國際稅收課件5

1國際避稅與反避稅2國際避稅和國際避稅地避稅的概念避稅和逃稅避稅和節(jié)稅國際避稅產(chǎn)生的客觀條件國際避稅地3避稅的含義

總的來看，人們所說的避稅，是指納稅人利用現(xiàn)行稅法中的漏洞或不明確之處，規(guī)避、減少或延遲納稅義務(wù)的一種行為。實際上，在國外，“避稅”(taxavoidance)與“稅務(wù)籌劃”(taxplanning)或“合法節(jié)稅”（legaltaxsavings）基本上是一個概念，它們都是指納稅人通過一定的合法手段減少或規(guī)避納稅義務(wù)的行為。

4國際避稅的含義國際避稅一般是指跨國納稅人利用國與國之間的稅制差異以及各國涉外稅收法規(guī)和國際稅法中的漏洞，在從事跨越國境的活動中，通過種種合法手段，規(guī)避或減小有關(guān)國家納稅義務(wù)的行為。5避稅與偷稅（taxevasion）的共同之處：二者都是納稅人有意采取的減輕自己稅收負(fù)擔(dān)的行為，但它們畢竟是兩個不同的概念。避稅與偷稅（taxevasion）的不同之處：(1)偷稅是指納稅人在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生的情況下通過種種手段不繳納稅款；而避稅則是指納稅人規(guī)避或減少納稅義務(wù)。(2)偷稅直接違反稅法，是一種非法行為；而避稅是鉆稅法的空子，并不直接違反稅法，因而從形式上還是一種合法行為。(3)偷稅不僅違反稅法，而且往往要借助犯罪手段，比如做假賬、偽造憑證等，所以偷稅行為應(yīng)受到法律制裁(拘役或監(jiān)禁)；而避稅是一種合法行為，并不構(gòu)成犯罪，所以不應(yīng)受到法律的制裁。6國際避稅產(chǎn)生的客觀條件各國行使的稅收管轄權(quán)及其行使范圍和程度上的差異各國征稅范圍及稅率上的差異各國稅收優(yōu)惠措施導(dǎo)致的稅負(fù)差異

7國際避稅舉例（利用有關(guān)國家和地區(qū)稅收管轄權(quán)的差異以及判定居民身份的標(biāo)準(zhǔn)和判定所得來源地的標(biāo)準(zhǔn)存在差異）歷史上有一個著名的朗勃避稅案就是利用稅收管轄權(quán)真空進(jìn)行的。朗勃是英國一種汽輪機(jī)葉片的發(fā)明人，他將這項發(fā)明轉(zhuǎn)讓給卡塔爾一家公司，得到47500美元的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費。朗勃根據(jù)技術(shù)轉(zhuǎn)讓費的獲得者不是卡塔爾居民不必向卡塔爾政府納稅的規(guī)定，避開了向卡塔爾政府納稅的義務(wù)。同時朗勃又將其在英國的住所賣掉，遷居到了中國香港，以住所不在英國為由避開了向英國政府的納稅義務(wù)。而香港僅實行地域管轄權(quán)，不對來自于香港以外地區(qū)的所得征稅。這樣，朗勃雖取得了一筆不小的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費收入，但因處于各國(地區(qū))稅收管轄權(quán)的真空，所以可以不就這筆收入負(fù)擔(dān)任何納稅義務(wù)。8國際避稅的主要方法主體轉(zhuǎn)移跨國納稅人通過本身的國際遷移或為達(dá)到相似效果的其他安排來減輕稅收負(fù)擔(dān)的避稅行為人的流動和人的非流動

客體轉(zhuǎn)移跨國納稅人通過各類所得、財產(chǎn)以及與形成最終所得密切相關(guān)的要素，如資金、商品、勞務(wù)、費用等在國際間的流動或為達(dá)到相似效果的其他安排來減輕稅收負(fù)擔(dān)的避稅行為。物的流動和物的非流動

9人的流動跨國納稅人通過自身在各國稅境之間的遷移，避免或改變其居民身份，以規(guī)避無限納稅義務(wù).避稅效應(yīng)避稅方法10避稅效應(yīng)居住國的轉(zhuǎn)移以抵免法消除重復(fù)課稅高稅居住國：高水平無限納稅義務(wù)低稅居住國：低水平無限納稅義務(wù)加高水平有限納稅義務(wù)居住國的避免完全擺脫無限納稅義務(wù)，代之以在所有收入來源國（或財產(chǎn)存在國）的有限納稅義務(wù)的總和。

11避稅方法個人居住國的轉(zhuǎn)移真正移居假移居部分移居個人居住國的避免縮短居住時間和中途離境公司居住國的轉(zhuǎn)移居所的真正遷移12人的非流動個人利用信托避稅個人利用臨時納稅人地位避稅公司居住國的避免

13個人利用信托避稅個人納稅人（委托人）通過建立信托，將自己擁有的財產(chǎn)轉(zhuǎn)給處于低稅國的受托人進(jìn)行保管和經(jīng)營這部分信托財產(chǎn)的所有權(quán)與委托人分離，委托人不再須就這部分財產(chǎn)價值及其產(chǎn)生的所得繳納財產(chǎn)稅及所得稅。14個人利用臨時納稅人地位避稅臨時納稅人在較長的一段時間內(nèi)都可被視為非居民，享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，而其在原居住國也已不再具有居民身份，不必承擔(dān)相應(yīng)的無限納稅義務(wù)

15居住國的避免避免在某國注冊；不在某國設(shè)立總機(jī)構(gòu)；不在某國召集股東會議或管理決策會議；不在某國保管公司帳冊；避免從某國發(fā)出電話或其它電訊指示；選用某國的非居民擔(dān)任管理人員；

具有某國居民身份的股東不參與管理活動，其股份與控制公司管理的權(quán)力分離，只保留收取股息、參與分紅的權(quán)利。

16濫用稅收協(xié)定

為了規(guī)避稅負(fù)，本來沒有資格享受協(xié)定待遇的第三國居民設(shè)法利用稅收協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠，這就是濫用稅收協(xié)定。濫用稅收協(xié)定是課稅主體變相轉(zhuǎn)移的一種特殊形式。一般的課稅主體轉(zhuǎn)移-規(guī)避高稅國的居民稅收管轄權(quán)；濫用稅收協(xié)定-主動靠上某國的居民管轄權(quán)主要集中在減輕或規(guī)避來源國對消極投資所得征收的預(yù)提稅方面。1718直接導(dǎo)管公司19所謂直接導(dǎo)管公司，是指為獲取某一稅收協(xié)定待遇的好處，而在有關(guān)國家中建立的一種中介體公司。20踏腳石導(dǎo)管公司21設(shè)置外國低股權(quán)的控股公司A公司C公司b1b2b4b5b3甲國德國22濫用稅收協(xié)定避稅的特點在方式上，一般是通過在協(xié)定國組建中介性投資公司、持股公司，把來源于非協(xié)定國的收入中轉(zhuǎn)到這些公司去，以謀取不應(yīng)得的稅收優(yōu)惠；在收入項目上，多半是針對股息、利息、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)租賃收入等間接性的投資所得，有的還擴(kuò)大到個人勞務(wù)報酬，直接投資的營業(yè)利潤比較少見。23濫用稅收協(xié)定的影響造成有關(guān)國家的稅收損失違背了稅收協(xié)定的互惠原則破壞締約國給予稅收協(xié)定優(yōu)惠的前提條件不利于簽訂更多的稅收協(xié)定2425物的流動

物的流動，指跨國納稅人通過各類所得、財產(chǎn)以及資金、商品、勞務(wù)、費用等相關(guān)要素在各國國境之間的流動，將課稅對象從高稅國向低稅國轉(zhuǎn)移，借以減輕稅收負(fù)擔(dān)避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)通過準(zhǔn)備性或輔助性活動通過縮短經(jīng)營時間利用常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行收入和費用轉(zhuǎn)移在內(nèi)部交易中應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價設(shè)立避稅地公司26利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移收入和費用利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓營業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移利息、特許權(quán)使用費和其他類似費用，轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移管理費用利用常設(shè)機(jī)構(gòu)的虧損轉(zhuǎn)移稅負(fù)27避稅效應(yīng)從高稅居住國（國籍國）向低稅非居住國（非國籍國）的轉(zhuǎn)移（居住國稅率高于非居住國）同一課稅主體不同來源之間的轉(zhuǎn)移在不同課稅主體之間的轉(zhuǎn)移從高稅非居住國（非國籍國）向低稅居住國（國籍國）或低稅非居住國（非國籍國）的轉(zhuǎn)移28物的非流動

分支機(jī)構(gòu)或子公司的選擇利用延期納稅的規(guī)定濫用稅收優(yōu)惠避稅利用資本弱化避稅

29選擇分支機(jī)構(gòu)的有利條件可以不繳納資本注冊稅和印花稅；可以避免對支付利息和特許權(quán)使用費征收的預(yù)提所得稅；分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營虧損可以沖抵總機(jī)構(gòu)的利潤；有可能利用本國免除國際重復(fù)課稅的免稅法。30選擇分支機(jī)構(gòu)的不利條件

分支機(jī)構(gòu)在另一股份公司或合伙企業(yè)取得的股息收入不能享受間接抵免待遇；由于分支機(jī)構(gòu)不是獨立法人，一般不能享受所在國提供的免稅期等稅收優(yōu)惠待遇；分支機(jī)構(gòu)一經(jīng)取得利潤，總機(jī)構(gòu)在同一納稅年度內(nèi)，必須就這些所得在居住國納稅，無從獲得延期納稅的好處；分支機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)之間支付的利息、特許權(quán)使用費等一般不能作為費用扣除，應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價手段受到一定的限制。31延期納稅實行居民管轄權(quán)的國家對本國居民公司設(shè)在境外的子公司取得的利潤收入，當(dāng)其以股息等形式匯回時，才予以征稅。（在沒有以股息形式匯回母公司以前，對本國母公司不就其國外子公司的利潤征稅。）跨國公司將境外子公司的稅后利潤長期積累在公司內(nèi)部不予分配，或有意識地降低應(yīng)分配股息的比例前提條件：納稅人先在低稅國設(shè)立子公司，并采用轉(zhuǎn)讓定價和開展中介業(yè)務(wù)等手段將利潤向子公司轉(zhuǎn)移

32一般地，高稅居住國跨國納稅人中的一種常見的選擇方案，是在國外經(jīng)營初期以分支機(jī)構(gòu)形式從事經(jīng)營活動，因為由此產(chǎn)生的虧損可以及時沖抵總機(jī)構(gòu)的利潤，減少在居住國納稅；當(dāng)分支機(jī)構(gòu)由虧轉(zhuǎn)盈之后，再適時轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸?，從而享受延期納稅的好處。33反國際避稅反國際避稅的一般方法

完善稅收立法

加強(qiáng)稅收征管

34反國際避稅的具體措施對避稅性移居的制約對利用避稅地積累所得和延期納稅的約束對利用信托避稅的防范對利用經(jīng)營形式選擇進(jìn)行避稅的防范反稅收協(xié)定濫用的措施反資本弱化的措施國際收入與費用的分配與轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整35反稅收協(xié)定濫用的措施避免與低稅國尤其是避稅地國家簽訂稅收協(xié)定（禁止法）；規(guī)定享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，須以獲自一個締約國的所得在另一締約國承受起碼的稅負(fù)為基礎(chǔ)，借以防止跨國公司的同一所得，在締約國雙方均不納稅，而形成雙重免稅(征稅法)；規(guī)定一個公司是否能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，不僅取決于公司的居住國，而且要看其股東的居住國，以至不考慮公司的名義股東，而是考慮其受益人，即最終接受股息者的居住國（透視法）；規(guī)定不是出于真實的生產(chǎn)經(jīng)營目的，而只是為了謀求稅收協(xié)定優(yōu)惠的納稅人，不能享受協(xié)定利益，為此須考察公司的建立動機(jī)、公司的交易額和納稅額以及公司的股份是否在批準(zhǔn)的股票交易所登記等因素（真實法）。36反資本弱化的措施向非居民大股東支付利息視同股息分配（英國、愛爾蘭）

安全港模式：以公司債務(wù)對股本的固定比率（也稱安全港）作為判斷是否存在資本弱化現(xiàn)象的標(biāo)準(zhǔn)。對為超過安全港界限的債務(wù)支付的利息不予作為費用扣除或?qū)⒊~利息視為利潤分配或股息予以課稅。安全港標(biāo)準(zhǔn)：實行1.5:1的國家有法國、美國；實行2:1的國家有葡萄牙；實行3:1的國家有澳大利亞、德國、日本、加拿大、南非、新西蘭、韓國、西班牙等國。37資本弱化又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，通常是指企業(yè)投資者在投資于企業(yè)的資本中降低股本的比重，提高貸款的比重，以貸款方式替代募股方式進(jìn)行的投資或者融資。38第六章轉(zhuǎn)讓定價6.1轉(zhuǎn)讓定價的形式、原因和影響6.2跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費用的分配原則6.3轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整396.1轉(zhuǎn)讓定價的形式、原因和影響關(guān)聯(lián)企業(yè)和聯(lián)屬企業(yè)指在國際和國內(nèi)經(jīng)濟(jì)往來中，因在企業(yè)管理、控制或資本等方面，存在直接或間接參與，相互有特殊利益關(guān)系的企業(yè)

。聯(lián)屬企業(yè)是關(guān)聯(lián)企業(yè)的主要形式。判定方法：股權(quán)測定法實際控制管理判定法價格判定法40構(gòu)成跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系條件：

1.締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本

2.同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本

41根據(jù)控股比例標(biāo)準(zhǔn)判定關(guān)聯(lián)企業(yè)案例注:這里所采用的控股比例標(biāo)準(zhǔn)為25%，且采用A公司控制B公司，B公司控制C公司，則A公司間接控制C公司的間接控制標(biāo)準(zhǔn)。42A公司公眾26%74%B公司公眾26%74%C公司43A公司26%30%B公司C公司44A公司D公司20%22%B公司80%20%C公司45A公司E公司100%30%B公司D公司100%100%C公司46轉(zhuǎn)讓定價亦稱轉(zhuǎn)移價格、劃撥價格，是跨國公司集團(tuán)根據(jù)其全球經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)，在集團(tuán)內(nèi)部各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售商品、提供勞務(wù)和特許權(quán)或進(jìn)行資金借貸等活動時確定的內(nèi)部交易價格。表現(xiàn)形式貨物購銷貸款往來提供勞務(wù)固定資產(chǎn)購置無形資產(chǎn)使用與轉(zhuǎn)讓47轉(zhuǎn)讓定價的原因稅務(wù)原因逃避所得稅（P183）（1）高稅地——地稅地（2）利潤——避稅地逃避預(yù)提稅增加外國稅收抵免額非稅務(wù)原因48轉(zhuǎn)讓定價的避稅效應(yīng)居住國稅率低于非居住國稅率所得向母（總）公司或其他低稅子（分）公司轉(zhuǎn)移規(guī)避在高稅非居住國的有限納稅義務(wù)居住國稅率高于非居住國稅率分支機(jī)構(gòu)－－所得從總公司向分公司轉(zhuǎn)移抵免法消除國際重復(fù)課稅，實行綜合限額法－－擴(kuò)大抵免限額免稅法消除國際重復(fù)課稅－－規(guī)避居住國高稅負(fù)子公司－－所得從母公司向子公司轉(zhuǎn)移，利潤保留在子公司而不匯回

規(guī)避居住國高稅負(fù)49英國子公司美國跨國公司避稅地控股公司貨物直接運送提價壓價50轉(zhuǎn)讓定價的非稅務(wù)動機(jī)支持子公司的競爭能力

控制東道國市場

調(diào)節(jié)利潤以實現(xiàn)集團(tuán)公司內(nèi)部的資金配置

逃避東道國的價格控制逃避東道國的外匯管制

獲得更多補(bǔ)貼降低關(guān)稅在合資企業(yè)中分得更多利潤51例如．進(jìn)口國對某種產(chǎn)品課征的關(guān)稅稅率為50%，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)以每件100美元的價格出口，則該產(chǎn)品在進(jìn)口國市場上的銷售單價為150美元(不考慮其他商品稅)；這時如果出口關(guān)聯(lián)企業(yè)壓低出口價格，以每件80美元的價格出口，則該產(chǎn)品在進(jìn)口國市場上的價格就會降到每件120美元。52跨國轉(zhuǎn)讓定價對稅收的影響①跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部局部利益與整體利益的分配關(guān)系的變化；②跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的一方企業(yè)與其所在國稅務(wù)當(dāng)局之間的征納分配關(guān)系的變化；③跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的另企業(yè)與其所在國稅務(wù)當(dāng)局之間的征納分配關(guān)系的變化；④跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)交易雙方所在國稅務(wù)當(dāng)局之間的財權(quán)分配關(guān)系的變化；53甲國乙國企業(yè)A企業(yè)B①④②③546.2跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費用的分配原則正常交易原則又稱獨立核算原則和獨立競爭原則。跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的收入和費用應(yīng)按照無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間進(jìn)行交易所體現(xiàn)的獨立競爭的精神進(jìn)行分配，企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系不能影響利潤在兩者之間的合理分配?？偫麧櫾瓌t按照一定標(biāo)準(zhǔn)將跨國公司的總利潤分配給各關(guān)聯(lián)企業(yè)，并據(jù)以征稅。不要求稅務(wù)當(dāng)局在平時直接審核關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的每筆收入和費用，而聽任關(guān)聯(lián)企業(yè)按集團(tuán)內(nèi)部制定的轉(zhuǎn)讓定價計價收支，所以又稱間接法。55正常交易原則理論依據(jù)：承認(rèn)市場作用的合理性處理方法：貸款利息收入與費用的處理勞務(wù)收入與費用的處理有形資產(chǎn)租賃收入與費用的處理無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入與費用的處理優(yōu)缺點：56優(yōu)點：公平、合理。是以市場競爭價格為標(biāo)準(zhǔn)來調(diào)整分配關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的收入和費用，對征納雙方和稅務(wù)當(dāng)局都是公平、合理的。理論依據(jù)比較充分、有說服力。在奉行市場經(jīng)濟(jì)的國家里，正常交易原則所依據(jù)的理論依據(jù)是市場競爭規(guī)律，沒有認(rèn)為因素，很有說服力。有可行的操作方法。各國摸索出的方法在實踐中發(fā)揮了很大的作用，并已達(dá)到一定的目的。缺點：正常交易價格難以確定。正常交易價格并不是一種單一的價格，受很多變量因素影響。而且經(jīng)常處于波動之中?？杀冉灰纂y以找到。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易數(shù)量巨大，有時具有獨特性，和獨立核算企業(yè)的交易缺乏可比性。同時商業(yè)秘密也使可比價格增添了困難。工作量大，執(zhí)行困難。跨國公司企業(yè)數(shù)量多，內(nèi)部交易頻繁，在獲取運用正常交易原則所需資料方面，稅務(wù)當(dāng)局和納稅人都會遇到困難。實行正常交易原則需要國際合作。內(nèi)部交易往往涉及國與國之間，每項跨國交易中的轉(zhuǎn)讓定價表現(xiàn)在稅收上，都是對一方有利，對另一方不利。要取得雙方意見一致，具有一定的難度。57總利潤原則理論依據(jù)：公平合理地分配分配方法：營業(yè)額或手續(xù)費收入工資額流動資金優(yōu)缺點：A5億,b1億,甲40%,乙30%,a利潤0.8,b0.4億,其中a用低息貸款轉(zhuǎn)移來的利潤是0.1億.0.8+0.4=1.25+1=61.2*5/6=11.2*1/6=0.25859優(yōu)點：簡化稅務(wù)征管工作，減輕工作量。可以避免逐筆審核關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易定價，逐筆分配國際收入與費用的復(fù)雜繁重的計算工作，而且非常簡便地解決了各國征稅的依據(jù)——利潤。公平、客觀?？梢韵D(zhuǎn)讓定價帶來的分配不公平問題，還可以在一定程度上糾正由于市場競爭因素造成的不合理現(xiàn)象，對于解決各國稅收利益分配和跨國納稅人的避稅問題也有一定的作用。缺點：適用范圍較小。只適用于同等規(guī)模和同類業(yè)務(wù)性質(zhì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的分配。重新分配后的結(jié)果與現(xiàn)實情況會出入很大?？鐕P(guān)聯(lián)企業(yè)各公司可能有盈利，有虧損，但只要整個集團(tuán)是盈利的，虧損企業(yè)也會變成盈利的企業(yè)，相反，整個集團(tuán)虧損，盈利的企業(yè)也變成虧損，與現(xiàn)實情況不相符合。各方都能接受的利潤分配標(biāo)準(zhǔn)難以找尋。由于影響利潤的因素很多，在決定選用何種因素對總利潤進(jìn)行分配時，各國稅務(wù)當(dāng)局都會強(qiáng)調(diào)對自身有利的因素，因而很難找到一個能為各方所共同接受的分配因素。606.3轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整傳統(tǒng)交易法：以交易為基礎(chǔ)1.可比非受控價格法2.轉(zhuǎn)售價格法3.成本加成法交易利潤法：以利潤為基礎(chǔ)1.利潤分割法2.交易凈利潤法611．可比非受控價格法（CUP）根據(jù)相同交易條件下非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行同類交易時所使用的非受控價格來調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不合理的轉(zhuǎn)讓定價?？杀确鞘芸貎r格法是審核和調(diào)整跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的一種最合理、最科學(xué)的方法。

62可比性因素：（1）購銷過程的可比性（如：銷售條件）（2）購銷環(huán)節(jié)的可比性（如：市場容量）（3）購銷貨物的可比性（如：產(chǎn)品質(zhì)量）（4）購銷環(huán)境的可比性（如：交易地理位置）63可資比較的非受控銷售公司集團(tuán)成員對一個無關(guān)聯(lián)方的銷售；無關(guān)聯(lián)方對公司集團(tuán)成員的銷售；無關(guān)聯(lián)方對無關(guān)聯(lián)方的銷售。642．再銷（轉(zhuǎn)）售價格法（RPM）以關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的買方（再銷售方）將購進(jìn)貨物再銷售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)時的銷售價格（再銷售價格）扣除合理銷售利潤及其他費用（如關(guān)稅）后的余額為依據(jù)，借以確定或調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價格。65再銷售價格法是一種根據(jù)非受控交易使用的市場價格倒推算出關(guān)聯(lián)交易應(yīng)使用的轉(zhuǎn)讓價格的方法。一般認(rèn)為，在再銷售方使用了自己無形資產(chǎn)的情況下，再銷售價格法就不太適用了。66案例:受控交易中轉(zhuǎn)售價格利潤率的計算M公司是一家墨西哥公司，是產(chǎn)品C的經(jīng)銷商，該產(chǎn)品購自位于外國的母公司F。產(chǎn)品C轉(zhuǎn)售給位于墨西哥的一個無關(guān)聯(lián)經(jīng)銷商D。轉(zhuǎn)售價格利潤率的計算：67外國公司F（制造商）M公司（轉(zhuǎn)售者）獨立企業(yè)D外國墨西哥20030068墨西哥子公司M對無關(guān)聯(lián)經(jīng)銷商D的銷售價300減：M從外國母公司F的購買價200毛利潤：100轉(zhuǎn)售價格利潤率=毛利率/轉(zhuǎn)售價格

=100/300=33.3%69案例:正常交易價格的確定M公司是一家墨西哥公司，為產(chǎn)品XYZ的經(jīng)銷商，該產(chǎn)品購自其位于外國的母公司FH。產(chǎn)品XYZ轉(zhuǎn)售給位于墨西哥境內(nèi)的無關(guān)聯(lián)經(jīng)銷商U。M公司從位于FH公司同一所在國中的FS公司，購買與產(chǎn)品XYZ相似的產(chǎn)品ABC。由于產(chǎn)品XYZ是基于M公司獨有專利制造的并且使用可比非受控交易法不能做出合理準(zhǔn)確的調(diào)整，所以不能運用可比非受控交易法。然而，可以選擇轉(zhuǎn)售價格法，因為考慮到產(chǎn)品差異通常所需進(jìn)行的調(diào)整要少于可比非受控交易法。有關(guān)購買產(chǎn)品ABC的信息足以得出這樣的結(jié)論：受控與非受控交易之間的所有重要差異已經(jīng)確認(rèn)并對之加以調(diào)整。然而，向FS公司的購買包括包裝和說明書。70FH公司M公司U公司FS公司（相似產(chǎn)品）外國墨西哥705010010071正常交易價格的計算第一步，計算M公司轉(zhuǎn)售購自獨立外國供應(yīng)商FS公司的產(chǎn)品ABC的毛利率：M公司對無關(guān)聯(lián)經(jīng)銷商U公司的銷售：100減：M公司從外國供應(yīng)商FS公司的購買價50毛利潤：50轉(zhuǎn)售價格利潤率=毛利潤/轉(zhuǎn)售價格50%72第二步，計算M公司轉(zhuǎn)售購自外國關(guān)聯(lián)公司FS的產(chǎn)品XYZ的毛利率：M公司對無關(guān)聯(lián)經(jīng)銷商U公司的銷售：100減：M公司從外國母公司FH公司的購買價70

對無關(guān)聯(lián)方發(fā)生的其他成本10毛利潤：20轉(zhuǎn)售價格利潤率=毛利潤/轉(zhuǎn)售價格20%73第三步，確定受控交易中的正常交易價格：M公司對無關(guān)聯(lián)經(jīng)銷商U公司的銷售：100乘：非受控交易轉(zhuǎn)售價格利潤率50%合適的毛利潤50減：對無關(guān)聯(lián)方發(fā)生的其他成本10M公司銷售FH公司產(chǎn)品的銷售成本的正常交易價格4074第四步，建議調(diào)整額的計算：M公司對FH公司的原始購買價：70減：正常交易價格40建議調(diào)整額30753．成本加成法（CPLM）以關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的成本加上合理利潤后的金額（組成市場價格）為依據(jù)，借以確定關(guān)聯(lián)企業(yè)合理的轉(zhuǎn)讓價格。

一般來說，當(dāng)在關(guān)聯(lián)方之間銷售半成品、當(dāng)關(guān)聯(lián)方簽訂了共同使用設(shè)施協(xié)議或長期購買協(xié)議或當(dāng)受控交易是提供勞務(wù)時，可以運用成本加成法。76使用成本加成法應(yīng)注意：一是成本的口徑和范圍要符合本國會計制度的規(guī)定，同時要求稅務(wù)部門能獲得企業(yè)準(zhǔn)確的成本信息；二是加成率的選擇必須合理，應(yīng)優(yōu)先選取被調(diào)查的受控方與非受控方進(jìn)行可比交易使用的加成率。

77（4）利潤分割法（PSM）是對若干個關(guān)聯(lián)企業(yè)共同參與的一項關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的合并利潤，按照各企業(yè)在其中承擔(dān)的職能和對合并利潤貢獻(xiàn)的大小來確定分配比例，并根據(jù)這個分配比例在各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間分配合并利潤，從而最終確定某一關(guān)聯(lián)企業(yè)合理轉(zhuǎn)讓價格的方法。這種分割方式，通常是基于對各個企業(yè)只能分析的企業(yè)貢獻(xiàn)估價，以及參考外部市場對同類利潤分配比例的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。我國稅法稱其為“利潤分配法”。使用利潤分割法來確定受控交易的轉(zhuǎn)讓定價，關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)尋求與獨立企業(yè)在經(jīng)營中所期望實現(xiàn)的同樣利潤。通常是計劃利潤而不是實際利潤。78優(yōu)缺點：適用于獨有的交易對交易雙方都估價，避免極端和不大可能的利潤結(jié)果的出現(xiàn)。（特別適用無形資產(chǎn)，規(guī)模經(jīng)濟(jì)或其他綜合效益帶來的利潤）外部市場數(shù)據(jù)與交易不夠緊密需要被衡量的關(guān)聯(lián)企業(yè)在一個共同基礎(chǔ)上記賬和記錄，以確定收入和成本。為此，需要在會計實務(wù)和貨幣幣種上做大量調(diào)整。79合并利潤在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間分割有兩種方法：1）貢獻(xiàn)分析法即利潤的劃分要依據(jù)各關(guān)聯(lián)企業(yè)對某筆受控交易貢獻(xiàn)的相對價值。2）剩余利潤分析法對剩余利潤的分配主要是考慮各關(guān)聯(lián)企業(yè)所特有的資產(chǎn)，尤其是其中的無形資產(chǎn)。80兩個階段：（1）每個參與企業(yè)都分配到足夠的利潤，以保證其獲得一般的基本回報。這種基本回報是參考獨立企業(yè)從事相同類型的交易所獲取的市場回報的情況確定的，這種基本回報不包括參與企業(yè)所擁有的獨有和有價值資產(chǎn)所產(chǎn)生的回報；（2）在對第一階段劃分后留下的剩余利潤，在各方之間分配。在這種情況下，顯示無形資產(chǎn)貢獻(xiàn)和相對討價還價能力就特別有用。81（5）交易凈利潤法（TNMM）

是一種以獨立企業(yè)在一項可比交易中所得獲得的凈利潤為基礎(chǔ)來確定轉(zhuǎn)讓定價的方法。交易凈利潤法建立的基礎(chǔ)是，從長期來看，那些在相同產(chǎn)業(yè)以及相同條件下經(jīng)營的企業(yè)應(yīng)取得相同的利潤水平。我國稅法稱其為“凈利潤法”。與成本加價法中毛利分析的區(qū)別，一般說來，成本加價法適用扣除產(chǎn)品直接成本和間接成本后計算的利潤，而凈利法適用扣除企業(yè)營業(yè)費用后的利潤。82優(yōu)缺點：凈利潤與可比非受控價格法中的價格相比，受交易差異的影響較少。不必分別確定由一個以上的關(guān)聯(lián)企業(yè)所履行的職能和承擔(dān)的責(zé)任，也不必在共同基礎(chǔ)上核實所有參與特定經(jīng)營活動企業(yè)的帳簿和記錄，或者將成本分配給艘有參與企業(yè)。有些因素對價格或毛利潤沒有影響，但是對納稅人的凈利潤倒有影響。只適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)的一方。83凈利潤法適用的步驟：1）進(jìn)行功能、風(fēng)險分析，確定可比數(shù)據(jù)；2）選擇所比較的利潤指標(biāo)的年度；3）對多年的利潤率指標(biāo)進(jìn)行分析；4）檢驗結(jié)果的合理性。84調(diào)整方法的使用順序

（1）經(jīng)合組織的要求首先考慮可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法，且沒有規(guī)定使用順序；只有上述三種傳統(tǒng)方法無法采用時，才考慮使用利潤法。（2）我國的規(guī)定國稅發(fā)[2004]143號第二十八條規(guī)定：“在上述三種調(diào)整方法（注：指三種傳統(tǒng)的價格方法）均不適用時，可采用其他合理的替代方法進(jìn)行調(diào)整，如可比利潤法、利潤分配法、凈利潤法等?！?5轉(zhuǎn)讓定價的分類調(diào)整貨物交易（上述方法）貸款：勞務(wù)：受益檢驗標(biāo)準(zhǔn)無形資產(chǎn)86我國的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)1998，《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定對有形資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整融通資金利息勞務(wù)費用有形資產(chǎn)租金無形資產(chǎn)使用費調(diào)整期限：限于納稅年度，追溯不超過10年。不做賬務(wù)處理，視同股息分配，不得享受免稅。利息、特許權(quán)使用費，不得調(diào)整預(yù)提稅。2007年《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”。87預(yù)約定價上述方法，違反獨立交易原則的事后調(diào)整?！叭y”調(diào)整價格的確定，難于找到符合獨立企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整價格舉證資料難全。新的重復(fù)征稅難除。88預(yù)約定價的概念和類型預(yù)約定價（AdvancedPriceAgreement,APA)，是指納稅人與其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生前，向一國或多國稅務(wù)當(dāng)局提出申請，通過事先確定一系列合理的標(biāo)準(zhǔn)（包括關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法等），以此解決和確定未來一個固定時期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價及相應(yīng)的稅收問題，并免除事后各國稅務(wù)機(jī)關(guān)對其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的一種制度。單邊、雙邊、多邊89利弊分析變事后調(diào)整為事前約定，較好地解決了轉(zhuǎn)讓定價的濫用問題；降低了稅務(wù)部門對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的不確定性，有利于納稅人進(jìn)行經(jīng)營決策；避免轉(zhuǎn)讓定價事后調(diào)整所帶來的處罰；有助于減少或消除重復(fù)征稅；有利于征納雙發(fā)提高工作效率，降低管理成本。預(yù)約定價在避免國際重復(fù)征稅方面功效并不顯著；締結(jié)預(yù)約定價的成本較高；信息披露的要求可能使跨國企業(yè)遭受損失；預(yù)約定價的談簽時間太長，有效期過短。90我國預(yù)約定價的立法及實踐98章程：28條、48條2002年《稅收征收管理法實施細(xì)則》53條2004年《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則》（試行）2008年《企業(yè)所得稅法》42條140多個單邊預(yù)約定價，2005年第一個單邊2006年第一個雙邊91第七章國際避稅地國際避稅地的概念國際避稅地的類型國際避稅地的特點避稅地模式對經(jīng)濟(jì)的積極作用避稅地模式的局限性921什么是國際避稅地國際避稅地(又稱避稅港，taxhavens)通常是指那些可以被人們借以進(jìn)行所得稅或財產(chǎn)稅國際避稅活動的國家和地區(qū)，它的存在是跨國納稅人得以進(jìn)行國際避稅活動的重要前提條件。93經(jīng)合組織關(guān)于避稅地的國家和地區(qū)的標(biāo)準(zhǔn)：(1)有效稅率為零或只有名義上的有效稅率；(2)缺乏有效的信息交換；(3)缺乏透明度；(4)沒有實質(zhì)性經(jīng)營活動的要求。94“避稅地與有害稅收競爭”前者：對所得不課征任何稅或僅僅是名義課稅；后者：設(shè)立的稅收優(yōu)惠政策對其他國的稅基造成了負(fù)外部性影響。（1）沒有或僅有名義上的稅收。（2）稅制的“圍欄”（ring-fencing）效應(yīng)（3）缺乏透明度。（4）缺乏有效情報交換。95避稅地國家(地區(qū))的名單并非一成不變，隨著國家稅收制度的變化，一些原有的避稅地國家可以改變避稅地的地位，而一個非避稅地國家也可能變成避稅地。加拿大在幾十年前也是一個國際避稅地，因為當(dāng)時加拿大政府規(guī)定，在加拿大安大略省注冊成立的非居民公司可以不繳納加拿大的所得稅，而且它還可以利用1942年加拿大與美國簽訂的稅收協(xié)定中的優(yōu)惠條款規(guī)避美國的所得稅。1967年，美國與加拿大的稅收協(xié)定重新修訂，新協(xié)定取消了第三國居民利用加拿大非居民公司規(guī)避美國稅收的可能性。與此同時，加拿大政府也不再允許成立新的非居民公司。以后，加拿大又通過了一系列反避稅立法，使其從一個避稅地最終演變成一個堅決反避稅的國家。委內(nèi)瑞拉過去一直實行單一的地域管轄權(quán)，是拉丁美洲的一個重要的國際避稅地。但1986年委內(nèi)瑞拉廢除了單一地域管轄權(quán)的課稅制度，開始對本國居民的全球所得征稅，這樣委內(nèi)瑞拉就不再是一個國際避稅地。96兩個與國際避稅地有關(guān)的概念：離岸中心(offshorecenter)。所謂離岸中心，是指給外國投資者在本地成立但從事海外經(jīng)營的離岸公司提供一些特別優(yōu)惠，從而使跨國公司借以得到更大經(jīng)營自由的國家或地區(qū)。由于離開了稅收優(yōu)惠離岸中心就不能存在，所以離岸中心與國際避稅地經(jīng)常是合一的，也就是說，離岸中心往往是國際避稅地。自由港(freeport)。所謂自由港是指不設(shè)海關(guān)管轄，人們可以在免征進(jìn)口稅、出口稅、轉(zhuǎn)口稅的情況下，從事轉(zhuǎn)口、進(jìn)口、倉儲、加工、組裝、包裝、出口等項經(jīng)濟(jì)活動的港口或地區(qū)。972國際避稅地的類型不征收任何所得稅的國家和地區(qū)（安道爾，巴哈馬，百慕大群島，開曼群島，瑙魯）征收所得稅但稅率較低的國家和地區(qū)（瑞士、列支敦士登、海峽群島，愛爾蘭，英屬維爾京群島）所得稅課征僅實行地域管轄權(quán)的國家和地區(qū)（香港，巴拿馬，塞浦路斯）對國內(nèi)一般公司征收正常的所得稅，但對某些種類的特定公司提供特殊的稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)（盧森堡、荷屬安地列斯）與其他國家簽訂有大量