如何進(jìn)行籌建期開(kāi)辦費(fèi)的財(cái)稅處理和納稅申報(bào)

如何進(jìn)行籌建期開(kāi)辦費(fèi)的財(cái)稅處理和納稅申報(bào)？

企業(yè)籌建期間，由于企業(yè)尚未進(jìn)入正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段，籌建期間開(kāi)辦費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱：開(kāi)辦費(fèi)）與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理有所不同。一、開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，企業(yè)可能適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度不同，處理方式如：表-1

從上述三個(gè)制度（準(zhǔn)則）的會(huì)計(jì)處理規(guī)定可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理基本一致，均是在費(fèi)用發(fā)生時(shí)計(jì)入“管理費(fèi)用”；而企業(yè)會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)處理是要先計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，然后在在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益，借記“管理費(fèi)用”科目。另外，計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”范圍比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要寬一些，包含了匯兌損益、固定資產(chǎn)清理?yè)p失。

二、開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)規(guī)定對(duì)于開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)規(guī)定，是分散在幾個(gè)不同法規(guī)中的。整理如下表：表-2

三、三種不同情況下的開(kāi)辦費(fèi)的所得稅申報(bào)實(shí)務(wù)處理（一）企業(yè)尚處于單純的籌建期間根據(jù)國(guó)稅函（2009）79號(hào)文，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的籌辦費(fèi)用支出，僅僅是可以不計(jì)算為當(dāng)期虧損而已，可以有人誤解為如果企業(yè)尚處于籌建期間就可以不做所得稅匯算。因此，企業(yè)如果尚處于單純的籌建期間，企業(yè)所得稅匯算仍然需要按時(shí)做的，只是在填報(bào)報(bào)表時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。【案例1】懷文公司成立于2014年7月1日，成立后就進(jìn)入了籌辦，到2014年12月31日尚未籌建結(jié)束，無(wú)任何收入。2014年度共發(fā)生籌建費(fèi)用500萬(wàn)元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬(wàn)元。不考慮增值稅等其他稅費(fèi)。問(wèn)題：懷文公司2014年度的會(huì)計(jì)處理及年度所得稅申報(bào)1、如果企業(yè)適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（1）會(huì)計(jì)處理借：管理費(fèi)用——開(kāi)辦費(fèi)

500萬(wàn)元貸：銀行存款

500萬(wàn)元【備注】此處可能有人有不同意見(jiàn)，認(rèn)為應(yīng)該把業(yè)務(wù)招待費(fèi)單獨(dú)出來(lái)，但是我認(rèn)為籌建期間發(fā)生的還是計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)比較好。

（2）年度所得稅申報(bào)表的填報(bào)第一步：填報(bào)《A104000期間費(fèi)用明細(xì)表》（見(jiàn)表-3）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白。由于《A104000期間費(fèi)用明細(xì)表》沒(méi)有專門的“開(kāi)辦費(fèi)”欄目，故填在“其他”。

第二步：填報(bào)《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（見(jiàn)表-4）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白。第三步：自動(dòng)生成主表相關(guān)欄目數(shù)據(jù)。

2、企業(yè)如果適用的是企業(yè)會(huì)計(jì)制度（1）會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

500萬(wàn)元貸：銀行存款

500萬(wàn)元

（2）年度所得稅申報(bào)表的填報(bào)填報(bào)《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》（見(jiàn)表-5）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白。【說(shuō)明】長(zhǎng)期待攤費(fèi)用計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，因此懷文公司發(fā)生的10萬(wàn)元業(yè)務(wù)招待費(fèi)有4萬(wàn)元不能作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的計(jì)稅基礎(chǔ)。

籌建期開(kāi)辦費(fèi)稅會(huì)差異到底如何申報(bào)

<秦梁紅>

我公司是工業(yè)企業(yè)，現(xiàn)在處于籌建期，費(fèi)用核算計(jì)入哪個(gè)科目？做長(zhǎng)期待攤還是直接計(jì)入管理費(fèi)用？要設(shè)立三級(jí)科目嗎？企業(yè)所得稅申報(bào)如何處理？

這個(gè)問(wèn)題經(jīng)常有學(xué)員問(wèn)，今天的梁紅講稅就來(lái)說(shuō)說(shuō)籌建期開(kāi)辦費(fèi)稅會(huì)差異到底如何申報(bào)。

我們首先來(lái)說(shuō)說(shuō)籌辦期費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：開(kāi)辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，包括籌建期人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)，差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)建成本的匯兌損益和利息支出?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均明確，企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等在實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記“管理費(fèi)用”（開(kāi)辦費(fèi)），貸記“銀行存款”等科目。

因此籌辦期費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有特殊要求。如果滿足資本化條件，則計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；如果不滿足資本化條件，則計(jì)入損益。

比如某公司2016年為籌辦期，2017年正式經(jīng)營(yíng)。2016年發(fā)生資本化支出1億，分別計(jì)入了無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程；發(fā)生非資本化支出350萬(wàn)元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)40萬(wàn)元，分別計(jì)入管理費(fèi)用-開(kāi)辦費(fèi)的明細(xì)科目。2016年處置物料收入100萬(wàn)元，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；則2016年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為-250萬(wàn)元。

但是，2016年匯算清繳如何處理？籌辦期的所得稅處理，就是通過(guò)企業(yè)所得稅匯算，進(jìn)行稅會(huì)差異的調(diào)整。在這里，我們要注意籌辦期有兩個(gè)特殊的稅會(huì)差異：1）籌辦期要進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算，但不計(jì)算所得稅的損益；也就是說(shuō)所得稅開(kāi)始計(jì)算損益年度，為開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度。2）籌辦期支出在正式經(jīng)營(yíng)年度，既可以一次性扣除，也可以按不低于三年攤銷。

我們先分析稅會(huì)差異：1）業(yè)務(wù)招待費(fèi)，稅前扣除限額為40*60%=24萬(wàn)，所以應(yīng)該調(diào)增16萬(wàn)元。2）會(huì)計(jì)利潤(rùn)為虧損250萬(wàn)，而所得稅不予計(jì)算。對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增后，應(yīng)納稅所得額=-250萬(wàn)+16萬(wàn)=-234萬(wàn)應(yīng)全額調(diào)增。所以企業(yè)所得稅匯繳進(jìn)行零申報(bào)。對(duì)調(diào)增的234萬(wàn)元和24萬(wàn)元業(yè)務(wù)招待費(fèi)，進(jìn)行備查記錄，因?yàn)樗鼈儠?huì)影響2017年的所得稅。假如2017年產(chǎn)生收入10000萬(wàn)元，成本費(fèi)用8000萬(wàn)元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)60萬(wàn)元，會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)2,000萬(wàn)元，假如沒(méi)有其它差異項(xiàng)目。我們?cè)撊绾握{(diào)整呢？

2017年，業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)調(diào)增60萬(wàn)×40%=24萬(wàn)元。2016、2017年合計(jì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)=去年24萬(wàn)+今年36萬(wàn)=60萬(wàn)元。2016、2017年招待費(fèi)限額=10000×0.5%=50萬(wàn)元?jiǎng)t2017年業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)再調(diào)增10萬(wàn)元，合計(jì)調(diào)增34萬(wàn)元。同時(shí)還應(yīng)對(duì)2016年納稅調(diào)整進(jìn)行反向調(diào)減234萬(wàn)元。這樣2017年應(yīng)納稅所得額=2000+34-234=1800萬(wàn)元

因此，為了方便企業(yè)所得稅匯算時(shí)對(duì)籌建期費(fèi)用差異的調(diào)整，建議在管理費(fèi)用-開(kāi)辦費(fèi)設(shè)置三級(jí)科目核算。（二）企業(yè)當(dāng)年既有籌建期，又有經(jīng)營(yíng)期的情況如果出現(xiàn)這種情況，根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)的規(guī)定，當(dāng)年是要計(jì)算為稅務(wù)上的損益年度的，但是可以劃分為籌建和經(jīng)營(yíng)的兩個(gè)時(shí)間段，然后按照國(guó)稅函[2009]98號(hào)第九條規(guī)定執(zhí)行，也就是說(shuō)企業(yè)還是存在選擇的問(wèn)題，要么一次性，要么按照不低于3年進(jìn)行攤銷。當(dāng)然，此時(shí)只要前述的1和2的情況處理即可，只是如果存在攤銷只是計(jì)算的時(shí)間按經(jīng)營(yíng)期間的時(shí)間計(jì)算而已，然后進(jìn)行調(diào)整。【案例2】懷文公司成立于2014年7月1日，成立后就進(jìn)入了籌辦，到2014年12月31日尚未籌建結(jié)束，無(wú)任何收入。2014年度共發(fā)生籌建費(fèi)用500萬(wàn)元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬(wàn)元。2015年1-6月仍然在籌建期，發(fā)生籌建費(fèi)用500萬(wàn)元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬(wàn)元、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)90萬(wàn)元。懷文公司2015年7月1日進(jìn)入試生產(chǎn)，2015年度取得銷售收入1000萬(wàn)元，發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)180萬(wàn)元。不考慮增值稅等其他稅費(fèi)。問(wèn)題：懷文公司2015年度的會(huì)計(jì)處理及年度所得稅申報(bào)1、如果企業(yè)適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（1）會(huì)計(jì)處理發(fā)生開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)分錄：借：管理費(fèi)用——開(kāi)辦費(fèi)

500萬(wàn)元貸：銀行存款

500萬(wàn)元發(fā)生銷售收入的會(huì)計(jì)分錄（匯總）：借：銀行存款

1000萬(wàn)元貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

1000萬(wàn)元發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的會(huì)計(jì)分錄：借：管理費(fèi)用-業(yè)務(wù)招待費(fèi)

20萬(wàn)元

銷售費(fèi)用-業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

180萬(wàn)元貸：銀行存款

200萬(wàn)元

（2）稅務(wù)處理由于從籌建期轉(zhuǎn)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期，根據(jù)國(guó)稅函[2009]98號(hào)和國(guó)稅函[2010]79號(hào)的規(guī)定，企業(yè)此時(shí)必須做出選擇，可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照企業(yè)所得稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)選擇的原則是：如果企業(yè)在比較短的時(shí)間內(nèi)（5年內(nèi)）實(shí)現(xiàn)盈利，建議選擇一次性扣除；如果企業(yè)在5年內(nèi)不能實(shí)現(xiàn)盈利（累計(jì)），為了避免虧損不能在稅前彌補(bǔ)，建議選擇按照長(zhǎng)期待攤費(fèi)用進(jìn)行分期攤銷，且攤銷期限不低于3年。選擇按照長(zhǎng)期待攤費(fèi)用進(jìn)行分期攤銷與會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是否計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”無(wú)關(guān)。2015年籌建期間業(yè)務(wù)招待費(fèi)可稅前扣除額=10*60%=6萬(wàn)元（與當(dāng)年收入無(wú)關(guān)）2015年籌建期間業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除限額=90萬(wàn)元（與當(dāng)年收入無(wú)關(guān)）2015年經(jīng)營(yíng)期業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除額=5萬(wàn)元2015年經(jīng)營(yíng)期業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除限額=150萬(wàn)元（假定扣除比例15%）

A、懷文公司選擇一次性扣除的所得稅申報(bào)表填報(bào)（2015年）第一步：填寫《A101010一般企業(yè)收入明細(xì)表》（見(jiàn)表-6）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為1000。

第二步：填寫《A104000期間費(fèi)用明細(xì)表》（見(jiàn)表-7）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白。

第三步：填寫《A105060廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》（見(jiàn)表-8）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字分別為12行次30、13行次30。

第四步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（見(jiàn)表-9）

《稅屋》提示——被遮擋部分4列29行數(shù)字為492?！菊f(shuō)明】“（十六）其他”填寫的是開(kāi)辦費(fèi)，張載金額500萬(wàn)元是2015年度發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，稅收金額492萬(wàn)元是2014年度開(kāi)辦費(fèi)496萬(wàn)元+2015年度開(kāi)辦費(fèi)496萬(wàn)元。

第五步：自動(dòng)生成主表相關(guān)欄目數(shù)據(jù)。B、懷文公司選擇分期扣除的所得稅申報(bào)表填報(bào)（2015年）（假設(shè)分4年扣除）前三步填寫《A101010一般企業(yè)收入明細(xì)表》（見(jiàn)表-6）、《A104000期間費(fèi)用明細(xì)表》（見(jiàn)表-7）、《A105060廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》（見(jiàn)表-8）與一次性扣除完全一致，此處不再贅述。第四步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（見(jiàn)表-10）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白。【說(shuō)明】1、“（十六）其他”稅收金額：2014年度開(kāi)辦費(fèi)稅前可扣除金額為496萬(wàn)元，2015年度開(kāi)辦費(fèi)可稅前扣除金額496萬(wàn)元，合計(jì)可稅前扣除金額992萬(wàn)元，按照4年攤銷2015年半年應(yīng)攤銷扣除124萬(wàn)元（992/4/2）；2、調(diào)增金額：賬載金額500萬(wàn)元-稅收金額124萬(wàn)元。

第五步：填寫《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》（見(jiàn)表-11）

《稅屋》提示——被遮擋部分9列數(shù)字為124，10列文字為“稅會(huì)差異”。

第六步：自動(dòng)生成主表相關(guān)欄目數(shù)據(jù)。2、企業(yè)如果適用的是企業(yè)會(huì)計(jì)制度（1）會(huì)計(jì)處理發(fā)生開(kāi)辦費(fèi)時(shí)：借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用-開(kāi)辦費(fèi)

500萬(wàn)元貸：銀行存款

500萬(wàn)元結(jié)束籌建期時(shí)：借：管理費(fèi)用-開(kāi)辦費(fèi)

1000.00萬(wàn)元貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

1000.00萬(wàn)元

（2）稅務(wù)處理與前述適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，稅務(wù)處理上是一致的，與適用什么制度或準(zhǔn)則無(wú)關(guān)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除調(diào)整也是一致，此時(shí)不再贅述。下面只是說(shuō)說(shuō)年度所得稅申報(bào)表的填報(bào)的差異之處。

C、懷文公司選擇一次性扣除時(shí)的填報(bào)（2015年）前三步與“A、懷文公司選擇一次性扣除的所得稅申報(bào)表填報(bào)（2015年）”完全一致，請(qǐng)看前文及表格。

第四步：填寫《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》（見(jiàn)表-12）

《稅屋》提示——被遮擋部分文字為“稅會(huì)差異”。

第五步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（見(jiàn)表-13）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白。

第六步：自動(dòng)生成主表相關(guān)欄目數(shù)據(jù)。

D、懷文公司選擇分次性扣除時(shí)的填報(bào)（2015年）（假設(shè)分4年）前三步填寫《A101010一般企業(yè)收入明細(xì)表》（見(jiàn)表-6）、《A104000期間費(fèi)用明細(xì)表》（見(jiàn)表-7）、《A105060廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》（見(jiàn)表-8）與一次性扣除完全一致，此處不再贅述。

第四步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（見(jiàn)表-14）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白。

第五步：填寫《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》（見(jiàn)表-15）

《稅屋》提示——被遮擋部分金額列數(shù)字為876、調(diào)整原因列文字為“稅會(huì)差異”。

第六步：自動(dòng)生成主表相關(guān)欄目數(shù)據(jù)。

（三）企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入單純經(jīng)營(yíng)年度了，但又涉及前期的開(kāi)辦費(fèi)的情況企業(yè)在以前