利息收入就可以通過財務中心得到籌劃和安排，可以取得抵免稅款或延緩納稅的效果；二是集團財務中心通過對集團內(nèi)部資金的同意調(diào)類和運營管理，將削減企業(yè)集團的資金沉淀量，達到降低對外籌資量的目的，從稅務籌劃角度看，充分利用內(nèi)部資金，同樣可以從整體上降低對外籌資的費用，而且通過內(nèi)部籌資費用的轉(zhuǎn)移支付可以實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，達到稅務籌劃的目的。其次，利用租賃方式實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，從而實現(xiàn)集團整體稅負的降低，達到稅后收益最大化的籌劃目標，具體分析如下：租賃是企業(yè)集團用以減輕稅負的重要籌劃方法。對承租人來說，租賃可獲雙重好處：一是可以避開因長期擁有機器設(shè)備而承受的負擔和風險；二是可在經(jīng)營活動中以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤，從而減輕稅負。對承租單位來講，租金的支付比較穩(wěn)定，與購買機器設(shè)備相比，具有較大的均衡性。由于購買設(shè)備時，其價款一般為一次性支付，即使接受分期付款方式，資金的支付時間仍比較集中。而租賃支付租金的方式，可在簽訂合同時雙方共同商定，這樣，承租企業(yè)可從減輕稅負的角度動身，通過租金的平衡支付來削減企業(yè)的利潤水平，使利潤在各個年度均攤，以減輕稅負。當出租人和承租人屬同一利益集團時，租賃可以使他們之間直接、公開地將資產(chǎn)從一個企業(yè)轉(zhuǎn)給另一個企業(yè)。同一利益集團中的一方出于某種稅收目的，將贏利較好的生產(chǎn)項目連同設(shè)備一道以租賃形式轉(zhuǎn)租給另一方，并依據(jù)有關(guān)規(guī)定收取相對足額的租金，最終可使該利益集團的稅負降低。需要說明的是，利用租賃來減輕稅負主要指的是經(jīng)營租賃，承租方租入設(shè)備后對資產(chǎn)及將來應付的租金無須作賬務處理，僅在租入設(shè)備登記簿上予以登記，因而這種經(jīng)濟資源并沒有反映在承租方的資產(chǎn)負債表中，但承租方為取得使用權(quán)支付的租金應以租賃費用反映在每期的損益表中，所以接受經(jīng)營租賃的方法既達到了減輕稅負的目的，又可以籌集到表外資金，以滿足投資或擴大生產(chǎn)力量的需要。對于融資性租賃，由于其會計處理要求確認租賃資產(chǎn)和租賃負債，它是一種表內(nèi)籌資方式，會給承租人帶來不利的影響。如由于企業(yè)債務金額上升，凈利潤率、資產(chǎn)收益率、股本收益率等指標就會下降，資產(chǎn)負債率就會上升。因此，承租人一般不情愿租賃合同被認定為融資租賃。怎樣才能使融資租賃合同被視為經(jīng)營租賃進行會計處理呢？我國《企業(yè)會計準則——租賃》規(guī)定，企業(yè)在對租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)全部權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等因素。同時依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，考察與租賃資產(chǎn)全部權(quán)有關(guān)的風險和酬勞是否轉(zhuǎn)移，來具體區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃。一般在租賃合同中不要涉及資產(chǎn)全部權(quán)的轉(zhuǎn)移和廉價購買權(quán)問題，或?qū)⒆赓U期設(shè)定為比租賃資產(chǎn)有效經(jīng)濟年限的７５％稍短一些即可，這樣可以避開被認定為融資租賃。再次，集團公司可以接受可轉(zhuǎn)換債券模式。企業(yè)利用發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的方式籌集資金的好處是：一方面，可以在債券的存續(xù)期內(nèi)享受利息減稅的優(yōu)待；另一方面，債券的存續(xù)期滿時，若債券轉(zhuǎn)換獲得成功，企業(yè)則不需用現(xiàn)金償還本金。所以該方式能為籌資企業(yè)帶來較大的經(jīng)濟利益。而且通過發(fā)行該類債券，實現(xiàn)“資本弱化”，達到降低籌資成本，實現(xiàn)最大稅后收益的目的（由于從市場角度看，權(quán)益融資成本一般會高于債務融資，而且二者的稅務負擔不同，權(quán)益融資的稅務成本遠高于債務融資，在此不具體論述）。三、企業(yè)集團經(jīng)營活動中的稅務籌劃探討企業(yè)集團經(jīng)營活動中的稅務籌劃特點主要是利用稅負轉(zhuǎn)嫁、互惠定價、成本費用調(diào)整等方式實現(xiàn)企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移，從而從集團整體層面上達到降低稅負、實現(xiàn)稅后收益最大化的目標。1.稅負轉(zhuǎn)嫁籌劃方式稅負轉(zhuǎn)嫁是指納稅人在繳納稅款之后，通過各種途徑，將稅收負擔轉(zhuǎn)移給他人擔當?shù)倪^程，其旨在消退或減輕自身的納稅義務。稅負轉(zhuǎn)嫁基本上與稅法無關(guān)，只是利用商品購銷過程中價格的把握而將稅負轉(zhuǎn)嫁給他人，其行為并未侵害國家利益，亦不構(gòu)成違法行為。因此，稅負轉(zhuǎn)嫁受到企業(yè)集團的普遍青睞。商品或生產(chǎn)要素的供求彈性打算著稅收能否轉(zhuǎn)嫁、如何轉(zhuǎn)嫁以及轉(zhuǎn)嫁的有效程度。在稅收轉(zhuǎn)嫁的問題上，較為常見的是：一部分稅收通過提高商品或生產(chǎn)要素的價格，向后轉(zhuǎn)嫁給商品或生產(chǎn)要素的購買者；另一部分稅收則通過壓低商品或生產(chǎn)要素進價，向前轉(zhuǎn)嫁給商品或生產(chǎn)要素的供應者。至于轉(zhuǎn)嫁程度的大小，則要視供求彈性的力氣對比（即供應彈性和需求彈性之間的比率）而定。企業(yè)集團由眾多的獨立企業(yè)組成，其若干企業(yè)在整個經(jīng)濟鏈條上，都可以看做中間商。中間商應能依據(jù)消費者需求的變化機敏調(diào)整自己的需求彈性。假如需求彈性大于供應彈性時，則向前轉(zhuǎn)嫁的可能性大，即稅收會更多地落在商品或生產(chǎn)要素供應者的身上；假如需求彈性小于供應彈性，則向后轉(zhuǎn)嫁的部分較大，即稅收會更多地落在購買者或最終的消費者身上。影響稅負轉(zhuǎn)嫁的重要因素除了供求彈性以外，還包括課稅范圍、計稅方法、經(jīng)濟交易以及市場結(jié)構(gòu)類型等因素。一般認為，課稅范圍越寬廣，越易于稅收轉(zhuǎn)嫁。從量計稅，由于稅額不受價格變動影響，稅收轉(zhuǎn)嫁困難；從價計稅，由于稅額隨價格的升降而波動，稅收轉(zhuǎn)嫁就比較簡潔。稅收轉(zhuǎn)嫁一般是通過將稅款加于商品或生產(chǎn)要素的價格之中轉(zhuǎn)嫁給他人，是在經(jīng)濟交易發(fā)生過程中實現(xiàn)的，經(jīng)濟交易是稅收轉(zhuǎn)嫁的必要條件。對于不同的市場結(jié)構(gòu)，稅收轉(zhuǎn)嫁的狀況不同。一般認為，在完全競爭的條件下，稅收短期內(nèi)無法予以轉(zhuǎn)嫁。但從長期來看，在產(chǎn)品生產(chǎn)成本不變的條件下，各個生產(chǎn)者是形成整個行業(yè)提價的一股不行低估的力氣，從而稅收最終要加在價格之中，而完全向后轉(zhuǎn)嫁給消費者。在壟斷競爭市場下，單個生產(chǎn)者可利用自己產(chǎn)品的差異性對價格進行適當調(diào)整，從而有可能把稅收部分地加入價格向后轉(zhuǎn)嫁給消費者。2.互惠定價籌劃方式互惠定價亦稱轉(zhuǎn)移定價，是集團依據(jù)其經(jīng)營戰(zhàn)略目標，在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售商品、供應勞務和特地技術(shù)、資金借貸等活動時所確定的集團內(nèi)部價格。它不由市場供求打算，主要聽從于集團整體利潤的要求。所謂關(guān)聯(lián)企業(yè)，是各自有著獨立法人資格但彼此又有某種相關(guān)利益關(guān)系的企業(yè)。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可能是母子公司關(guān)系，也可能只是一些松散的企業(yè)聯(lián)合?；セ荻▋r本身可能蘊含多重目的，為減輕稅負而接受的互惠定價，是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過利潤轉(zhuǎn)移，達到降低集團整體稅負的手段。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間互惠定價的方式，主要有以下幾種：一是通過零部件、產(chǎn)成品的銷售價格影響產(chǎn)品成本、利潤；二是在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間收取較高或較低的運輸費用、保險費、回扣、傭金等以轉(zhuǎn)移利潤；三是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的固定資產(chǎn)購置價格和使用期限來影響其產(chǎn)品成本和利潤水平；四是通過供應詢問、特許權(quán)使用費、貸款的利息費用以及租金等來影響關(guān)聯(lián)公司的產(chǎn)品成本和利潤。互惠定價法作為集團企業(yè)間一種頗為有效的稅務籌劃方法，一般有以下兩種籌劃定勢：（1）集團內(nèi)部各納稅企業(yè)稅率存在差異，比如有Ａ、Ｂ兩企業(yè)，Ａ企業(yè)適用的稅率高，Ｂ企業(yè)適用的稅率低或處在免稅期，當Ａ企業(yè)銷售產(chǎn)品給Ｂ企業(yè)時，應低價銷售；相反，Ｂ企業(yè)銷售產(chǎn)品給Ａ企業(yè)時，應提高價格。（2）集團內(nèi)部各納稅企業(yè)盈虧存在差異，比如有Ｃ、Ｄ兩企業(yè)，Ｃ企業(yè)處在高利潤期，Ｄ企業(yè)處在虧損期，通過互惠定價可以轉(zhuǎn)移利潤，原理同上。但是，接受互惠定價轉(zhuǎn)移利潤必需有度。雖然在市場經(jīng)濟中，商品的市場價格總是處于變動狀態(tài)之中，商品定價逐步變?yōu)槠髽I(yè)自己的市場決策，這為通過互惠定價開展稅務籌劃供應了條件。但是，企業(yè)集團在接受互惠定價法進行稅務籌劃時，對于互惠定價的確定，肯定不能任憑調(diào)整，違反市場經(jīng)濟的交易規(guī)章和價值規(guī)律。而且，稅法也有明確規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易應按獨立企業(yè)間的交易進行，否則稅務機關(guān)將進行調(diào)整。接受互惠定價轉(zhuǎn)移利潤是一種藝術(shù)，需要在商品價格波動的合理范圍內(nèi)進行，并且有充分的理由。3.成本費用調(diào)整籌劃方式企業(yè)集團在籌劃過程中通過對成員企業(yè)成本費用項目的合理安排或調(diào)整，使集團企業(yè)達到籌劃目標。應當指出的是，成本費用的合理安排或調(diào)整，應當依據(jù)政府稅法、財務會計準則、制度的有關(guān)規(guī)定，運用成本費用值的最佳組合來實現(xiàn)最大限度地抵銷利潤，擴大成本計算。成本費用的調(diào)整適用于類企業(yè)集團的全部企業(yè)，在具體運用時，有發(fā)出材料計算法、庫存成本計算法、折舊計算法、費用安排法以及技術(shù)改造運用法等。一般而言，企業(yè)集團在制定稅務籌劃策略時往往要綜合使用以上各類方式，例如互惠定價與合理選擇投資企業(yè)類型方法的綜合運用，才能夠達到降低稅負水平，提高企業(yè)集團稅后收益的目標?？傊?，集團公司通過稅務籌劃，將稅收杠桿的制約導向功能有機地融會到企業(yè)財務決策和戰(zhàn)略選擇中，以期優(yōu)化集團市場價值取向，促使集團整體理財行為的科學化，最終實現(xiàn)企業(yè)集團的最大效益。參考文章：蔡昌《集團公司稅收籌劃策略》（中國稅務報2002年2月19、26日）盧盈軍《企業(yè)集團如何進行納稅籌劃》（中華財會網(wǎng)）張美中《企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組階段的納稅籌劃》（稅收與市場調(diào)查）2002年第四期籌劃技術(shù)1．免稅的含義免稅是國家對特定的地區(qū)、行業(yè)、企業(yè)、項目或狀況(特定的納稅人或納稅人的特定應稅項目，或由于納稅人的特殊狀況)所賜予納稅人完全免稅的照看或嘉獎措施。免稅可以是國家的一種稅收照看方式，同時也可以是國家出于政策需要的一種稅收嘉獎方式，它是貫徹國家經(jīng)濟、政治、社會政策的經(jīng)濟手段。我國對某些患病嚴峻自然災難地區(qū)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)在肯定時期賜予免稅，就是屬于國家掛念那些地區(qū)恢復生產(chǎn)的稅收照看；我國對滿足特定條件的內(nèi)外資企業(yè)定期免稅，是國家出于政策需要的稅收嘉獎。這種稅收嘉獎有時也稱稅收優(yōu)待、稅收鼓舞、稅收刺激、稅收激勵，這是稅式支出（指政府對納稅的納稅義務所作的減免。之所以稱為稅式支出，是由于它在某些方面與政府的直接支付或補助金有類似作用：①像政府的直接補助那樣增加受惠者收入；②將影響受惠者的支出模式；③削減政府的歲入，從而像增加政府支出一樣，會增加政府財政赤字或削減財政盈余。稅式支出的內(nèi)容大致有：各種扣除、延期納稅、免稅或不予課稅、稅收抵免及降低稅率等）的一種重要形式。各國稅法里的免稅鼓舞規(guī)定隨處可見，它是各國稅收制度的組成部分，是接受免稅技術(shù)合法、合理地節(jié)減稅收的法律依據(jù)。2．稅務籌劃的免稅技術(shù)手段(1)免稅技術(shù)的概念。免稅技術(shù)是指合法、合理的狀況下，使納稅人成為免稅人，或使納稅人從事免稅活動，或使征稅對象成為免征對象的稅務籌劃技術(shù)。免稅人包括免稅自然人、免稅公司、免稅機構(gòu)等。一般來說，稅收是強制性的，只要應稅行為發(fā)生都要繳納稅收，但是納稅人可以成為免征(納)稅收的納稅人即免稅人。一個國家所得稅法規(guī)定從事工商經(jīng)營活動的企業(yè)都是納稅人，但在工業(yè)開發(fā)區(qū)從事工商經(jīng)營活動的企業(yè)可以免征5年企業(yè)所得稅，那么，一個設(shè)在工業(yè)開發(fā)區(qū)從事工商經(jīng)營活動的企業(yè)在5年內(nèi)就是一個免稅人。又如，一個國家所得稅法規(guī)定業(yè)主轉(zhuǎn)讓營業(yè)資產(chǎn)是應稅的，要就資本利得繳納所得稅，但業(yè)主退休時的轉(zhuǎn)讓可以免征所得稅，那么，一個在退休時轉(zhuǎn)讓營業(yè)資產(chǎn)的資本利得就是免稅利得。稅務籌劃通過合法、合理地利用免稅規(guī)定，可以節(jié)省稅收支出。(2)免稅技術(shù)的特點如下：1)確定節(jié)稅。免稅技術(shù)的運用是確定節(jié)稅原理，人的稅收確定額，屬于確定節(jié)稅的稅務籌劃范圍。2)技術(shù)簡潔。免稅技術(shù)是不需要利用數(shù)理、統(tǒng)計、財務管理等學問進行的稅務籌劃，無需通過簡單的計算，甚至不用計算、不用比較，就能知道是否可以節(jié)省稅收，技術(shù)格外簡潔。3)適用范圍窄。免稅技術(shù)是對特定納稅人、征稅對象及狀況的減免，必需從事特定的行業(yè)、在特定的地區(qū)經(jīng)營、要滿足特定的條件等，而這些不是每個納稅人都能或都情愿做到的。因此，免稅技術(shù)往往不能普遍運用，適用范圍較窄。4)具有肯定風險性。在能夠運用免稅技術(shù)的企業(yè)投資、經(jīng)營或個人活動中，往往有一些是被認為投資收益率較低或風險較高的地區(qū)、行業(yè)、項目和行為，比如，投資高科技企業(yè)可以得到免稅待遇，還可能得到超過社會平均水平的投資收益，并且也可能具有高成長性，但風險也極高，格外可能因投資失誤導致投資失敗，使免稅變得沒有實際意義。(3)免稅技術(shù)要旨有：1)在合法、合理的前提下，盡量爭取多的免稅待遇。與繳納稅收相比，免征的稅收就是節(jié)減的稅收，免征的稅收越多，節(jié)減的稅收也越多。2)在合法、合理的狀況下，盡量使免稅期最長化。很多免稅都有期限規(guī)定，免稅期越長，節(jié)減稅收越多。1．減稅的含義減稅是國家對特定的地區(qū)、行業(yè)、企業(yè)、項目或狀況(納稅人或納稅人的特定應稅項目，或納稅人的特殊狀況)所賜予納稅人減征部分稅收的照看或嘉獎措施。與免稅技術(shù)相比，減稅是對納稅額的一部分實行減免。其動身點、技術(shù)和特點與免稅技術(shù)相類似。一般而言，盡管減稅實質(zhì)上也相當于財政補貼，但各國也有兩類減稅方法：一類是出于稅收照看目的的減稅，比如，國家對患病自然災難地區(qū)企業(yè)、殘疾人企業(yè)等的減稅，這類減稅是一種稅收照看，是國家對納稅人由于各種不行抗拒緣由造成的財務損失進行財務的補償；另一類是出于稅收嘉獎目的的減稅，比如，對產(chǎn)品出口企業(yè)、高科技企業(yè)、再循環(huán)生產(chǎn)企業(yè)等的減稅，這類減稅是一種稅收嘉獎，是國家對納稅人貫徹國家政策的財務嘉獎。稅務籌劃的減稅技術(shù)主要是合法、合理地利用國家嘉獎性減稅政策而節(jié)減稅收的技術(shù)。例如，A、B、C、D四個國家公司所得稅的一般稅率基本相同，其他條件基本相像或利弊基本相抵。A國企業(yè)生產(chǎn)的商品90％以上出口到世界各國，A國對該公司所得是按一般稅率征稅；B國出于鼓舞外向型企業(yè)進展的目的，對此類企業(yè)減征30％的所得稅，減稅期為5年；C國對此類企業(yè)有減征50％所得稅、減稅期為3年的規(guī)定；D國對此類企業(yè)則有減征40％所得稅，而且沒有減稅期限的規(guī)定。打算長期經(jīng)營此項業(yè)務的企業(yè)，完全可以考慮把公司或其子公司搬到D國去，從而在合法、合理的狀況下，使它節(jié)減的稅收最大化。稅率差異技術(shù)手段1.稅率差異的含義稅率差異是指性質(zhì)相同或相像的稅種適用稅率的不同。稅率差異主要是出于財政、經(jīng)濟政策的緣由，一個國家對不同企業(yè)組織形式規(guī)定不同的稅率，公司的適用稅率為50％，經(jīng)濟合作社的適用稅率為45％；一個國家對不同地區(qū)的納稅人規(guī)定不同的稅率，一般地區(qū)的公司所得稅稅率為35％，某一個特區(qū)的公司所得稅稅率為20％；不同國家,性質(zhì)相同或相像的稅種而稅率不同，A國的公司所得稅稅率為45％，B國的公司所得稅稅率為38％，C國的公司所得稅稅率為28％。稅率差異是普遍存在的客觀狀況，一個國家里的稅率差異，往往是要鼓舞某種經(jīng)濟、某種類型企業(yè)、某些地區(qū)的存在和進展，它體現(xiàn)國家的稅收鼓舞政策。稅率差異技術(shù)主要是利用體現(xiàn)國家經(jīng)濟政策的稅率差異。2.稅務籌劃的稅率差異技術(shù)(1)稅率差異技術(shù)是指在合法、合理的狀況下，利用稅率的差異而直接節(jié)減稅收的稅務籌劃技術(shù)。與按高稅率繳納稅收相比，按低稅率少繳納的稅收就是節(jié)減的稅收。在開放經(jīng)濟下，一個企業(yè)從商業(yè)目的動身，完全可以依據(jù)國家有關(guān)法律和政策打算自己企業(yè)的組織形式、投資規(guī)模和投資方向等，利用稅率差異少繳納稅收；同樣道理，一個自然人也可以選擇他的投資規(guī)模、投資方向和居住國等。(2)稅率差異技術(shù)的特點如下：1)確定節(jié)稅。稅率差異技術(shù)運用的是確定節(jié)稅原理，可以直接削減納稅人的稅收額，屬于確定節(jié)稅型稅務籌劃技術(shù)。2)技術(shù)較為簡單。接受稅率差異技術(shù)節(jié)減稅收不單受不同稅率差異的影響，有時還受不同的計稅基數(shù)差異的影響，計稅基數(shù)的計算很簡單。計算出結(jié)果后，還要按肯定的方法進行比較，才能大致知道可以節(jié)減多少稅收，所以稅率差異技術(shù)較為簡單。3)適用范圍較大。稅率差異是普遍存在著的，幾乎每個納稅人都有肯定的選擇范圍，因此，稅率差異技術(shù)是一種能普遍運用，適用范圍較大的稅務籌劃技術(shù)。4)具有相對確定性。稅率差異是客觀存在的，而且在肯定時期是相對穩(wěn)定的，因此稅率差異技術(shù)具有相對確定性。(3)稅率差異技術(shù)要旨有：1）盡量尋求稅率最低化。在合法、合理的狀況下，盡量尋求適用稅率的最低化2）盡量尋求稅率差異的穩(wěn)定性和長期性。稅率差異具有肯定的穩(wěn)定性只是一般而言，稅率差異中還有相對更穩(wěn)定的。比如，政局穩(wěn)定國家的稅率差異就比政局動蕩國家的稅率更具穩(wěn)定性；政策制度穩(wěn)定國家的稅率差異就比政策制度多變國家的稅率差異更具長期性。在合法、合理的狀況下，應盡量尋求稅率差異的穩(wěn)定性和長期性。1.分劈的含義分劈具有“分開”之意，不是強行分割的意思。在這里，分劈是指把一個自然人(法人)的應稅所得或應稅財產(chǎn)分成多個自然人(法人)的應稅所得或應稅財產(chǎn)。2．稅務籌劃的分劈技術(shù)(1)分劈技術(shù)是指在合法、合理的狀況下，使所得、財產(chǎn)在兩個或更多個納稅人之間進行分劈而直接節(jié)稅的稅務籌劃技術(shù)。出于調(diào)整收入等社會政策的考慮，各國的所得稅和財產(chǎn)稅一般都接受累進稅率，計稅基數(shù)越大，適用的最高邊際稅率也越高。把所得或財產(chǎn)在兩個或更多個納稅人之間進行分劈，可以使計稅基數(shù)降至低稅率稅級，從而降低最高邊際適用稅率，節(jié)減稅收。比如，應稅所得2萬元的適用稅率是20％，應稅所得2萬元一4萬元部分的適用稅率是40％。有一對夫婦結(jié)婚后，妻子把存款都交給無存款的丈夫，繳納個人所得稅時，丈夫的年應稅股息為2萬元，存款利息2萬元，而妻子無應稅所得，這時，丈夫就會有2萬元的所得要按40％的稅率納稅。但是，假如丈夫把存款轉(zhuǎn)回到妻子名下，讓妻子分得利息收入，那么，這對夫婦4萬元的年所得的最高邊際稅率就會從40％降至20％，節(jié)減稅收0.4萬元(1.2萬元—0.8萬元)。出于調(diào)整收入、解決失業(yè)、促進經(jīng)濟增長等緣由，一個國家對不同規(guī)模企業(yè)有時規(guī)定不同的稅率，如我國對年應稅所得超過10萬元的企業(yè)的所得稅稅率為33％，對年應稅所得3—10萬元的企業(yè)所得稅稅率為27％，對年應稅所得不超過3萬元的企業(yè)所得稅稅率為18％。接受分劈技術(shù)節(jié)稅與接受稅率差異技術(shù)節(jié)稅的區(qū)分在于：前者是通過使納稅人的計稅基數(shù)合法、合理地削減而節(jié)稅；而后者則是利用稅率差異來節(jié)稅；前者主要是利用國家的社會政策，而后者則主要是利用國家的財經(jīng)政策。(2)分劈技術(shù)的特點如下：1)分劈技術(shù)運用的是確定節(jié)稅原理,人的稅收確定額，屬于確定節(jié)稅的稅務籌劃技術(shù)。2)適用范圍較窄。一些企業(yè)往往通過分立為多個小企業(yè)，強行分割所得來降低適用稅率，因此，被很多國家認為是一種避稅行為。為了防止企業(yè)利用小企業(yè)稅收待遇進行避稅，一些國家針對企業(yè)的所得分割制定了反避稅條款，所以分劈技術(shù)一般只適用于自然人的稅務籌劃。不過即使是自然人，能夠適用的人和進行分劈的項目有限，條件也比較苛刻，因此分劈技術(shù)適用范圍較窄。但適用范圍窄并不是說不能使用，一些國家稅務局向納稅人免費寄的納稅宣揚小冊子也指導納稅人如何分劈所得和財產(chǎn)，以便節(jié)稅。3)分劈技術(shù)較為簡單。由于接受分劈技術(shù)節(jié)減稅收不但要受到很多稅收條件的限制，還要受到很多非稅條件如分劈參與人等簡單因素的影響，所以技術(shù)較為簡單。(3)分劈技術(shù)要旨有：1)分劈合理化。使用分劈技術(shù)節(jié)稅，除了要合法，特殊要留意的是所得或財產(chǎn)分劈的合理，要使得分劈合法、合理。比如，嚴格遵循稅務局宣揚冊子的指導來分劈所得和財產(chǎn)。2)節(jié)稅最大化。在合法、合理的狀況下，盡量尋求通過分劈能使節(jié)減的稅收最大化。例如，一對英國夫婦有40英鎊在其丈夫名下的共同財產(chǎn)，他們有一個兒子。丈夫有這樣的想法，假如他先去世，要把共同財產(chǎn)留給妻子，由于英國規(guī)定，丈夫留給妻子的遺產(chǎn)可享受免稅，妻子去世后再將財產(chǎn)留給兒子，財產(chǎn)并沒有發(fā)生被征兩次稅的狀況。丈夫?qū)で蠖悇赵儐?，稅務顧問向他建議，最節(jié)減的做法是丈夫生前就把40萬英鎊的共同財產(chǎn)分劈為兩部分，自己留下23．1萬英鎊，把16．9萬英鎊財產(chǎn)劃到妻子名下，在他去世后把他那部分財產(chǎn)留給兒子，妻子去世后再把她那部分財產(chǎn)留給兒子。由于盡管丈夫的財產(chǎn)遺贈給妻子時免稅，但妻子去世后留給兒子的遺產(chǎn)超過23．1萬英鎊的部分要按40％的稅率向英國政府繳納6．76萬英鎊的遺產(chǎn)稅。英國的遺產(chǎn)稅是實行夫婦分別申報納稅制度的，在遺產(chǎn)稅上每個人都享有23．1萬英鎊的免稅額，這里面有一個不是人人都會發(fā)覺的稅收陷阱，就是每個納稅人也只有23．1萬英鎊的免稅額。所以，丈夫生前就把共同財產(chǎn)分劈成兩個都小于23．1萬英鎊的部分，由夫婦各自把自己部分的財產(chǎn)留給兒子，可以節(jié)減6．76萬英鎊的遺產(chǎn)稅。1．扣除的含義扣除原意是從原數(shù)額中減去一部分。稅收中狹義的扣除指從計稅金額中減去一部分以求出應稅金額，比如，我國《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)的應納稅所得額為納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額。稅收中廣義的扣除還包括：從應計稅額中減去一部分，即“稅額扣除”、“稅額抵扣”、“稅收抵免”。比如，我國的《企業(yè)所得稅暫行條例》第十二條規(guī)定，納稅人來源于境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除；又如，我國的《增值稅暫行條例》規(guī)定，應納稅額為當期銷項稅額抵扣進項稅額后的余額；再如，英國個人在年終匯算清繳個人所得稅時，是以計算出來的該人該年度應計稅額減去該人該年度從源扣繳的預提稅和預繳稅款抵免額后的余額，作為該人該年度的應清繳稅額。扣除技術(shù)的扣除是狹義的扣除，即指從計稅金額中減去各種扣除項目金額以求出應稅金額，扣除項目包括各種扣除額、寬免額、沖抵額等。廣義的扣除所包括的抵免，我們在后面再爭辯。扣除與特定適用范圍的免稅、減稅不同，扣除規(guī)定普遍地適用于全部納稅人。我國的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，在計算應納稅所得額時，全部納稅人準予扣除與其取得收入有關(guān)的成本、費用、稅金和損失的金額。美國所得稅法規(guī)定，計算個人應納稅所得額時，可以扣除諸如政府發(fā)行用于“公益目的”的債券利息收入等不予計列所得、求職費用等調(diào)整所得項目金額、房屋抵押貸款利息等扣除項目金額以及諸如納稅人本人和配偶等的寬免額等。2.稅務籌劃的扣除技術(shù)(1)扣除技術(shù)的概念。扣除技術(shù)是指在合法、合理的狀況下，使扣除額增加而直接節(jié)稅，或調(diào)整各個計稅期的扣除額而相對節(jié)稅的稅務籌劃技術(shù)。在同樣多收入的狀況下，各項扣除額、寬免額、沖抵額等越大，計稅基數(shù)就會越小，應納稅額也越小，所節(jié)減的稅款就越大。(2)扣除技術(shù)的特點如下：1)可用于確定節(jié)稅和相對節(jié)稅。扣除技術(shù)可用于確定節(jié)稅，通過扣除使計稅基數(shù)確定額削減，從而使確定納稅額削減；也可用于相對節(jié)稅，通過合法、合理地安排各個計稅期間的費用扣除和虧損沖抵，增加納稅人的現(xiàn)金流量，起到延期納稅的作用，從而相對節(jié)稅，在這一點上，與延期納稅技術(shù)原理有類似之處。2)技術(shù)較為簡單。各國稅法中的各種扣除、寬免、沖抵規(guī)定是最為繁瑣簡單，也是變化最多、變化最大的規(guī)定，而要節(jié)減更多的稅收就要精通全部有關(guān)的最新稅法，計算出結(jié)果并加以比較，所以扣除技術(shù)較為簡單。比如，很多國家對虧損的結(jié)轉(zhuǎn)沖抵規(guī)定有多種選擇性條款：結(jié)轉(zhuǎn)沖抵以后年度應稅所得、結(jié)轉(zhuǎn)以前年度所得、結(jié)轉(zhuǎn)不同類別等。3)適用范圍較大?？鄢沁m用于全部納稅人的規(guī)定，幾乎每個納稅人都能接受此法節(jié)稅，因此，扣除技術(shù)是一種能夠普遍運用、適用范圍較大的稅務籌劃技術(shù)。4)具有相對穩(wěn)定性。扣除在規(guī)定時期是相對穩(wěn)定的,扣除技術(shù)進行稅務籌劃具有相對的確定性。(3)扣除技術(shù)要旨有：1)扣除項目最多化。在合法、合理的狀況下，盡量使更多的項目能夠得到扣除。在其他條件相同的狀況下，扣除的項目越多，計稅基數(shù)就越小，計稅基數(shù)越小，應納稅額就越小，因而節(jié)減稅收就越多。使扣除項目最多化，可以達到節(jié)稅的最大化。2)扣除金額最大化。在合法、合理的狀況下，盡量使各項扣除額能夠最大化。在其他條件相同的狀況下，扣除的金額越大，計稅基數(shù)就越小，應納稅金額就越小，因而節(jié)減稅收就越多。使扣除金額最大化，可以達到節(jié)稅最大化。3)扣除最早化。在合法、合理的狀況下，盡量使各允許扣除的項目在最早的計稅期間得到扣除。在其他條件相同的狀況下，扣除越早，早期繳納的稅收就越少，早期的現(xiàn)金凈流量就越大，可用于擴大流淌資本和進行投資的資金也越多，將來的收益也越多，因而相對節(jié)減稅收越多?？鄢钤缁?，可以達到節(jié)稅的最大化。例如，國家允許公司按兩種方法扣除顧客款待費：一是允許按公司銷售收入肯定百分比計算出來的金額扣除；二是按有限額規(guī)定的實際發(fā)生的顧客款待費扣除。每年顧客款待費基本差不多的公司，在其他條件基本相像的條件下，完全可以通過選擇前面的扣除顧客款待費的方法以獲得貨幣的時間價值，節(jié)減更多的稅收。抵免技術(shù)手段1．稅收抵免的含義稅收抵免是指從應納稅額中扣除稅收抵免額。在征稅機關(guān)方面，納稅人的應納稅額是征稅機關(guān)的債權(quán)，表示在借方；納稅人的已納稅額是納稅人已支付的債務，表示在貸方。稅收抵免額的原意是納稅人的貸方稅額——納稅人已納稅額，稅收抵免的原意是納稅人在匯算清繳時，可以用其貸方已納稅額沖減其借方應納稅額。同時接受源泉征收法和申報查定法兩種稅收征收方法的國家，在匯算清繳時都有稅收抵免規(guī)定，以避開雙重征稅。納稅人貸方金額沖抵借方金額：借貸相抵后貸方有余額的，表示納稅人的已納稅額大于其借方應納稅額，納稅人應得到退稅；借方有余額的表示納稅人的l，說明納稅額大于已納稅額，還應補足應納稅額。但現(xiàn)在世界各國的稅收抵免規(guī)定，不僅用于避開雙重征稅，它也可以是稅務籌劃或嘉獎的方法，還可以是個人所得稅基本扣除的方法。作為避開雙重征稅方法的稅收抵免就如我國的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，外商投資企業(yè)來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除；又如英國個人在匯算清繳其個人所得稅時，允許其將已被從源扣繳的股息預提稅、利息預提稅、工薪預扣稅等從其應納稅額中扣除。作為稅收優(yōu)待或嘉獎方法的稅收抵免就如我國規(guī)定，外商投資企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資的40％可從購置設(shè)備當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免?；究鄢姆椒ň腿鐘W地利的個人基本抵免額，納稅人可以從其應納稅額中扣除個人基本抵免額。稅務籌劃技術(shù)涉及的稅收抵免，主要是利用國家為貫徹其政策而制定的稅收優(yōu)待性或嘉獎性稅收抵免和基本扣除性抵免。很多國家包括我國，都規(guī)定了稅收優(yōu)待性抵免，包括諸如投資抵免、爭辯開發(fā)抵免等。還有不少國家還有基本扣除性抵免，包括個人生計抵免、勤勞所得抵免、已婚夫婦抵免等，也常用于稅務籌劃。2．稅務籌劃的抵免技術(shù)(1)抵免技術(shù)的概念。抵免技術(shù)是指在合法、合理的狀況下，使稅收抵免額增加而確定節(jié)稅的稅務籌劃技術(shù)。稅收抵免額越大，沖抵應納稅額的數(shù)額就越大，應納稅額則越小，從而節(jié)減的稅額就越大。(2)抵免技術(shù)的特點如下：1)確定節(jié)稅。抵免技術(shù)運用的是確定節(jié)稅原理，直接削減納稅人的稅收確定額，屬于確定節(jié)稅范疇。2)技術(shù)較為簡潔。盡管有些稅收抵免與扣除有相像之處，但總的說來，各國規(guī)定的稅收優(yōu)待性或基本扣除性抵免一般種類有限，計算也不會很簡單，因此抵免技術(shù)較為簡潔。3)適用范圍大。抵免普遍適用于全部納稅人，不是只適用于某些特定納稅人的優(yōu)待，因此抵免技術(shù)適用范圍較大。4)具有相對確定性。抵免在肯定時期內(nèi)具有相對穩(wěn)定、風險較小的特點，因此，接受抵免技術(shù)進行稅務籌劃具有相對的確定性。(3)抵免技術(shù)要旨有：1)抵免項日最多化。在合法、合理的狀況下，盡量爭取更多的抵免項目。在其他條件相同的狀況下，抵免的項日越多，沖抵應納稅額的項目也越多，沖抵的應納稅額的項目越多，應納稅額就越少，因而節(jié)減的稅收就越多。使抵免項目最多化，可以達到節(jié)稅的最大化。2)抵免金額最大化。在合法、合理的狀況下，盡量使各抵免項目的抵免金額最大化。在其他條件相同的狀況下，抵免的金額越大，沖抵應納稅額就越大，沖抵應納稅額的金額越大，應納稅額就越小，因而節(jié)減的稅收就越多，從而使抵免金額最大化，以達到節(jié)稅的最大化。例如，一個國家規(guī)定公司托付科研機構(gòu)或高校進行科研開發(fā)，支付的科研開發(fā)費用的65％可直接抵免應納公司所得稅，還規(guī)定公司當年科研開發(fā)費用超過過去3年平均數(shù)25％的部分，可直接抵免當年的應納公司所得稅。一個必需不斷進行科研開發(fā)才能求得生存進展的企業(yè)，在其他條件基本相像或利弊基本相抵的條件下，就可以選擇兩個方案中繳納稅收更少的方案。1．延期納稅的含義延期納稅是指延緩肯定時期后再繳納稅收。狹義的延期納稅特地指納稅人依據(jù)國家有關(guān)延期納稅規(guī)定進行延期納稅；廣義的延期納稅還包括納稅人依據(jù)國家其他規(guī)定可以達到延期納稅目的的納稅支配。依據(jù)折舊制度、商品存貨制度等規(guī)定進行的延期納稅支配。各國制定延期納稅規(guī)定主要有以下一些緣由：一是避開先征后退，節(jié)省征稅成本。我國規(guī)定，境外進入免稅區(qū)的貨物，除國家另有規(guī)定外，免征增值稅和消費稅，以后假如免稅進入保稅區(qū)的貨物運往非保稅區(qū)，這時才再照章征收增值稅和消費稅，以后假如保稅區(qū)生產(chǎn)的產(chǎn)品，除國家另有規(guī)定外，運往境外，免征增值稅和消費稅。這個規(guī)定就性質(zhì)來說，是一種延期納稅。二是防止納稅人稅負畸輕畸重。比如，有的國家規(guī)定，農(nóng)夫在某一年度取得特殊多的所得，可以將這一年的所得分散到數(shù)年之內(nèi)繳納稅收。三是鼓舞和促進投資。比如，對納稅人處置營業(yè)資產(chǎn)后又重置營業(yè)資產(chǎn)，有些國家允許納稅人可以將每次處置資產(chǎn)的利得始終延長到最終不再重置營業(yè)資產(chǎn)時才繳納稅收。又如，有些國家允許只要國外子公司的利潤留在國外連續(xù)投資經(jīng)營，不匯回國內(nèi)，就可以始終延緩至匯回國內(nèi)時再納稅。因此，延期納稅也是屬于國家政策的一部分。2．稅務籌劃的延期納稅技術(shù)(1)延期納稅技術(shù)概念。延期納稅技術(shù)是指在合法、合理的狀況下，使納稅人延期繳納稅收而相對節(jié)稅的稅務籌劃技術(shù)。納稅人延期繳納本期稅收并不能削減納稅人納稅確定總額，但等于得到一筆無息貸款，可以增加納稅人本期的現(xiàn)金流量，使納稅人在本期有更多的資金擴大流淌資本，用于資本投資；由于通貨膨脹、貨幣貶值，今日的1元錢要比將來的1元錢更值錢；由于貨幣時間價值，即今日多投入的資金可以產(chǎn)生收益，使將來可以獲得更多的稅后收益，相對節(jié)減稅收。(2)延期納稅技術(shù)的特點如下：1)相對節(jié)稅。延期納稅技術(shù)運用的是相對節(jié)稅原理的納稅確定額并沒有削減，是利用貨幣時間價值節(jié)減稅收節(jié)稅型稅務籌劃。2)技術(shù)簡單。大多數(shù)延期納稅涉及財務制度各個方面的很多規(guī)定和其他一些技術(shù)，并涉及財務管理的方方面面，需要有肯定的數(shù)學、統(tǒng)計和財務管理學問，各種延期納稅節(jié)稅方案要通過較為簡單的財務計算才能比較，才能知道相對節(jié)減稅收的多少，技術(shù)較為簡單。3)適用范圍大。延期納稅技術(shù)可以作為利用稅法延期納稅規(guī)定、財會制度選擇性方法以及其他規(guī)定等進行節(jié)稅的稅務籌劃技術(shù)，幾乎適用于全部納稅人，適用范圍較大。4)具有相對確定性。延期納稅主要是利用財務原理，不是某些相對來說風險較大，簡潔變化的政策。因此，延期納稅節(jié)稅技術(shù)具有相對的確定性。(3)延期納稅技術(shù)要旨有：1)延期納稅項目最多化。在合法、合理的狀況下，盡量爭取更多的項目延期納稅。在其他條件包括肯定時期納稅總額相同的狀況下，延期納稅的項目越多，本期繳納的稅收就越少，現(xiàn)金流量也越大，可用于擴大流淌資本和進行投資的資金也越多，將來的收益也越多，因而相對節(jié)減稅收就越多。使延期納稅項目最多化，可以達到節(jié)稅的最大化。2)延長期最長化。在合法、合理的狀況下，盡量爭取納稅延長期最長化。在其他條件包括肯定時期納稅總額相同的狀況下，納稅延長期越長，由延期納稅增加的現(xiàn)金流量所產(chǎn)生的收益也將越多，因而相對節(jié)減的稅收也越多。使納稅延長期最長化，可以達到節(jié)稅的最大化。例如，國家規(guī)定公司國外投資所得只要留在國外不匯回，就可以暫不納稅。那么把國外投資所得留在國外的公司，現(xiàn)在會有更多的資金用于再投資，將來也因此可取得更多的收益，相當于沖抵稅收，增加稅后所得，節(jié)減了稅收。又如，國家規(guī)定購買高新技術(shù)設(shè)備，可以接受直線法折舊、雙倍余額遞減法折舊，或作為當年費用一次性扣除。那么，在其他條件基本相像或利弊基本相抵的條件下，盡管總的扣除額基本相同，但公司選擇作為當年費用一次性扣除的話，在投資初期可以繳納最少的稅收，而把稅收推遲到以后繳納，相當于延期納稅。1．退稅的含義退稅是指稅務機關(guān)按規(guī)定對納稅人已納稅款的退還。稅務機關(guān)向納稅人退稅的狀況一般有：稅務機關(guān)誤征或多征的稅款，如稅務機關(guān)不應征收或錯誤地多征的稅款；納稅人多繳納的稅款，如納稅人源泉扣繳的預提稅或分期預繳的稅款超過納稅人應納稅額的稅款；零稅率商品的已納國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅款；符合國家退稅嘉獎條件的已納稅款。退稅技術(shù)涉及的退稅主要是讓稅務機關(guān)退還納稅人符合國家退稅嘉獎條件的已納稅款。比如，我國對外商投資企業(yè)的再投資，允許退還已納企業(yè)所得稅的40％，就是一種嘉獎性的退稅。2．稅務籌劃的退稅技術(shù)(1)退稅技術(shù)的概念。退稅技術(shù)是指在合法、合理的狀況下，使稅務機關(guān)退還納稅人已納稅款而直接節(jié)稅的稅務籌劃技術(shù)。在已繳納稅款的狀況下，退稅無疑是償還了繳納的稅款，節(jié)減了稅收，所退稅額越大，節(jié)減的稅收也越多。(2)退稅技術(shù)的特點如下：1)確定節(jié)稅。退稅技術(shù)運用的是確定節(jié)稅原理,人的稅收確定額，屬于確定節(jié)稅籌劃范圍2)技術(shù)要求較為簡潔。退稅技術(shù)節(jié)減的稅收一般通過簡潔的退稅公式就能計算出來，還有一些國家同時還給出簡化了的算式，更簡化了節(jié)減稅收的計算，因此退稅技術(shù)較為簡潔。3)適用范圍較小。退稅一般只適用于某些特定行為的納稅人，因此，退稅技術(shù)適用的范圍較小。4)具有肯定的風險性。國家之所以用退稅鼓舞某種特定行為如投資，往往是由于這種行為有肯定的風險性，這也使得接受退稅技術(shù)的稅務籌劃具有肯定的風險性。(3)退稅技術(shù)要旨有：1)盡量爭取退稅項目最多化。在合法、合理的狀況下，盡量爭取更多的退稅待遇。在其他條件相同的狀況下，退稅的項目越多，退還的已納稅額就越多，因而節(jié)減的稅收就越多，從而使退稅項目最多化，以達到節(jié)稅的最大化。2)盡量使退稅額最大化。在合法、合理的狀況下，盡量使退稅額最大化。在其他條件相同的狀況下，退稅額越大，退還的已納稅額就越大，因而節(jié)減的稅收就越多，從而使退稅額最大化，以達到節(jié)稅最大化。例如，A國規(guī)定企業(yè)用稅后所得進行再投資可以退還已納所得稅稅額的50％，一個想不斷擴大經(jīng)營規(guī)模的公司，在其他條件基本相像或利弊相抵的條件下，選擇用稅后的所得而不是用借入資本進行再投資，無疑可以節(jié)減稅收。律師談法最新稅務政策分析（2004年12月）2004年12月份，國家稅務總局、財政部相繼出臺了一系列的文件，對相關(guān)稅務問題進行了明確或細化，潤博財稅顧問工作室對該期間的相關(guān)法規(guī)進行了總結(jié)和分析，期望能對納稅人全面、精確?????理解有關(guān)政策有所掛念，鑒于水平有限，文中錯誤不當之處請不吝賜教。一、資本市場營業(yè)稅優(yōu)待政策出臺，救市意圖明顯我國資本市場近來連續(xù)走低，國家有關(guān)部門出臺了一系列的措施來轉(zhuǎn)變資本市場低迷的狀況，包括《國務院關(guān)于推動資本市場改革開放和穩(wěn)定進展的若干意見》(國發(fā)[2004]3號)。在稅務政策支持方面，國家稅務總局已經(jīng)出臺了系列文件，準許部分證券公司依據(jù)新的方法合并繳納企業(yè)所得稅，在肯定程度上減輕了證券公司的稅務負擔。日前，財政部與國家稅務總局在同一天聯(lián)合頒布了涉及營業(yè)稅的兩個優(yōu)待文件，為刺激資本市場復蘇、進一步減輕有關(guān)資本市場中介機構(gòu)的稅務負擔供應了極大的空間。文件均自2005年1月1日開頭執(zhí)行，頒布的文件為：《財政部國家稅務總局關(guān)于資本市場有關(guān)營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2004]203號）《財政部國家稅務總局關(guān)于中國證券登記結(jié)算公司有關(guān)營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2004]204號）在財稅[2004]203號中，明確規(guī)定下列收費準許在計算繳納營業(yè)稅時可以扣除，實際上賜予了相關(guān)機構(gòu)差額納稅的優(yōu)待待遇，主要項目有：1、上海、深圳證券交易所代收的證券交易監(jiān)管費以及上海、深圳、大連期貨交易所代收的期貨市場監(jiān)管費可從其營業(yè)稅計稅營業(yè)額中扣除；2、證券公司代收的證券交易監(jiān)管費、證券交易所經(jīng)手費以及為中國證券登記結(jié)算公司代收的股東帳戶開戶費(包括A股和B股)、特殊轉(zhuǎn)讓股票開戶費、過戶費、B股結(jié)算費、轉(zhuǎn)托管費可以從其營業(yè)稅計稅營業(yè)額中扣除。3、期貨經(jīng)紀公司為期貨交易所代收的手續(xù)費可以從其營業(yè)稅計稅營業(yè)額中扣除。在財稅[2004]204號中，是對財稅[2004]203號的補充規(guī)定，明確了中國證券登記結(jié)算公司代收的部分款項可以從其營業(yè)稅計稅營業(yè)額中扣除，執(zhí)行差額納稅的政策，涉及的代收項目有：按規(guī)定提取的證券結(jié)算風險基金；代收代付的證券公司資金交收違約墊付資金利息；結(jié)算過程中代收代付的資金交收違約罰息。營業(yè)稅作為流轉(zhuǎn)稅的稅種之一，是地方稅務機構(gòu)稅收收入的主體稅種，所以在政策規(guī)定上始終比較嚴格，基本實行全額納稅的原則，差額納稅始終屬于特例規(guī)定。從稅法原理來說，在計算營業(yè)稅時應當將不屬于納稅人收入的代收款項從計稅營業(yè)額中扣除，但是由于我國稅務環(huán)境及財政需求的限制，差額納稅只能在明確規(guī)定下才執(zhí)行。但從稅務改革趨勢看，營業(yè)稅差額納稅應當是方向之一，目前已經(jīng)在很多的行業(yè)中實行差額納稅，特例規(guī)定基本已經(jīng)包括相關(guān)行業(yè)。二、明確執(zhí)行時間及連接方法，避開稅收待遇的不公正2004年12月13日，財政部、國家稅務總局聯(lián)合頒布了《財政部國家稅務總局關(guān)于財稅[2003]16號文件執(zhí)行時間有關(guān)問題的通知》（財稅[2004]206號），對《財政部國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)的執(zhí)行時間進行了補充規(guī)定。財稅[2004]206號的頒布實際上證明白財政部與國家稅務總局出臺相關(guān)法規(guī)時的不嚴謹，看一下財稅[2003]16號中關(guān)于開頭執(zhí)行時間以及執(zhí)行連接方法的規(guī)定：“通知自2003年1月1日起執(zhí)行。凡在此之前的規(guī)定與本通知不全都的，一律以本通知為準。此前因與本通知規(guī)定不全都而已征的稅款不再退還，未征稅款不再補征?！笔紫纫?guī)定自2003年1月1日起執(zhí)行，又規(guī)定“凡在此之前的規(guī)定與本通知不全都的，一律以本通知為準”。該規(guī)定明確了財稅[2003]16號的有關(guān)規(guī)定取代了以前的相關(guān)規(guī)定；最終又規(guī)定“此前因與本通知規(guī)定不全都而已征的稅款不再退還，未征稅款不再補征”，該款實際上明確了連接執(zhí)行方法，但是該款規(guī)定有導致不公正稅收待遇的嫌疑。已經(jīng)依據(jù)原適用法規(guī)繳納營業(yè)稅的納稅人不能退稅，但是由于種種特殊狀況還沒有依據(jù)原適用法規(guī)履行營業(yè)稅納稅義務的納稅人就不用再擔當繳稅的義務，即使適用該種狀況的納稅人較少，但是從稅收原理公正原則上看，財稅[2003]16號的規(guī)定是違反稅收公正原則的。所以，財政部、國家稅務總局又出臺新的規(guī)定，明確規(guī)定財稅[2003]16號文件自2003年1月1日起執(zhí)行，2003年1月1日之前有關(guān)涉稅事宜仍按原政策規(guī)定執(zhí)行。這就堵塞了可能導致不公正稅收待遇的漏洞。三、電信企業(yè)所得稅扣除政策新優(yōu)待2004年12月21日，國家稅務總局與財政部聯(lián)合出臺了《財政部、國家稅務總局關(guān)于電信企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（財稅[2004]215號），對電信企業(yè)的所得稅有關(guān)費用扣除問題做出了新的規(guī)定，該文件共計對8個項目進行了明確：1、業(yè)務銷售中捆綁供應通信產(chǎn)品和服務優(yōu)待的所得稅處理電信企業(yè)接受積分方案等營銷方式，對用戶供應肯定額度的業(yè)務使用時長、流量或業(yè)務使用費優(yōu)待折扣及接受捆綁銷售方式供應的話機或其他有價物品、有價通信卡等支出，允許作為商業(yè)折扣或成本費用在稅前扣除。但是對于為宣揚推廣而隨機賜予已有用戶或潛在客戶免費供應有價通信卡或其他有價物品等支出，應作為業(yè)務宣揚費按規(guī)定標準扣除，業(yè)務宣揚費用處理方法見第4項。2、有價通信卡銷售折扣的處理電信企業(yè)實行銷售折扣折讓方式銷售的有價通信卡面值金額與實際銷售取得有價卡款的差額，允許依據(jù)沖減銷售折扣折讓后實際取得的凈收入計算繳納企業(yè)所得稅。3、預收款的處理電信企業(yè)收取的預收性質(zhì)的價款（包括用戶預存款、預收有價卡款和其他預收款）應依據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則確認銷售營業(yè)收入，計算繳納企業(yè)所得稅，對以前年度已征收企業(yè)所得稅的預收款不再確認為以后年度的應納稅收入。對到期失效的有價通信卡沉淀金額，應于到期日次月全部結(jié)轉(zhuǎn)確認收入，計算繳納企業(yè)所得稅。4、廣告宣揚費用的處理規(guī)定電信企業(yè)可按主營業(yè)務收入的8.5％在企業(yè)所得稅前合并計算扣除廣告費與業(yè)務宣揚費，不依據(jù)一般企業(yè)納稅人的分別計算扣除的方法。5、固定資產(chǎn)價值調(diào)整的折舊處理電信企業(yè)因按實際竣工決算價值調(diào)整原暫估價或發(fā)覺原計價有錯誤等緣由調(diào)整固定資產(chǎn)價值，并按規(guī)定補提以前年度少提的折舊，不允許在補提年度扣除，應相應調(diào)整原所屬年度的應納稅所得額，相應多繳納稅額可抵頂以后年度應繳的所得稅。實際上允許企業(yè)稅前列支以前年度因?qū)嶋H竣工決算價值調(diào)整原暫估價或發(fā)覺原計價有錯誤等緣由調(diào)整固定資產(chǎn)價值導致的補提的折舊，只是不允許在補提年度列支，該處理方法實際上是消退了會計處理方法與稅務處理方法的差異。6、職工教育經(jīng)費的稅前扣除依據(jù)《國務院關(guān)于大力推動職業(yè)教育改革與進展的打算》（國發(fā)[2002]16號）有關(guān)規(guī)定，允許電信企業(yè)提取的職工教育經(jīng)費依據(jù)計稅工資總額2.5％的標準在企業(yè)所得稅前扣除。與一般企業(yè)不同，教育經(jīng)費提取比例提高了1%，將減輕電信企業(yè)的所得稅負擔。7、發(fā)行企業(yè)債券利息的處理電信企業(yè)經(jīng)國務院和國家發(fā)改委批準發(fā)行的企業(yè)債券屬于企業(yè)正常的借款費用，所支付的利息，允許企業(yè)在計算當期應納稅所得額時據(jù)實扣除。該規(guī)定實際上提高了電信企業(yè)發(fā)行債券的利息扣除標準。原規(guī)定：企業(yè)允許稅前扣除的利息依據(jù)同期銀行貸款利息標準計算。這是對于電信企業(yè)的特殊優(yōu)待政策。8、中國電信集團公司為中國婦女進展基金會募捐供應短信服務費的處理該規(guī)定僅對中國電信集團公司有效，在此不做具體分析。該文件的執(zhí)行日期：自2004年1月1日起執(zhí)行，即在電信企業(yè)進行2004年度所得稅匯算清繳時相關(guān)費用的稅務處理依據(jù)該文件的規(guī)定執(zhí)行。四、期貨交易所所得稅政策新規(guī)定2004年12月29日，財政部、國家稅務總局聯(lián)合頒布了《財政部國家稅務總局關(guān)于期貨交易所風險預備金所得稅稅前扣除問題的通知》（財稅[2004]216號），對期貨交易所向會員收取的手續(xù)費中提取的風險預備金如何進行所得稅處理的有關(guān)問題進行了明確。該文件針對的納稅人范圍較小，只適用于上海期貨交易所、大連商品交易所和鄭州商品交易所。上述納稅人在會計核算中依據(jù)依據(jù)《商品期貨交易財務管理暫行規(guī)定》(財商字[1997]44號)中的有關(guān)規(guī)定，可按向會員收取手續(xù)費收入的20％計提風險預備金，但風險預備金余額達到期貨交易所法定注冊資本10倍時，不再提取。納稅人提取的該類風險預備金主要用于彌補風險損失，在財稅[2004]216號中明確了納稅人依據(jù)財商字[1997]44號規(guī)定提取的風險預備金可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。另外在文件中規(guī)定的“在風險預備金余額達到本期貨交易所法定注冊資本10倍的額度內(nèi)，可在企業(yè)所得稅稅前扣除?！睂{稅人來說沒有實際意義，由于依據(jù)財商字[1997]44號的規(guī)定，風險預備金的提取限額就是法定注冊資本的10倍，納稅人超額提取的部分不符合財務規(guī)定，自然不應稅前扣除。另外文件中規(guī)定，納稅人依據(jù)規(guī)定提取的風險預備金在發(fā)生清算、退還狀況時，應當依據(jù)規(guī)定補征企業(yè)所得稅。該規(guī)定的意義在于納稅人假如提取的風險預備金沒有用于彌補風險損失，在納稅人進行清算或者退還時必需作為應稅所得計入當期應納稅所得額。對納稅人在本文件頒布前已經(jīng)依據(jù)規(guī)定提取的風險預備金可以稅前列支。在納稅人進行納稅申報時，應依據(jù)文件中規(guī)定向主管稅務機關(guān)報告風險預備金的計提、動用狀況和凈資產(chǎn)數(shù)額等資料。該政策從2004年度開頭執(zhí)行，即自2004年1月1日起執(zhí)行。五、供熱企業(yè)增值稅減免政策補充規(guī)定出臺2004年12月31日，財政部、國家稅務總局聯(lián)合頒布了《財政部國家稅務總局關(guān)于供熱企業(yè)有關(guān)增值稅問題的補充通知》（財稅[2004]223號），《財政部國家稅務總局關(guān)于供熱企業(yè)稅收問題的通知》（財稅[2004]28號）規(guī)定的供熱企業(yè)增值稅減免政策進行了補充規(guī)定，主要在以下幾個方面進行了明確：1、可以適用增值稅減免的供熱企業(yè)的范圍明確為熱力產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)和熱力產(chǎn)品經(jīng)營企業(yè)兩類納稅人。2、規(guī)定享受增殖稅減免的采暖收入必需與納稅人其他收入分開核算，不然不能享受減免稅優(yōu)待待遇。熱力產(chǎn)品經(jīng)營企業(yè)的免稅收入可依據(jù)其業(yè)務核算；熱力產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)的免稅收入計算方法為依據(jù)熱力產(chǎn)品經(jīng)營企業(yè)直接向居民收取采暖收入的比例確定，比例的具體計算方法，由各省、自治區(qū)、直轄市和方案單列市國家稅務局確定。3、在補充規(guī)定頒布前相關(guān)納稅人依據(jù)本規(guī)定應當免征增值稅的，但納稅人已經(jīng)繳納的增值稅，可在企業(yè)以后應繳納的增值稅稅額中抵減。六、東北地區(qū)增值稅優(yōu)待政策又有新規(guī)定東北稅改已經(jīng)在東北地區(qū)全面開放，擴大增值稅抵扣范圍已經(jīng)成為促進東北經(jīng)濟復興的巨大推動動力，但是在從前頒發(fā)的有關(guān)文件中，僅規(guī)定了部分行業(yè)可以執(zhí)行該優(yōu)待政策，東北地區(qū)軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)并沒有包括在內(nèi)。但是東北地區(qū)軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)卻是東北地區(qū)格外需要政策支持的行業(yè)，為了促進東北經(jīng)濟復興，財政部、國家稅務總局于2004年12月27日聯(lián)合頒布了《財政部國家稅務總局關(guān)于東北地區(qū)軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)實施擴大增值稅抵扣范圍有關(guān)問題的通知》（財稅[2004]227號），頒布了可以執(zhí)行擴大增值稅抵扣范圍的東北地區(qū)軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)政策及有關(guān)企業(yè)的名單。東北地區(qū)軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)實施擴大增值稅抵扣范圍的政策依據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定>的通知》(財稅[2004]156號)、《財政部、國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<2004年東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行方法>的通知》(財稅[2004]168號)和《財政部、國家稅務總局關(guān)于進一步落實東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍的緊急通知》(財稅[2004]226號)等文件有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。即執(zhí)行目前已經(jīng)執(zhí)行的有關(guān)法規(guī)政策；另外，只有列名企業(yè)方可執(zhí)行優(yōu)待政策。另外，在2004年12月27日，另一優(yōu)待政策同時出臺，《財政部國家稅務總局關(guān)于進一步落實東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍政策的緊急通知》（財稅[2004]226號），對東北地區(qū)符合條件的納稅人抵扣固定資產(chǎn)進項稅額的方法進行了明確，規(guī)定凡納稅人有欠繳增值稅的，無論有無新增增值稅額，應首先用固定資產(chǎn)進項稅額抵減增值稅欠稅，納稅人抵減2001年5月1日前欠稅的，假如今后國家出臺統(tǒng)一豁免政策，對已抵減的屬于可以豁免的欠稅可進行相應調(diào)整。對納稅人在2004年7月1日至11月30日期間發(fā)生的固定資產(chǎn)進項稅額抵減欠稅后仍有余額的，允許在納稅人2004年實現(xiàn)并入庫的增值稅收入中計算退稅。對仍未抵扣(退稅)完的固定資產(chǎn)進項稅額應留待下年抵扣。七、代開增值稅專用發(fā)票方法分析國家稅務總局于2004年12月22日發(fā)布了《稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理方法（試行）》（國稅發(fā)[2004]153號），對稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的有關(guān)問題進行了明確規(guī)定。其主要目的一是防范利用代開專用發(fā)票進行偷騙稅行為，二是規(guī)范和加強為納稅人服務的意識。在該文件中，對申請代開專用發(fā)票的納稅人范圍、申請程序、稅務機關(guān)代開發(fā)票的機構(gòu)、崗位設(shè)置、開票標準等進行了具體規(guī)定，本文不再重復，有關(guān)規(guī)定請參看文件原文。文件自2005年1月1日開頭執(zhí)行。為了落實國稅發(fā)[2004]153號的要求，做好稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票工作，在頒布國稅發(fā)[2004]153號文件的同一天，國家稅務總局出臺了配套文件：《關(guān)于加強稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理問題的通知》（國稅函[2004]1404號），對如何執(zhí)行國稅發(fā)[2004]153號文件強調(diào)了如下內(nèi)容：一、從2005年1月1日起，依據(jù)國稅發(fā)[2004]153號文件的規(guī)定為納稅人代開專用發(fā)票，即代開的專用發(fā)票必需通過防偽稅控系統(tǒng)開具，通過防偽稅控報稅子系統(tǒng)采集開具信息，而且不再需要填報《代開發(fā)票開具清單》，同時停止使用非防偽稅控系統(tǒng)代開專用發(fā)票，包括手寫版增值稅專用發(fā)票和計算機開具的不帶密碼的電腦版增值稅專用發(fā)票。二、對增值稅一般納稅人取得的稅務機關(guān)用非防偽稅控系統(tǒng)代開的增值稅專用發(fā)票規(guī)定了最終的申報抵扣期限，規(guī)定納稅人應在2005年3月份納稅申報期結(jié)束以前申報抵扣，并填報《代開發(fā)票抵扣清單》，逾期不得抵扣。增值稅一般納稅人取得的稅務機關(guān)通過防偽稅控系統(tǒng)代開的增值稅專用發(fā)票，通過防偽稅控認證子系統(tǒng)采集抵扣聯(lián)信息，不再需要填報《代開發(fā)票抵扣清單》，認證、申報抵扣期限的有關(guān)規(guī)定依據(jù)《國家稅務總局關(guān)于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票進項稅額抵扣問題的通知》（國稅發(fā)[2003]17號）文件規(guī)定執(zhí)行。三、對國稅發(fā)[2004]153號文件中規(guī)定的代開專用發(fā)票崗位和稅款征收崗位分設(shè)規(guī)定，從便利納稅人的角度動身明確二者必需在一個窗口設(shè)置。四、對實行定期定額征收的納稅人的清算方法進行了明確：（一）每月開票金額大于應征增值稅稅額的，以開票金額數(shù)為依據(jù)征收稅款，并作為下一年度核定定期定額的依據(jù)。（二）每月開票金額小于應征增值稅稅額的，按應征增值稅稅額數(shù)征收稅款。另外，文件在稅務機關(guān)加強監(jiān)管方面進行了部分嚴格要求，對納稅人來說影響不大，屬于稅務機關(guān)內(nèi)部的管理措施。上述兩文件的頒布，對納稅人來說主要意義在于申請代開增值稅專用發(fā)票的資格、程序等有了明確規(guī)定，簡化了程序，降低了納稅成本。八、延期納稅補充規(guī)定分析2004年12月22日，國家稅務總局頒布了《國家稅務總局關(guān)于延期繳納稅款有關(guān)問題的通知》（國稅函[2004]1406號），在該函件中進一步明確了稅收征管法實施細則中關(guān)于納稅人申請延期繳納稅款的條件。在《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第四十一條規(guī)定：納稅人“當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會保險費后，不足以繳納稅款的”，經(jīng)批準可延期繳納稅款。如何理解該條規(guī)定中的“當期貨幣資金”及“應付職工工資”？由于沒有明確界定導致了該政策在實際執(zhí)行中存在較大的爭議，國家稅務總局在國稅函[2004]1406號中特地就該問題進行了明確，函件規(guī)定：“當期貨幣資金”是指納稅人申請延期繳納稅款之日的資金余額，其中不含國家法律和行政法規(guī)明確規(guī)定企業(yè)不行動用的資金；“應付職工工資”是指納稅人當期計提的工資數(shù)。該政策的頒布實際上是對稅收征管法實施細則規(guī)定的補充規(guī)定，有利于削減征納雙方爭議，充分愛護納稅人的合法權(quán)利。其他新的稅務法規(guī)在此不再具體分析，詳見法規(guī)速遞欄目。律師提示稅務籌劃風險分析及把握探討稅務籌劃面臨諸多的不確定性以及不斷變化的規(guī)章約束，其風險難于掌控，需要全面的風險分析與風險管理。本文擬就稅務籌劃風險的概念及如何防范進行探討。首先是稅務籌劃風險的基本概念、存在的客觀性、分類及計量；其次著重就政策、法律風險進行分析；之后對稅務籌劃的具體實施程序進行簡要介紹；最終對稅務籌劃風險的管理做一總結(jié)。一、稅務籌劃風險1、風險概念和特征美國有名保險學家特瑞斯·普雷切特把風險定義為“將來結(jié)果的變化性”，這里強調(diào)的是風險的不確定性特征；另一位美國學者威雷特則強調(diào)了風險的客觀性特征，他把風險定義為“關(guān)于不愿發(fā)生的大事發(fā)生的不確定性的客觀體現(xiàn)”。中國很多學者認為，風險是大事消滅損失的可能性，或者更廣義地認為是大事實現(xiàn)收益的不確定性。風險可以通過大事的預期結(jié)果與實際結(jié)果之間的變動程度來衡量，變動程度越大，風險越大；反之，則越小。這里強調(diào)了風險與變動程度之間的相關(guān)性，引入變動程度，這就使得概率統(tǒng)計等科學工具在風險管理中有了用武之地。2、稅務籌劃風險存在性分析從我國稅務籌劃的實踐狀況分析，納稅人在進行稅務籌劃過程（包括稅務代理機構(gòu)為納稅人籌劃）中都存在肯定的風險。（1）稅務籌劃具有主觀性納稅人選擇籌劃方案的形式，以及如何實施籌劃方案，完全取決于納稅人的主觀推斷，包括對稅收政策的理解與推斷、對稅務籌劃條件的生疏與推斷等。通常，稅務籌劃成功的概率與納稅人的業(yè)務素養(yǎng)成正比例關(guān)系。全面把握稅收、財務、會計、法律等方面的政策與技能，有相當?shù)碾y度。因此，稅務籌劃的主觀風險較大。（2）稅務籌劃具有條件性稅務籌劃要具備肯定的條件，籌劃方案都是在肯定條件下選擇與確定的，并且也只能在肯定條件下才可以實施。稅務籌劃的條件主要有兩個方面的內(nèi)容：其一是納稅人自身的條件，主要是納稅人的經(jīng)濟活動；其二是外部條件，主要是納稅人適用的財稅政策。稅務籌劃的過程實際上就是納稅人依據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營狀況，對財稅政策的機敏運用，有時是利用政策的優(yōu)待條款，有時是利用政策的彈性空間。而納稅人的經(jīng)濟活動與財稅政策等條件都是不斷進展變化的，稅務籌劃的風險也就不行避開了。（3）稅務籌劃存在著征納雙方的認定差異嚴格意義上的稅務籌劃應當具有合法性，納稅人應當依據(jù)法律要求和政策規(guī)定開展稅務籌劃。但是稅務籌劃針對的是納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營行為，而每個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營行為都有其特殊性，而且籌劃方案的確定與具體實施，都由納稅人自己選擇，稅務機關(guān)并不介入。稅務籌劃方案到底是不是符合稅法規(guī)定，是否會成功，能否給納稅人帶來稅收上的利益，很大程序上取決于稅務機關(guān)對納稅人稅務籌劃方法的認定。假如納稅人所選擇的方法并不符合稅法精神，諸如一些“打擦邊球”的做法，稅務機關(guān)可能會視其為避稅，甚至當作是偷逃稅，那么納稅人會為此而患病重大損失。（4）稅務籌劃本身也是有成本的任何一項經(jīng)營決策都需要決策與實施成本，稅務籌劃也不例外。稅務籌劃在可能給納稅人減輕稅收負擔，帶來稅收利益的同時，也需要納稅人為之支付相關(guān)的費用。納稅人的籌劃成本主要包括辦稅費用、稅務代理費用、培訓學習費用、稅收滯納金、罰款和額外稅收負擔等幾個方面費用。進行籌劃，也應當遵循成本收益原則，這是一種成本約束。3、稅務籌劃風險分類及計量（1）稅務籌劃兩大風險稅務籌劃主要有兩大風險：經(jīng)營過程中的風險（經(jīng)營風險、財務風險）和稅收政策變動的風險。經(jīng)營過程中的風險主要是由于企業(yè)不能精確?????猜測到經(jīng)營方案的實現(xiàn)所帶來的風險，實質(zhì)上是一種簡潔的經(jīng)營風險，即經(jīng)營過程未實現(xiàn)預期結(jié)果而使籌劃失誤的風險。假如方案涉及籌資決策，則稅務籌劃風險還包括財務風險。政策變動風險與稅法的“剛性”有關(guān)，目前中國稅收政策還處于頻繁調(diào)整時期，這種政策變動風險不容忽視。例如，原來很多企業(yè)通過變相的“公費旅游”為雇員搞福利，避稅現(xiàn)象嚴峻，為彌補政策漏洞，國家規(guī)定公費旅游應繳納個人所得稅。（下面著重對法律風險進行分析）（2）稅務籌劃的風險率依據(jù)諾貝爾經(jīng)濟學獎獲得者威廉·夏普教授的資本資產(chǎn)定價模型，經(jīng)濟行為的收益與風險成正比，因此稅務籌劃的風險率可以表述如下：稅務籌劃的風險率＝無風險酬勞率＋風險酬勞率無風險酬勞率一般可以依據(jù)國債的利率或同期同類銀行存款利率確定；對于稅務籌劃活動而言，風險酬勞率的確定則取決于籌劃者的職業(yè)推斷。一個籌劃方案的實施一般要經(jīng)過肯定時期，所以我們在評價收益效果時應考慮資金的時間價值。資金的時間價值與期望投資酬勞率親密相關(guān)。在其他條件相同的前提下，風險越大，期望投資酬勞率越大，節(jié)稅價值