論預(yù)算控制模式的改進(jìn) 6900字

論預(yù)算控制模式的改進(jìn)6900字「摘要」預(yù)算控制模式有緊控制(tightbudgetarycontrol)和松控制(loosebudgetarycontrol)之分。預(yù)算緊控制是一種傳統(tǒng)的預(yù)算控制模式，在這種模式下，預(yù)算既是員工的奮斗目標(biāo)，也是考核其業(yè)績的主要依據(jù)，預(yù)算指標(biāo)顯示剛性特點(diǎn)。預(yù)算松控制是近年來在國外逐漸興起的一種預(yù)算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些大公司實(shí)施的有“超越預(yù)算(beyondbudgeting)〞模式。這種預(yù)算控制模式的根本內(nèi)容是，預(yù)算照編不誤，但它不是對員工的約束和評價規(guī)范，而把它看成是溝通和方案的工具。

自上一世紀(jì)70年代以后國外理論界關(guān)于預(yù)算控制的這兩種模式孰優(yōu)孰劣的爭論一直在進(jìn)行，也有人通過實(shí)證研究得出了不同的結(jié)論。這種情況說明，預(yù)算控制模式與多種因素有關(guān)，一般而言，預(yù)算緊控制適合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境和傳統(tǒng)管理層次，而預(yù)算的松控制那么較為適應(yīng)經(jīng)營環(huán)境多變和企業(yè)組織靈活性增強(qiáng)的情況。20世紀(jì)90年代以后，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了許多變化，經(jīng)營的不確定性明顯加大，與此同時，一些更為先進(jìn)的管理控制辦法相繼產(chǎn)生，在這種情況下，預(yù)算緊控制的優(yōu)勢在逐步減弱，不適應(yīng)性在加強(qiáng)，客觀情況要求對預(yù)算控制進(jìn)行變革就成為理所當(dāng)然的事情。本文分析了預(yù)算緊控制模式的弊端，介紹了國外企業(yè)倡導(dǎo)的“超越預(yù)算控制〞模式的實(shí)踐及其對我國的啟示，以期對改良我國企業(yè)現(xiàn)行的預(yù)算控制模式能有所幫忙。

「關(guān)鍵詞」預(yù)算控制模式預(yù)算緊控制預(yù)算松控制超越預(yù)算控制模式

一、預(yù)算控制模式的概念預(yù)算作為一種控制系統(tǒng)有廣義和狹義之分。

廣義的預(yù)算控制系統(tǒng)是指通過對預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)控、分析和評價等環(huán)節(jié)實(shí)施事前、事中和事后全過程的控制;狹義的預(yù)算控制那么是指利用預(yù)算對經(jīng)營活動過程進(jìn)行的控制，也可以稱為事中控制。本文主要論及后者。預(yù)算控制模式有緊控制和松控制之分。預(yù)算緊控制(tightbudgetarycontrol)的理念是，為員工確定具體的短期(通常是一年)目標(biāo)，使之工作得更有效率。羅伯特N.安東尼認(rèn)為，預(yù)算緊控制是指管理者的業(yè)績主要根據(jù)報告期預(yù)算目標(biāo)的完成程度來評估，它有下列一些特點(diǎn)：(1)高層管理者重視，強(qiáng)調(diào)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn);(2)預(yù)算期內(nèi)一般不對預(yù)算進(jìn)行修正;(3)關(guān)注預(yù)算具體工程的細(xì)節(jié);(4)不允許偏離預(yù)算目標(biāo);(5)高層管理者重視與預(yù)算相關(guān)事項(xiàng)的交流。預(yù)算緊控制是較為傳統(tǒng)的預(yù)算控制模式，它源于本錢管理的規(guī)范本錢法，以控制“偏差〞為根底，即監(jiān)測實(shí)際作業(yè)的產(chǎn)出與事先確定的目標(biāo)之間的差別，然后進(jìn)行控制行動以打消或減少偏差數(shù)額，它是規(guī)范本錢控制思想從本錢領(lǐng)域向其他作業(yè)領(lǐng)域的延伸。

預(yù)算松控制(loosebudgetarycontrol)是近年來國外企業(yè)逐漸興起的一種預(yù)算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些大公司實(shí)施的“超越預(yù)算(beyondbudgeting)〞模式。所謂“超越預(yù)算〞。確切地說應(yīng)該是超越預(yù)算緊控制，在該模式中預(yù)算主要用作溝通和方案的工具，每年管理人員會照樣編制、復(fù)查、修訂、批準(zhǔn)預(yù)算，每年或每季會將實(shí)際業(yè)績與預(yù)算比擬，分析和解釋差別，但是預(yù)算并不被視為是對預(yù)算執(zhí)行者約束和評價的規(guī)范。隨著經(jīng)營環(huán)境和預(yù)測前提條件的改變，初始的預(yù)測和預(yù)算可以修改，預(yù)算目標(biāo)沒有到達(dá)并不意味著業(yè)績不佳。預(yù)算松控制源于人本主義的管理思想，其主要控制對象由緊控制中的內(nèi)部組織單位和人員轉(zhuǎn)向組織外部的環(huán)境變量。

從20世紀(jì)20年代產(chǎn)生至今，預(yù)算緊控制一直是多數(shù)企業(yè)的首選模式，人們普遍認(rèn)同預(yù)算緊控制的績效。目前我國企業(yè)多數(shù)采用的也是預(yù)算緊控制模式，無論是理論界還是具有成功經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)，無不認(rèn)同預(yù)算緊控制的重要性。但是從20世紀(jì)70年代以后，隨著人們對組織行為問題的關(guān)注，國外理論界關(guān)于預(yù)算松、緊控制究竟孰優(yōu)孰劣就一直在爭論不休，其中的典型代表之一是Hopwood，他通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，預(yù)算緊控制會導(dǎo)致(1)工作緊張程度的加強(qiáng);(2)與上級關(guān)系惡化;(3)同事關(guān)系惡化;(4)大量財務(wù)數(shù)據(jù)操縱。同時他還發(fā)現(xiàn)，預(yù)算的松控制會產(chǎn)生完全相反的影響。另外一位代表那么是Otley的研究，他的結(jié)論與Hopwood相反，在其所選取的樣本中，他發(fā)現(xiàn)預(yù)算緊控制不會增加工作緊張，而且與更優(yōu)的業(yè)績相聯(lián)系。至今，人們對不同預(yù)算控制模式的優(yōu)劣仍存在著爭論，這只能表明預(yù)算控制模式對企業(yè)績效的影響取決于多種具體因素，如企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)、環(huán)境的不確定狀況、其了控制機(jī)制的有效性以及企業(yè)文化、管理者的管理格調(diào)等，也就是說預(yù)算控制績效是依據(jù)企業(yè)變量而權(quán)變的。一般而言，預(yù)算緊控制以目標(biāo)的準(zhǔn)確性、先進(jìn)性和可控性為前提，因而更適合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境和傳統(tǒng)的層級組織。20世紀(jì)90年代以后，原本穩(wěn)定、可預(yù)測的經(jīng)營環(huán)境變得不確定了，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)定性明顯增強(qiáng)，與此同時，許多更為先進(jìn)的管理控制辦法，如平衡計分卡、KPI、標(biāo)桿法、全面質(zhì)量管理等相繼出現(xiàn)，預(yù)算控制的優(yōu)勢正在減弱，而預(yù)算對企業(yè)的緊控制與環(huán)境要求企業(yè)靈活性之間的沖突卻愈加明顯，因而在新的經(jīng)營環(huán)境中，特別是在我國企業(yè)強(qiáng)調(diào)預(yù)算緊控制的背景下，深刻認(rèn)識預(yù)算緊控制的弊端并加以改良和完善，具有強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)意義。

二、預(yù)算緊控制模式的弊端

預(yù)算緊控制意味著管理人員甚至包括一般員工的工資、獎金、可利用資源以及職業(yè)前景等高度依賴其完成預(yù)算的能力，如果沒有完成預(yù)算，不僅會失去獎金，嚴(yán)重的甚至?xí)スぷ?。因此在這種環(huán)境下，管理者為了愛護(hù)自己會尋求一些降低風(fēng)險的辦法，而這些辦法往往會引起功能失靈問題。另外，預(yù)算緊控制還意味著預(yù)算被用來同時滿足兩方面的需求：財務(wù)預(yù)測與方案，目標(biāo)管理。齊默爾曼對此問題有專門論述，他認(rèn)為企業(yè)預(yù)算的上述兩種職能會相互抵消。因此，預(yù)算緊控制可能會帶來組織兩方面的矛盾或失調(diào)，一是預(yù)算系統(tǒng)本身的目標(biāo)失調(diào)，二是組織內(nèi)部責(zé)任單位的職能失調(diào)。

(一)預(yù)算系統(tǒng)內(nèi)的目標(biāo)失調(diào)

1.預(yù)算的方案功能與控制功能的矛盾。雖然理論上預(yù)算有方案和控制兩種功能，但實(shí)際上二者是矛盾的。示例要實(shí)施預(yù)算控制，預(yù)算應(yīng)該是有鼓勵性的，即預(yù)算方案或目標(biāo)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)高于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的要求，但是一個難以到達(dá)的目標(biāo)又可能挫傷管理者實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的積極性。研究說明，“緊的但又可通過努力實(shí)現(xiàn)的(tightbutachievable)〞目標(biāo)能夠帶來最好的績效。這樣，如果預(yù)算被用作鼓勵伎倆，就應(yīng)該是“緊的但又可通過努力實(shí)現(xiàn)的〞目標(biāo)。如目前很多企業(yè)用標(biāo)桿法(Benchmarking)進(jìn)行目標(biāo)設(shè)定，即根據(jù)本企業(yè)提供類似的產(chǎn)品或效勞的企業(yè)中最成功企業(yè)的業(yè)績設(shè)定本企業(yè)目標(biāo)，鼓勵員工。但是畢竟理想與現(xiàn)實(shí)還是存在著距離，理想的目標(biāo)往往實(shí)現(xiàn)。用來進(jìn)行資源規(guī)劃配置的預(yù)算要求首先是準(zhǔn)確性，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)實(shí)的、最有可能實(shí)現(xiàn)的預(yù)算，這樣才能防止資源配置的失誤和浪費(fèi)，但是最現(xiàn)實(shí)的預(yù)算又會失去對員工的鼓勵作用。預(yù)算實(shí)踐中的預(yù)算就成了雙重職能無法兼顧的矛盾體。荷蘭一家石油公司Borealis在1995年放棄了預(yù)算緊控制模式，其主要原因就是該公司發(fā)現(xiàn)了預(yù)算自身的矛盾性，他們認(rèn)為業(yè)績目標(biāo)是略緊的目標(biāo)，它應(yīng)該能夠鼓勵員工獲取超越平時可能性的最大業(yè)績，但是財務(wù)預(yù)測和規(guī)劃要求的是最可能的結(jié)果，而預(yù)算是無法同時來滿足這兩種要求的。因此在1995年該公司改造了預(yù)算控制系統(tǒng)，用四個子系統(tǒng)代替了原來預(yù)算的全面控制系統(tǒng)，用平衡計分卡和標(biāo)桿法確定財務(wù)和非財務(wù)的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)和相應(yīng)的業(yè)績目標(biāo)，用作業(yè)本錢法進(jìn)行本錢費(fèi)用的控制，預(yù)算更多的是用來進(jìn)行財務(wù)預(yù)測和規(guī)劃。

2.預(yù)算方案績效和執(zhí)行業(yè)績的矛盾。預(yù)算緊控制的一個重要環(huán)節(jié)就是預(yù)算考評，即將預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際數(shù)與預(yù)算的目標(biāo)值進(jìn)行比照，然后根據(jù)二者的差別來判斷業(yè)績的優(yōu)劣。但在實(shí)際操作中面臨的一個問題就是如何確定判斷的規(guī)范《因?yàn)轭A(yù)算的差別可能使兩方面原因造成的，一是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的好壞，二是預(yù)算目標(biāo)制定的上下。何種成績?yōu)楹贸煽儭妒穷A(yù)算差別越小越好，還是有利的差別越大越好《一般認(rèn)為超額完成預(yù)算越多表明執(zhí)行績效越好，但又同時說明預(yù)算編制不夠準(zhǔn)確，與現(xiàn)實(shí)偏離太多，資源配置的效率低，其中一個可能的原因是該部門在預(yù)算編制中留下了較大的“預(yù)算余寬〞。因此激勵超額完成預(yù)算的一個負(fù)面影響是刺激“預(yù)算余寬〞行為。然而如果以預(yù)算接近程度來評價業(yè)績，會明顯地抑制業(yè)績的持續(xù)改良，責(zé)任單位有可能擔(dān)憂出現(xiàn)過大的預(yù)算差別而滿足于只完成預(yù)算目標(biāo)，放棄進(jìn)一步的努力。因此預(yù)算的緊控制使預(yù)算評價規(guī)范的選擇成為兩難的選擇，尤其對預(yù)測和方案水平不高的企業(yè)更為突出。所以說，預(yù)算緊控制的一個前提是預(yù)測、預(yù)算本身必須高質(zhì)量，而在經(jīng)營環(huán)境頻繁波動的情況下，預(yù)算的質(zhì)量正在受到嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。實(shí)踐中常見的一種做法是以預(yù)算目標(biāo)為中心，設(shè)定一個正負(fù)10%或20%的區(qū)間，實(shí)際業(yè)績低于下限或高于上限都不再得到獎勵，但這種做法還是無法防止操縱收益數(shù)據(jù)或消極怠工的問題。

(二)預(yù)算責(zé)任單位及個人的職能失調(diào)

詹森教授認(rèn)為，預(yù)算緊控制即以預(yù)算為根底進(jìn)行評價并實(shí)施獎懲，實(shí)際上是“付錢讓員工說謊〞，會使報酬方案的鼓勵作用失效，同時很多人認(rèn)為以固定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)進(jìn)行業(yè)績評價，會給組織行為帶來兩方面的問題，一是在預(yù)算制定中發(fā)生更多的討價還價，下級希望留下更多的預(yù)算余寬，同時增加責(zé)任單位更多的短期行為。

1.產(chǎn)生預(yù)算余寬。如果過分強(qiáng)調(diào)預(yù)算作為經(jīng)營業(yè)績的評價規(guī)范來鼓勵員工，則掌握著專門知識和信息的人員可能將不再公道客觀的對未來事件進(jìn)行預(yù)測和披露了，他們會傾向于報告保守性的、能使將來的經(jīng)營業(yè)績看起來更佳的預(yù)算數(shù)據(jù)，即所謂“預(yù)算余寬〞。因此有人得出結(jié)論，在預(yù)算中“人們謊稱無法做到的越多，相應(yīng)得到的獎勵也就越多〞。整個系統(tǒng)中會沒有人有動機(jī)去關(guān)注預(yù)算所需的準(zhǔn)確信息，預(yù)算編制程度中各個層次的重要信息都被隱藏、歪曲了。有人調(diào)查了?財富》雜志評選的生產(chǎn)日用消費(fèi)品的250強(qiáng)公司的中低層管理者，分析了他們在公司實(shí)施以預(yù)算為根底的業(yè)績評價和報酬方案前后的預(yù)算行為，結(jié)果發(fā)現(xiàn)實(shí)施以預(yù)算為根底的報酬方案后，尤其是較低層次的管理者，其預(yù)算余寬行為顯著增加。這種狀況對企業(yè)有兩方面的負(fù)面影響：一是預(yù)算的協(xié)調(diào)功能被破壞，預(yù)算在協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部不同部門的各項(xiàng)活動方面發(fā)揮著重要作用。在預(yù)算的協(xié)調(diào)下各部門得以有效的運(yùn)行，高產(chǎn)出、低本錢、高質(zhì)量、低存貨等。但當(dāng)預(yù)算隱藏或不足有關(guān)各部門能夠作什么以及將如何去做時，預(yù)算的協(xié)調(diào)能力被嚴(yán)重破球了。預(yù)算余寬和虛報都會使預(yù)算列支的費(fèi)用高于管理者所知的實(shí)際需要。管理者常以這種行為來預(yù)防未來事項(xiàng)的不確定性。畢竟，沒有人分明知道未來會怎樣。但是，虛報支出、浪費(fèi)資源都會阻礙員工盡心盡力地完成或超額完成預(yù)算。沒有協(xié)調(diào)的、混亂的活動只會導(dǎo)致高本錢、低質(zhì)量、時機(jī)的丟失、顧客稱心度降低等結(jié)果。以企業(yè)的銷售部門為例，銷售人員會有意將預(yù)計的銷售量從100降為80，通過最終實(shí)現(xiàn)100而獲得獎勵，而企業(yè)的其他部門卻會根據(jù)80的銷售量進(jìn)行資源配置，如生產(chǎn)部門會依據(jù)80的銷量進(jìn)行生產(chǎn)，而當(dāng)定貨數(shù)量到達(dá)100時，生產(chǎn)部門可能并沒有及時的應(yīng)對措施。第二個負(fù)面影響也是更為深遠(yuǎn)的影響是企業(yè)誠信文化被破壞。一旦管理者認(rèn)為他們只能通過說謊、隱匿真實(shí)信息才能在“預(yù)算游戲〞中獲勝的話，他們就會很快將這種不老實(shí)的行為帶到整個組織的管理系統(tǒng)中，甚至帶到與外部利益相關(guān)者的合作關(guān)系中。當(dāng)企業(yè)的CEO或CFO千方百計地要實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)時，預(yù)算游戲就會延伸到企業(yè)與資本市場的關(guān)系中。操縱數(shù)據(jù)成為每個高層管理者的必不可少的工作之一。編制預(yù)算所需的大多數(shù)信息是由那些業(yè)績要受到預(yù)算考核的人員提供的。如果這些人員為了得到較低的業(yè)績評價規(guī)范而有意提供虛假的預(yù)算數(shù)據(jù)，預(yù)算本身的效用就降低了，同時企業(yè)文化被破壞。

2.操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。以預(yù)算評價為依據(jù)進(jìn)行獎懲引發(fā)的另一個嚴(yán)重問題就是在事后操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，當(dāng)然這種行為主要發(fā)生在高級管理層次。研究說明，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)獲得獎金是誘使管理者進(jìn)行盈余操縱的主要動因之一。管理者為了使自己的獎金最大化，常采用盈余操縱來到達(dá)自己的目的。如果凈收益低于獎金計劃的下限，管理者就會有進(jìn)一步降低凈收益的動機(jī)，這就是所謂“洗澡〞(takingabath)。這樣，下一年得到獎金的可能性就會增加。如果凈收益高于獎金計劃的上限，管理者也會有采用會計政策和程序以減少凈收益的動機(jī)，因?yàn)閮羰找娉^上限局部得不到獎金。只有當(dāng)凈收益在獎金計劃的上限和下限之間時，管理者才會有采用會計政策和程序的伎倆以增加會計凈收益的動機(jī)。大量的研究考察了經(jīng)理人的實(shí)際報酬契約與盈余操縱之間的關(guān)系?？偟恼f來，這些研究所報告的證據(jù)與管理當(dāng)局運(yùn)用會計判斷來增加基于盈余的獎金報酬的結(jié)論相一致。示例，蓋準(zhǔn)等(Guidry1998)發(fā)現(xiàn)，大型跨國公司分部的經(jīng)理在無法到達(dá)其獎勵方案規(guī)定的內(nèi)部盈余目標(biāo)時，或按照報酬契約方案的規(guī)定到達(dá)最高獎金限額時，他們更可能遞延收益。希利(Healy1985)和霍索森等(Holthausenetal.1995)指出：相對于具有可比經(jīng)營業(yè)績但末設(shè)置獎金上限的公司，設(shè)置獎金上限的公司在到達(dá)上限的情況下更可能在編制財務(wù)報告時采用遞延收益的會計辦法。

操縱預(yù)算結(jié)果的另一種方式那么是做假帳，使會計信息失真。企業(yè)的會計信息失真問題，固然有種種原因，但長期以來以單純財務(wù)指標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)來評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的評價系統(tǒng)起了一定的推波助瀾作用，因?yàn)樵u價的一個重要功能就是導(dǎo)向作用。典型的例子是美國的一個網(wǎng)絡(luò)軟件公司Informix公司，SEC發(fā)現(xiàn)在1994年到1997年期間，該公司虛增利潤2.95億美元，SEC通過調(diào)查認(rèn)為該公司的管理及銷售人員主要是“為了到達(dá)和超過公司的內(nèi)部收入及利潤目標(biāo)〞，進(jìn)行了不當(dāng)?shù)臅嬏幚砗蛿?shù)字操縱。?商業(yè)周刊》曾報道過Baush&Lomb公司的數(shù)據(jù)操縱：“在1993年銷售預(yù)算的壓力下，管理人員發(fā)出一些沒有要求的定貨，強(qiáng)迫分銷商買進(jìn)兩年的庫存，同時向分銷商保證，在他們賣出產(chǎn)品之前，不必付帳。〞另一個例子是華爾街日報于2022年4月9日刊登的，生產(chǎn)音響設(shè)備的Lernout&Hauspie公司的韓國分公司，在1999年9月到2000年6月期間報告銷售收入為1.6億美元，但其中70%是虛報的。據(jù)報道，為了得到實(shí)現(xiàn)銷售目標(biāo)后的豐厚獎金，韓國公司的經(jīng)理人員運(yùn)用了一套極其復(fù)雜的辦法來粉飾實(shí)際業(yè)績，其中最惡劣的一個辦法就是將銀行貸款資金直接記為收到的顧客貨款。該公司的一個高級經(jīng)理由于實(shí)現(xiàn)了預(yù)算目標(biāo)得到了兩千五百萬美元的獎勵，當(dāng)然后來被解雇了。

管理者為了實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)而作出種種非理性的短期行為會直接影響公司價值。如某公司的管理者為了實(shí)現(xiàn)本年預(yù)算目標(biāo)曾在9月份宣布