第四章 金融資產(chǎn)

第四章金融資產(chǎn)本章主要內(nèi)容以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)減值第一節(jié)金融資產(chǎn)的定義和分類一、定義金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。二、分類（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。注意：

◢上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。

◢第一類金融資產(chǎn)和后面的三類不能夠相互重分類；后面的三類之間也不能隨意重分類。

◢后面三類金融資產(chǎn)之間可以重分類，但是是有要求的。第二節(jié)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)

計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、內(nèi)容

1.交易性金融資產(chǎn)；

2.指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

1.交易性金融資產(chǎn)

滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

（1）取得金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。如以賺取差價(jià)為目的購(gòu)入的股票、債券、基金等。

（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。

（3）屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期關(guān)系中的衍生工具除外。

2.指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

只有在滿足下列條件之一時(shí)，才能作相應(yīng)的指定：

（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得和損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。

（2）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書(shū)面文件已載明，該項(xiàng)金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向管理人員報(bào)告。二、設(shè)置交易性金融資產(chǎn)核算的科目總賬科目二級(jí)科目交易性金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)三、賬務(wù)處理（一）初始計(jì)量（1）按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（記入“投資收益”科目的借方）。（2）支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（分別記入“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目）。

借：交易性金融資產(chǎn)——成本

應(yīng)收股利或應(yīng)收利息(包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息)投資收益(交易稅費(fèi))

貸：其他貨幣資金\銀行存款等（二）后續(xù)計(jì)量（1）在持有期間宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或到期應(yīng)收利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息

貸：投資收益收到應(yīng)收股利或應(yīng)收利息借:其他貨幣資金\銀行存款貸:應(yīng)收股利或應(yīng)收利息（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

(公允價(jià)值大于賬面價(jià)值)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

或相反。

（3）處置金融資產(chǎn)時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益；同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

借：其他貨幣資金\銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

借或貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

投資收益

同時(shí)，將原計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額轉(zhuǎn)出：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：投資收益

或相反。

【例題】某股份有限公司于2010年3月30日，以每股12元的價(jià)格購(gòu)入某上市公司股票50萬(wàn)股，劃分為交易性金融資產(chǎn)，購(gòu)買該股票支付手續(xù)費(fèi)等10萬(wàn)元。5月22日，收到該上市公司按每股0.5元發(fā)放的現(xiàn)金股利。12月31日該股票的市價(jià)為每股11元。2010年3月30日，購(gòu)入股票時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本600

投資收益10

貸：銀行存款610

2010年5月22日，發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)：

借：銀行存款25

貸：投資收益25

2010年12月31日

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)50

第三節(jié)持有至到期投資一、定義及其特征是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

二、科目設(shè)置總賬科目二級(jí)科目持有至到期投資成本利息調(diào)整應(yīng)計(jì)利息三、持有至到期投資的核算

（一）初始計(jì)量

（1）持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。

（2）實(shí)際支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收利息）。

購(gòu)入：借：持有至到期投資——成本

——利息調(diào)整

(實(shí)際支出大于面值)應(yīng)收利息(包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，)貸：銀行存款等收到利息:借:其他貨幣資金\銀行存款貸:應(yīng)收利息

例題：假設(shè)一項(xiàng)債券，其面值100萬(wàn)，買價(jià)為85萬(wàn)（其中5萬(wàn)為已到期未領(lǐng)取的利息），另支付交易費(fèi)用3萬(wàn)。

借：持有至到期投資——成本100

應(yīng)收利息5

貸：銀行存款88

持有至到期投資——利息調(diào)整17

收取利息時(shí)：

借：銀行存款5

貸：應(yīng)收利息5

（3）持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確認(rèn)其實(shí)際利率。

實(shí)際利率——是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。實(shí)際利率的確定——插入法實(shí)際付款=面值*復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)+年利息*年金現(xiàn)值系數(shù)

（二）后續(xù)計(jì)量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本(成本+利息調(diào)整）對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

◆實(shí)際利率法：是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。

◆攤余成本的計(jì)算過(guò)程就是“投資收益”、“應(yīng)收利息”（或“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”）及“持有至到期投資—利息調(diào)整”各個(gè)賬戶期末的處理過(guò)程。◆期末會(huì)計(jì)處理相關(guān)分錄：（1）計(jì)息：①持有至到期投資為分期付息，一次還本債券投資：

借：應(yīng)收利息（面值*票面利率）

借（或貸）：持有至到期投資——利息調(diào)整（兩者之差）

貸：投資收益（攤余成本*實(shí)際利率）②持有至到期投資為一次還本付息債券投資：借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息借（或貸）：持有至到期投資——利息調(diào)整

貸：投資收益

(2)減值:借:資產(chǎn)減值損失(面值大于凈值)貸:持有至到期投資減值準(zhǔn)備(3)不準(zhǔn)備持有到期借:可供出售金融資產(chǎn)—成本貸:持有至到期投資——成本

——利息調(diào)整（或借方）

——應(yīng)計(jì)利息資本公積(差異)（3）到期持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與持有至到期投資賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：銀行存款等

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資——成本

——應(yīng)計(jì)利息

貸（或借）：投資收益例：2001年1月1日企業(yè)購(gòu)買債券，實(shí)際支付的價(jià)款為1186680元（其中包括已到支付期但尚未領(lǐng)取的利息8萬(wàn)元，該利息由債券購(gòu)買企業(yè)所有），債券面值為100萬(wàn)元，票面利率為8%，剩余期限為4年。款項(xiàng)全部以存款支付。其本息的支付為每年分期支付利息、到期一次還本。實(shí)際利率=4.992%計(jì)息日應(yīng)計(jì)利息投資收益調(diào)整金額攤余成本01.1.1

110668001.12.31800005524524755108192502.12.31800005401025990105593503.12.31800005271227288102864704.12.318000051353286471000000合計(jì)320000213320106680持有至到期債權(quán)投資利息調(diào)整表（1）2001年1月1日購(gòu)買債券借：持有至到期投資——成本1000000——利息調(diào)整106680應(yīng)收利息80000貸：銀行存款1186680

（2）2001年12月31日確認(rèn)利息收入借：應(yīng)收利息80000貸：投資收益55245持有至到期投資——利息調(diào)整24755（3）按期收回利息時(shí)借：銀行存款80000貸：應(yīng)收利息80000（4）2002年12月31日確認(rèn)利息收入

借：應(yīng)收利息80000貸：投資收益54010持有至到期投資——利息調(diào)整25990（5）按期收回利息時(shí)（同3）（6）2003年12月31日確認(rèn)利息收入借：應(yīng)收利息80000貸：投資收益52712持有至到期投資——利息調(diào)整27288（7）按期收回利息時(shí)借：銀行存款80000貸：應(yīng)收利息80000（8）2004年12月31日確認(rèn)利息收入借：應(yīng)收利息80000貸：投資收益51353持有至到期投資——利息調(diào)整28647（9）按期收回本息時(shí)借：銀行存款1080000貸：應(yīng)收利息80000持有至到期投資——成本1000000第四節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)一、定義貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

二、核算

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，與持有至到期投資非常接近，都采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

第五節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、定義是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（一）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。（二）持有至到期投資。（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。主要包括：可供出售的股票投資、債權(quán)投資等金融資產(chǎn)。

二、科目設(shè)置總賬科目二級(jí)科目可供出售金融資產(chǎn)成本利息調(diào)整應(yīng)計(jì)利息公允價(jià)值變動(dòng)三、賬務(wù)處理（一）初始投資的計(jì)量（1）可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。（2）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）。

會(huì)計(jì)分錄●可供出售金融資產(chǎn)為股票投資的借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）

應(yīng)收股利（支付的價(jià)款中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）

●可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（債券面值）

應(yīng)收利息

（支付的價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）

借或貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額）

貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）

收取利息時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收利息

（二）后續(xù)計(jì)量（1）可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

●可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資

借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）

借或貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額）

貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

●可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（面值×票面利率）

借或貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額）

貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

（二）后續(xù)計(jì)量（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積——其他資本公積

或相反。(3)準(zhǔn)備持有到期借:持有至到期投資——成本

貸:可供出售金融資產(chǎn)—成本借或貸可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)等（二）后續(xù)計(jì)量（3）出售時(shí)，售價(jià)和賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益；同時(shí)，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

貸（借）:——公允價(jià)值變動(dòng)等（賬面余額）

投資收益（差額）

借：資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額）

貸：投資收益

（或相反分錄）

第六節(jié)金融資產(chǎn)減值企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，